Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-3.4010.9.2018.1.MC
z 9 marca 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2017 r. (data wpływu
9 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku w zakresie uznania czy w odniesieniu do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego, ujętych w wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nie znajdą zastosowania ograniczenia, o których mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2018 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania w odniesieniu do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego, ujętych w wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nie znajdą zastosowania ograniczenia, o których mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej także: Spółka) jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będącą producentem i dystrybutorem farb i systemów ociepleń. Spółka jest podmiotem zależnym spółki będącej rezydentem kraju UE (dalej: Podmiot Powiązany), która posiada 100% udziałów Wnioskodawcy.

W ramach działalności prowadzonej Wnioskodawca może ponosić koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, na rzecz Podmiotu Powiązanego (dalej: Koszty), a część takich Kosztów ponoszonych na rzecz Podmiotu Powiązanego może podlegać ujęciu w wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (np. stanowiąc koszty doradztwa inwestycyjnego związanego z budową fabryki).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do Kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego, ujętych w wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przez Wnioskodawcę, znajdą zastosowania ograniczenia, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego ujętych w wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przez Wnioskodawcę, nie znajdą zastosowania ograniczenia, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. wejdą w życie przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r.
o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U z 2017 r. poz. 2135; dalej: Ustawa nowelizująca). Na mocy Ustawy nowelizującej do ustawy PDOP zostanie dodany art. 15e dotyczący ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wybranych kosztów świadczeń niematerialnych.

Zgodnie z ust. 1 tego artykułu podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
   
2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
   
3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenie odliczalności kosztów usług, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP nie będzie miało zastosowania do wskazanych w tym przepisie kosztów skapitalizowanych (ujętych) w wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona w ramach procesu legislacyjnego nad Ustawą nowelizującą. W tabeli z odniesieniem się do uwag zgłoszonych w ramach konsultacji publicznych Minister Rozwoju i Finansów wskazał bowiem wyraźnie, że w przypadku projektowanego art. 15e ustawy o PDOP wyłączenie z kosztów nie będzie miało zastosowania do kosztów usług ujętych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (odniesienie do uwagi nr 222, str. 120 dokumentu z dania 12 lipca 2017 r. prezentującego odniesienia projektodawcy do uwag przedstawionych w efekcie procesu konsultacji publicznych „Projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - konsultacje publiczne (12.07.2017 r.)”).

Potwierdzają to stanowisko także inne zmiany w ustawie o PDOP wprowadzone na podstawie Ustawy nowelizującej, w szczególności regulacja dotycząca limitowania kosztów finansowania dłużnego, tj. art. 15c ustawy o PDOP w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą, w której posłużono się wzorem na ustalenie wartości kosztów finansowania dłużnego (m.in. odsetek) podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie w przypadku art. 15c ustawy o PDOP ustawodawca wprost wskazał, że kosztami finansowania dłużnego są m.in. odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 15c ust. 12 ustawy o PDOP - podkreślenie Wnioskodawcy).

W konsekwencji, mając na uwadze założenie racjonalności ustawodawcy, skoro w przypadku instytucji wprowadzanych na podstawie jednej ustawy (Ustawa nowelizująca), mających podobny cel (ograniczenie w zaliczaniu do kosztów podatkowych pewnych kategorii wydatków), a także - w większości - wspólny mechanizm ustalenia limitu kosztów w oparciu o zdefiniowany wynik podatkowy), to okoliczność, że w przypadku limitowania kosztów finansowania dłużnego ustawodawca uznał za zasadne objąć nimi również odsetki ujęte w wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych,
a w odniesieniu do ograniczania kosztów wybranych świadczeń niematerialnych nie poczynił podobnego zastrzeżenia, ma walor normatywny. Jest bowiem oczywiste, że gdyby ustawodawca chciał objąć zakresem stosowania art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP koszty, o których mowa w tym przepisie, ujęte w wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, to dałby temu wyraz w podobny sposób, jak uczynił to w art. 15 ust. 12 ustawy
o PDOP. W efekcie pominięcie wskazania przedmiotowych kosztów skapitalizowanych
w wartości początkowej jako objętych dyspozycją wskazanego przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP należy za celowe działanie racjonalnego ustawodawcy. Skoro zatem art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, inaczej niż art. 15c ustawy o PDOP, nie wskazuje bezpośrednio, że zakresem jego stosowania są objęte również koszty wymienione w tym przepisie, które zostały ujęte w wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, to nie sposób wywieść, że było to intencją ustawodawcy.

