Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL2-1.4012.83.2018.1.MG
z 14 marca 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2018 r. (data wpływu 20 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 marca 2018 r. (data wpływu 1 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku VAT od kosztów realizacji inwestycji pn.: „Budowa sieci kanalizacji sanitarnej oraz przebudowa sieci wodociągowej w miejscowości A oraz wyposażenie budynku obsługującego sieć wodociągową w B” – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku VAT od kosztów realizacji inwestycji pn.: „Budowa sieci kanalizacji sanitarnej oraz przebudowa sieci wodociągowej w miejscowości A oraz wyposażenie budynku obsługującego sieć wodociągową w B”. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 1 marca 2018 r. o adres elektronicznej skrzynki podawczej Gminy w systemie EPUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina A (dalej Gmina) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina przystąpiła do realizacji przedsięwzięcia pn.: „Budowa sieci kanalizacji sanitarnej oraz przebudowa sieci wodociągowej w miejscowości A oraz wyposażenie budynku obsługującego sieć wodociągową w B”.

Przedmiotowa inwestycja będzie współfinansowana ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i oszczędzanie energii” objętego PROW na lata 2014-2020. Dofinansowanie polega na refundacji części kosztów kwalifikowalnych operacji.

Gmina składając wniosek o dofinansowanie do instytucji finansującej złożyła „oświadczenie o kwalifikowalności VAT”, w którym na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2017 r., poz. 1221) podano, że realizując powyższą operację może odzyskać podatek VAT i w związku z tym podatek VAT uznano za koszt niekwalifikowalny. Przyjęto takie stanowisko, gdyż nabywcą/odbiorcą faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację inwestycji będzie Gmina i będą one miały związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), Gmina odpowiada za zaspokajanie potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W ramach realizacji tego przedsięwzięcia Gmina rozbuduje sieć kanalizacyjną oraz wyposaży budynek obsługujący sieć wodociągową. Powstała w ramach projektu infrastruktura nie będzie służyła do wykonywania usług dostarczania wody i odbioru ścieków w ramach przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego działającego w formie spółki komunalnej.

Gmina planuje oddanie wybudowanej infrastruktury w odpłatne administrowanie stanowiące formę dzierżenia do spółki z o.o. Zgodnie z umową, Gmina będzie wystawiać spółce fakturę, od której odprowadzi należny podatek VAT. Wystąpią zatem po stronie Gminy czynności opodatkowane związane z powstałą infrastrukturą – sprzedaż opodatkowana. Samo administrowanie będzie realizowane w ramach umowy barteru zawartej ze spółką. Umowa barteru obejmować będzie przekazanie spółce zadania z zakresu utrzymania i eksploatacji wodociągów i kanalizacji sanitarnych będących własnością Gminy oraz zaopatrzenia w wodę i odbiór ścieków. Spółka w ramach zadań przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego, w zamian za wykonywanie powierzonego zadania i administrowanie mieniem Gminy zostanie uprawniona do pobierania pożytków z tyt. wykorzystywania przekazanej infrastruktury do świadczonych usług dostawy wody i odbioru ścieków, z drugiej zaś strony, w zamian za możliwość wykorzystywania należącej do Gminy infrastruktury, spółka zwalnia Gminę z szeregu obowiązków, głównie w zakresie zaspokajania potrzeb wspólnoty obejmujących organizację usług dostarczania wody i odbioru ścieków od mieszkańców, utrzymywania urządzeń infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, dokonywania napraw i bieżących przeglądów czy konserwacji, które Gmina musiałaby ponosić samodzielnie świadcząc usługi dostarczania wody i odbioru ścieków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe Gmina A będzie miała prawo do odliczenia w całości podatku VAT od kosztów realizacji inwestycji pn.: „Budowa sieci kanalizacji sanitarnej oraz przebudowa sieci wodociągowej w miejscowości A oraz wyposażenie budynku obsługującego sieć wodociągową w B”?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od kosztów realizacji ww. inwestycji.

Powstała w ramach projektu, którego dotyczy wniosek, infrastruktura będzie po zakończeniu inwestycji w całości służyć do wykonywania czynności opodatkowanych.

Powstała w ramach przedmiotowego projektu infrastruktura zostanie oddana spółce w odpłatne administrowanie będące formą dzierżenia na podstawie umowy barteru.

