UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Od dnia 1 stycznia 1979 r. Wnioskodawczyni przysługiwał udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu wynoszący 3/4 tego prawa. W dniu 28 grudnia 2016 r. na podstawie prawomocnego postanowienia sądu o zniesieniu współwłasności Wnioskodawczyni nabyła pozostałe udziały w przedmiotowym prawie.

W związku z podeszłym wiekiem, Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć z synem siostrzenicy (dalej Krewny) umowę podobną do umowy dożywocia. Na mocy tej umowy Wnioskodawczyni przeniesie na Krewnego całość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w zamian za zapewnienie dożywotniego utrzymania. Po zawarciu umowy Wnioskodawczyni będzie w dalszym ciągu mieszkać w zbytym lokalu. Zawarcie umowy ma nastąpić w 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze zbyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, w zakresie w jakim to zbycie nastąpi przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zamierza ona zawrzeć umowę, na podstawie której, przeniesie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu na Krewnego w zamian za dożywotnie utrzymanie. Umowa ta jest umową nienazwaną przypominającą umowę dożywocia, która została uregulowana w art. 908-916 KC.

Dopuszczalność zawierania umów podobnych do umowy dożywocia została potwierdzona przez orzecznictwo sądów powszechnych. Jak wynika z uchwały Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2014 r., sygn. V CSK 653/13, „można w zamian za utrzymanie do końca życia oddać innej osobie nie tylko własność nieruchomości, ale też inne prawa lub rzeczy. Ale wtedy takiej umowy nie należy nazywać dożywociem”.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej ustawa o PIT) – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
   
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
   
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Sposób określenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, oraz innych praw majątkowych czy rzeczy został określony w art. 19 ustawy o PIT. Stosownie do treści art. 19 ust. 1 tejże ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. W przypadku zamiany nieruchomości lub innych praw czy rzeczy wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, przychodem jest natomiast wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany (19 ust 2 ustawy o PIT). Analizy art. 19 Ustawy o PIT nie można odrywać również od kolejnych jednostek reakcyjnych. Ustęp 3 ustala, że wartość rynkową, o której mowa w ust 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku. Z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Bardzo istotną treść zawiera art. 19 ust 4, według którego, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego nie powinien budzić wątpliwości fakt, iż w przypadku zbycia lokalu przez Wnioskodawczynię w 2018 r., dojdzie do odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa z zastrzeżeniem, że dotyczy to wyłącznie tej ułamkowej części prawa, która nie przysługiwała Wnioskodawczyni przed dniem 28 grudnia 2016 r. Umowa na podstawie [której – dopisek organu] ma nastąpić zbycie jest umową odpłatną, ponieważ w zamian za przeniesienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu na Krewnego, Wnioskodawczyni będzie otrzymywać niezbędne środki do życia. Umowa ta będzie miała więc funkcję alimentacyjną.

Nie mniej jednak, pomimo faktu, iż Wnioskodawczyni dokona odpłatnego zbycia stanowiącego źródło przychodu, to samo określenie wysokości tego przychodu i tym samym podstawy opodatkowania jest niemożliwe. Podstawowym kryterium umożliwiającym określenie wysokości przychodu podatkowego jest cena zawarta w umowie. Posłużenie się kryterium wartości rynkowej jest możliwe dopiero w sytuacji, gdy cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw. Należy podkreślić, iż regulując umowę dożywocia Ustawodawca nie posługuje się pojęciem ceny. Pomimo faktu, iż przeniesienie własności nieruchomości nie następuje pod tytułem darmym, zaś sama umowa dożywocia jest umową wzajemną, to nie ma możliwości określenia ceny odpłatnego zbycia nieruchomości przez dożywotnika z uwagi na nieweryfikowalny, zależny od długości życia dożywotnika zakres i czas trwania świadczeń z tej umowy. Powyższe znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, II FPS 4/14, zgodnie z którą w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy. Pomimo faktu, iż umowa, która będzie zawarta przez Wnioskodawczynię nie stanowi umowy dożywocia, gdyż w jej ramach nie dojdzie do przeniesienia własności nieruchomości, lecz innego prawa o bardzo zbliżonym zakresie, to świadczenie Krewnego polegające na zapewnieniu dożywotniego utrzymania będzie tożsame z tym, do którego jest zobowiązany nabywca nieruchomości w ramach / na podstawie umowy dożywocia. Tym samym nie istnieją jakiekolwiek przesłanki, które uzasadniałyby odmienne zapatrywanie skutków podatkowych umowy nienazwanej o zbliżonej charakterystyce do umowy dożywocia.