W konsekwencji, jest oczywiste, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w części, w której dotyczą kosztów, o których mowa w art. 15e
ust. 1 ustawy o PDOP, ujętych w wartości początkowej tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy do Kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego, ujętych w wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (w zakresie, w jakim są rozpoznawane w kosztach podatkowych danego okresu w formie odpisów amortyzacyjnych) nie znajdą zastosowania ograniczenia, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
  
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi
  w jakikolwiek sposób zwrócona,
  
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  
• został właściwie udokumentowany,
  
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód)
  

• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
  
  
  

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Istnieje pewna grupa wydatków, co do których ustawodawca przewiduje rozkładanie ich w czasie w postaci odpisów amortyzacyjnych – są to środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Co do zasady odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16h ust. 1 pkt 1 updop).

Za wartość początkową uznaje się cenę nabycia – w razie odpłatnego nabycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16g ust. 1 pkt 1 updop), a w przypadku wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia (art. 16g ust. 1 pkt 3 updop).

Definicję ceny nabycia zawiera art. 16g ust. 3 updop i jest nią kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Za koszt wytworzenia uważa się natomiast wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 updop).

Ustalając cenę nabycia lub koszt wytworzenia, które to wielkości składają się na wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty podatkowe, podatnik musi mieć na uwadze pozostałe przepisy ustawy o podatku dochodowym, w szczególności te, w których ustawodawca zawarł wyłączenie pewnych kategorii wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Do takich wydatków należą te, które enumeratywnie zostały wymienione w art. 16 ust. 1, a także wymienione w art. 15e ust. 1 updop. Skoro wolą ustawodawcy określone wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów to nie mogą one stanowić takich kosztów zarówno wówczas, gdy są zaliczane do kosztów w sposób bezpośredni, jak i wtedy gdy, stanowiąc środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, ich zaliczanie do kosztów jest rozłożone w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych jest niczym innym jak rozłożonym w czasie zaliczaniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątkowego. Nie można więc odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na podstawie updop traktować inaczej niż kosztów uzyskania przychodów, gdyż obie te formy odliczeń prowadzą w istocie do obniżenia przychodu. Powyższe wynika zresztą wprost z brzmienia powołanego wcześniej art. 15 ust. 6 updop.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa
w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak wynika z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie ponosił koszty związane z nabyciem od Podmiotu Powiązanego usług wymienionych w art. 15e updop. Część tych kosztów zamierza ująć w wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (np. stanowiące koszty doradztwa inwestycyjnego związanego z budową fabryki). Zdaniem Wnioskodawcy wyłączenie z kosztów wydatków określonych w art. 15e updop nie dotyczy kosztów usług ujętych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Stanowisko to jest nieprawidłowe, gdyż w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną łącznie obie przesłanki określone w treści art. 15e ust. 1 updop: przedmiotowa – ponieważ dotyczyć będzie nabycia usług wymienionych w ust. 1 oraz podmiotowa – ponieważ podmiotem na rzecz którego Spółka będzie ponosić wydatki będzie podmiot powiązany ze Spółką, o którym mowa w art. 11 ww. ustawy.

Niezastosowanie art. 15e updop do wydatków potrącanych w formie odpisów amortyzacyjnych nie znajduje żadnego uzasadnienia.

W przedmiotowej sprawie należy jednocześnie zaznaczyć, że zgodnie z art. 15e ust. 1 updop wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 następuje wyłącznie w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Ustawodawca nie wyłącza więc całości kosztów, lecz ich część określoną w przepisie.

Oznacza to, iż w pozostałej części Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego ujęte w wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.