Z uwagi na fakt, iż powstała infrastruktura będzie służyć czynnościom opodatkowanym, to zaistnieje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym zapisem ustawy, prawo to przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Gmina spełni więc dyspozycję art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ nabywane towary i usługi zostaną w całości wykorzystane do czynności opodatkowanych. Zaznaczyć trzeba, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powstała w ramach przedmiotowego projektu infrastruktura zostanie oddana spółce w odpłatne administrowanie w ramach umowy barteru zatem wytworzony w ramach inwestycji środek trwały będzie służyć wyłącznie działalności opodatkowanej, od której Gmina będzie odprowadzać należny podatek VAT

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wydawanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. m.in.:

• w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 października 2013 r., sygn. IPTPP1/443-544/13-5/RG,
• w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. IPTPP1/4512-465/15-6/MSu,
• w interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 lipca 2015 r., sygn. ITPP1/4512-548/15/KM,
• w interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2015 r., sygn. ITPP3/4512-525/15/EK,
• w interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn. ITPP214512-441/16/RS.
  
  

Reasumując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zostanie spełniona dyspozycja art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Inwestycja pn. „Budowa sieci kanalizacji sanitarnej oraz przebudowa sieci wodociągowej w miejscowości A oraz wyposażenie budynku obsługującego sieć wodociągową w B” będzie, w całości służyć wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, co da Gminie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wynika z powyższego, podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze m.in. w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższa regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

• podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
• podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.
  
  

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Są to zatem wszelkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W opisie sprawy wskazano, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina przystąpiła do realizacji przedsięwzięcia pn.: „Budowa sieci kanalizacji sanitarnej oraz przebudowa sieci wodociągowej w miejscowości A oraz wyposażenie budynku obsługującego sieć wodociągową w B”.

Przedmiotowa inwestycja będzie współfinansowana ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i oszczędzanie energii” objętego PROW na lata 2014-2020. Nabywcą/odbiorcą faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację inwestycji będzie Gmina i będą one miały związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina odpowiada za zaspokajanie potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. W ramach realizacji tego przedsięwzięcia, Gmina rozbuduje sieć kanalizacyjną oraz wyposaży budynek obsługujący sieć wodociągową. Powstała w ramach projektu infrastruktura nie będzie służyła do wykonywania usług dostarczania wody i odbioru ścieków w ramach przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego działającego w formie spółki komunalnej. Gmina planuje oddanie wybudowanej infrastruktury w odpłatne administrowanie stanowiące formę dzierżenia do spółki z o.o. Zgodnie z umową, Gmina będzie wystawiać spółce fakturę, od której odprowadzi należny podatek VAT. Wystąpią zatem po stronie Gminy czynności opodatkowane związane z powstałą infrastrukturą - sprzedaż opodatkowana. Samo administrowanie będzie realizowane w ramach umowy barteru zawartej ze spółką. Umowa barteru obejmować będzie przekazanie spółce zadania z zakresu utrzymania i eksploatacji wodociągów i kanalizacji sanitarnych będących własnością Gminy oraz zaopatrzenia w wodę i odbiór ścieków. Spółka w ramach zadań przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego w zamian za wykonywanie powierzonego zadania i administrowanie mieniem Gminy, zostanie uprawniona do pobierania pożytków z tyt. wykorzystywania przekazanej infrastruktury do świadczonych usług dostawy wody i odbioru ścieków, z drugiej zaś strony, w zamian za możliwość wykorzystywania należącej do Gminy, infrastruktury spółka zwalnia Gminę z szeregu obowiązków, głównie w zakresie zaspokajania potrzeb wspólnoty obejmujących organizację usług dostarczania wody i odbioru ścieków od mieszkańców, utrzymywania urządzeń infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, dokonywania napraw i bieżących przeglądów czy konserwacji, które Gmina musiałaby ponosić samodzielnie świadcząc usługi dostarczania wody i odbioru ścieków.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina planuje oddanie wybudowanej infrastruktury w odpłatne administrowanie stanowiące formę dzierżenia do spółki z o.o. Zgodnie z umową, Gmina będzie wystawiać spółce fakturę, od której odprowadzi należny podatek VAT. Wystąpią zatem po stronie Gminy czynności opodatkowane związane z powstałą infrastrukturą – sprzedaż opodatkowana.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Mając na względzie powyższe przepisy należy stwierdzić, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa towarów bądź świadczenie usług podlegają opodatkowaniu co do zasady, gdy mają charakter odpłatny.