Na marginesie należy dodać, iż do umowy, która zostanie zawarta pomiędzy Wnioskodawczynią a Krewnym zaistnieje konieczność odpowiedniego stosowania przepisów o umowie dożywocia. Do umów nienazwanych zastosowanie mają bowiem, co do zasady, ogólne normy prawa cywilnego dotyczące czynności prawnych i umów oraz, co ważne, odpowiednio - analogiczne przepisy regulujące najbardziej zbliżony (podobny) typ umowy nazwanej. Tym samym przedmiotowa umowa wywoła podobne skutki prawne co umowa dożywocia, również w zakresie przedmiotu świadczenia, do którego zobowiązany będzie Krewny.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni, należy uznać, iż nie będzie ona zobowiązana do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, również w tym zakresie w jakim zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nastąpi przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Nie jest bowiem na podstawie art. 19 ustawy o PIT możliwe ustalenie wysokości przychodu jaki osiągnie Wnioskodawczyni i tym samym ustalenie samej podstawy opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że powołany przepis formułuje generalną zasadę stanowiącą, iż odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli wspomniane zbycie nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie generuje ono przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie - kwota uzyskana z takiego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Należy przy tym wskazać, że „odpłatne zbycie”, o którym mowa w ww. przepisie oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową.

W myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 19 ust. 3 cyt. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Okolicznością, którą należy w przedmiotowej sprawie rozważyć jest ustalenie, czy zawarcie przez Wnioskodawczynię umowy nienazwanej podobnej do umowy dożywocia stanowi odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Umowa o opiekę należy do umów nienazwanych, ale w skutkach zbliżona jest do umowy dożywocia, uregulowanej w art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.). Zgodnie z powyższym przepisem, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Zatem podstawową funkcją zawartej umowy, podobnie jak umowy dożywocia jest funkcja alimentacyjna. Nie mamy tu do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, czy zamiany. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie umowy podobnej do umowy dożywocia następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu uzyskuje określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie osoby wymagającej opieki ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy spółdzielczego prawa do lokalu. Należy także podkreślić, że losowy charakter umowy o opiekę nie może zmienić oceny, że ma ona charakter odpłatny. Istotą odpłatności umowy o opiekę jest to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia ww. umowy.

Uzyskiwane przez osobę wymagającą opieki świadczenia niewątpliwie mają określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do dokonania bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku.

Należy zauważyć, że omawiana umowa zbycia w zamian za dożywotnie utrzymanie oznacza zabezpieczenie osoby wymagającej opieki, które nie polega na uzyskaniu określonego przychodu w pieniądzu, czy otrzymaniu w zamian innych konkretnych dóbr materialnych, ale na zagwarantowaniu w przyszłości przez czas nieokreślony podstaw egzystencji.

W przypadku umowy nienazwanej podobnej do umowy dożywocia, nie można powiedzieć, że świadczenia zobowiązanego z tej umowy są ceną za przeniesienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Jest to oczywiste, ponieważ pomimo tego, że zarówno umowa sprzedaży, jak i umowa o dożywotnie utrzymanie są umowami wzajemnymi, w których świadczenie jednej strony jest odpowiednikiem świadczenia drugiej i jak wskazano powyżej, subiektywnie biorąc mają one charakter ekwiwalentny także w przypadku umowy o dożywotnie utrzymanie, to jednak czas trwania świadczeń w w/w umowie może być różny. To oznacza, że nie sposób choćby z tego powodu ich utożsamiać z ceną bądź określać ich wartości.

W przypadku umowy nienazwanej podobnej do umowy dożywocia, tak jak i w przypadku umowy dożywocia, jedynie przyjęcie wartości rynkowej prawa, które jest przenoszone przez osobę wymagającą opieki na zobowiązanego z tej umowy, pozwalałaby na określenie przychodu. Wielkość ta jednak nie jest ceną określaną w umowie, czego wymaga art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Także możliwość ustalania wartości prawa w oparciu o kryterium ceny rynkowej zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy nie dostarcza argumentu o powstawaniu u podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zgodzie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy. Unormowanie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może zostać zastosowane bowiem dopiero wówczas, gdy wartość prawa wyrażona w cenie określonej w umowie nie odpowiada wartości rynkowej. Tym samym regulacja ta nie powinna w ogóle stanowić podstawy do określania ceny, której nie przewiduje umowa podobna do umowy dożywocia.

Mając zatem na uwadze powyższe, należy zauważyć, że na gruncie przepisów podatkowych przeniesienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części dotyczącej udziału nabytego w 2016 roku, na podstawie umowy nienazwanej podobnej do umowy dożywocia, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło to nabycie, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy, tj. odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Ze względu jednak na brak przesłanek umożliwiających określenie przychodu z tego źródła, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy, nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu.

W konsekwencji przekazanie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w drodze umowy nienazwanej podobnej do umowy dożywocia, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawczyni dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.