Orzecznictwo TSUE wskazuje, że odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym; dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności; wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług. Zatem odpłatną dostawę towaru (odpłatne świadczenie usług) identyfikuje się zarówno w sytuacji klasycznej transakcji (pieniądze za towar/usługę), jak również w sytuacji np. wymiany barterowej.

Barter w rozumieniu powszechnym to wymiana bezgotówkowa, czyli zamiana towaru (bądź usługi) za towar (bądź usługę). Polega na wzajemnej wymianie, bez konieczności sięgania po pieniądze. Pomimo braku rozliczenia w środkach pieniężnych, ma charakter umowy odpłatnej. Istotne jest, aby wymieniane towary/usługi były sobie równe co do wartości. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego. Należy dodać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Prawną istotę umowy zamiany regulują przepisy prawa cywilnego, a zwłaszcza art. 603 ustawy z Kodeksu cywilnego. W rozumieniu Kodeksu cywilnego umowa zamiany jest umową konsensualną, wzajemną i zobowiązującą, a art. 603 k.c. stanowi, że przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własności rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem Kodeks cywilny – odnosząc się do zamiany jako rodzaju stosunku zobowiązaniowego – ustalił, że przedmiotem zamiany mogą być tylko rzeczy (zarówno ruchome, jak i nieruchomości).

Natomiast z treści art. 604 Kodeksu cywilnego, wynika, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oznacza wykonanie tych czynności za wynagrodzeniem. Przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty.

Wynagrodzenie (zapłata) – jak wskazano powyżej - nie musi nastąpić w formie świadczenia pieniężnego. Może to być również świadczenie rzeczowe. Taki sposób rozliczania wzajemnych należności przedsiębiorców nie stanowi naruszenia dyspozycji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2168, z późn. zm.), który zastrzega jedynie, że bezpośrednie przepływy pieniężne powinny odbywać się w formie bezgotówkowej. Inne sposoby wykonania zobowiązań skutkujące zapłatą nie zostały wyłączone.

Świadczenia rzeczowe mogą również zostać uznane za transakcje barterowe. Barter w polskim prawie uważa się za jeden z rodzajów umowy zamiany. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego, w tym oczywiście rozliczeń podatkowych. Należy podkreślić, że barter polega nie tylko na równoważącej się wartościowo transakcji towar za towar, lecz również: usługa za usługę, towar za usługę, lub usługa za towar.

Podstawowym założeniem i istotą umów barteru jest brak konieczności ponoszenia dodatkowych świadczeń, a to, czy strony umówią się na wymianę towaru za towar, usługi za usługę, czy też towaru za usługę nie ma istotnego znaczenia.

Barter jest więc pojęciem szerszym, obejmującym swoim zakresem zamianę usług, zamianę towaru na usługę i usługi na towar. Z punktu widzenia polskiego prawa cywilnego barter jest rodzajem umowy zamiany, polegającej na równoważącej się wartościowo wymianie towaru na towar lub usługi na usługę (ewentualnie usługi na towar lub towaru na usługę), gdzie nie wchodzą w grę dodatkowe rozliczenia pieniężne między kontrahentami.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 338 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), kto rzeczą faktycznie włada za kogo innego, jest dzierżycielem.

Dzierżenie jest jednym z rodzajów władztwa nad rzeczą, podobnie jak posiadanie. Na dzierżenie, tak jak na posiadanie, składają się dwa elementy: faktyczne władztwo nad rzeczą oraz wola władania rzeczą. Różnica między posiadaniem a dzierżeniem polega na innym ukierunkowaniu woli władania rzeczą. Dzierżycielem jest osoba, która „faktycznie włada” rzeczą „za kogo innego”. Zatem dzierżyciel włada rzeczą w imieniu innej osoby, a nie dla siebie, jak w przypadku posiadacza.

Jak wynika z powyższego, nietrwałe, czasowe udostępnienie rzeczy w celu wykonania określonych czynności dla kogo innego nie oznacza przeniesienia posiadania ani zbycia rzeczy. Takie udostępnienie nie oznacza w szczególności, że podmiot trzeci uzyskuje jakiekolwiek prawo dysponowania rzeczą (jak w przypadku najmu, użytkowania, użyczenia) ani ochrony prawnej (jak w przypadku ochrony posesoryjnej).

Podstawowa różnica pomiędzy dzierżeniem a posiadaniem (samoistnym i zależnym) wyraża się właśnie w roli, w której występuje dzierżyciel. Posiadacz zarówno samoistny, jak i zależny zawsze włada rzeczą we własnym imieniu. Dzierżyciel wykonuje posiadanie w imieniu cudzym. Inny więc jest zamiar dzierżyciela, a inny posiadacza.

Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy. Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla czynności odpłatnego udostępniania przez Gminę mienia wytworzonego w ramach zrealizowanej inwestycji w oparciu o umowę barteru i oddanie wybudowanej infrastruktury w odpłatne administrowanie stanowiące formę dzierżenia do spółki z o.o., Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przy czym, bez znaczenia pozostaje fakt, że Wnioskodawca będzie realizował inwestycję w ramach zadań własnych określonych w ustawie o samorządzie gminnym, bowiem w niniejszej sprawie efekty tej inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę w oparciu o umowę cywilnoprawną zawartą z sp. z o.o.

Z uwagi na powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że przesłanką opodatkowania czynności, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, jest odpłatność dostawy towarów lub świadczenia usług. Warunek ten jest spełniony w przypadku opisanej transakcji barterowej. W ramach stosunku łączącego Gminę ze sp. z o.o., można wyodrębnić świadczenia wzajemne w ramach tzw. wymiany barterowej: udostępnienie majątku w zamian za przejęcie obsługi technicznej, administracyjnej i kosztów utrzymania oraz eksploatacji sieci.

Zapłatą dla sp. z o.o. z tytułu jej świadczeń na rzecz Gminy jest możliwość pobierania pożytków z przekazanej infrastruktury (opłat od mieszkańców z tytułu świadczenia usług dostarczania wody i odbioru ścieków). Z kolei, zapłatą dla Gminy za udostępnienie infrastruktury jest przejęcie przez sp. z o.o. zarządzania tym majątkiem i ponoszenia kosztów jego utrzymania, a także przejęcie świadczenia usług w sferze dostarczania wody/odbioru ścieków.

W związku z tym, w odniesieniu do infrastruktury w zakresie wodociągów i kanalizacji sanitarnej, podzielić należy wyrażone we wniosku stanowisko, że oddanie przez Gminę wybudowanej infrastruktury w odpłatne administrowanie stanowiące formę dzierżenia do sp. z o.o. w zamian za świadczenia realizowane na rzecz Gminy przez sp. z o.o., stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
   
   

Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zatem, zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%:

1. w poz. 140 – sklasyfikowane w PKWiU 36.00.20.0 – Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych;
2. w poz. 142 – sklasyfikowane w PKWiU ex 37 – Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.
   
   

Powyższe oznacza, że dla świadczenia usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków oraz usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych zastosowanie ma stawka VAT w wysokości 8%.

Należy jednak zauważyć, że świadczenie usług dzierżenia sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, ani usług objętych obniżonymi stawkami i w konsekwencji będzie opodatkowane wg podstawowej stawki VAT, tj. 23%.

Podsumowując, przekazanie przez Gminę opisanej we wniosku infrastruktury w dzierżenie w ramach umowy barteru sp. z o.o. będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług opodatkowane wg podstawowej – 23% stawki VAT.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przedmiotowej sprawie warunek ten będzie spełniony, powiem efekty przedmiotowego projektu będą w całości służyć wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro, w analizowanej sprawie dojdzie po stronie Gminy do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w ramach realizacji inwestycji.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz nabyte towary i usługi w związku z realizacją przedmiotowego projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku VAT od kosztów realizacji inwestycji pn.: „Budowa sieci kanalizacji sanitarnej oraz przebudowa sieci wodociągowej w miejscowości A oraz wyposażenie budynku obsługującego sieć wodociągową w B”.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Należy nadmienić, że kryterium kwalifikowalności wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystywanych środków pomocowych Unii Europejskiej (w tym kwalifikowalności podatku od towarów i usług), nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy prawa podatkowego. Określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2017 r., poz. 1376, z późn. zm.), należy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy, odpowiada za prawidłową realizację programu operacyjnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.