Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP4.4012.666.2017.1.BS
z 8 lutego 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2017 r. (data wpływu 23 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług udostępniania informacji o notowaniach instrumentów finansowych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług udostępniania informacji o notowaniach instrumentów finansowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (zwany dalej: Wnioskodawca) świadczy usługi związane z instrumentami finansowymi, w tym głównie:

• usługi nabywania lub zbywania papierów wartościowych we własnym imieniu, lecz na rachunek dającego zlecenie,
  

• usługi prowadzenia rachunków papierów wartościowych oraz rachunków pieniężnych służących do ich obsługi,
  

• usługi pośrednictwa w nabywaniu lub zbywaniu papierów wartościowych będących w obrocie na zagranicznych rynkach regulowanych.
  
  
  

Klientom, dla których Wnioskodawca świadczy usługi wyżej wymienione, oferowana jest również usługa abonamentowa, zdefiniowana w osobnej umowie, której przedmiotem jest przede wszystkim udostępnianie informacji o notowaniach instrumentów finansowych. Należy w tym miejscu podkreślić, że usługa związana z udostępnianiem informacji o notowaniach instrumentów finansowych jest oferowana wyłącznie osobom, które korzystają (jako właściciele lub pełnomocnicy) z posiadanego w Wnioskodawca rachunku inwestycyjnego.

Konstrukcja usługi jest taka, że udostępnianie informacji o notowaniach instrumentów finansowych odbywa się w oparciu o dane pozyskiwane bezpośrednio z Giełdy Papierów Wartościowych w Warszawie, przekazywane następnie – za pośrednictwem Wnioskodawca – klientom korzystającym z usług wymienionych we wstępie. Dane te w praktyce są związane z korzystaniem przez klientów z usług nabywania lub zbywania papierów wartościowych lub pośrednictwa w nabywaniu lub zbywaniu papierów wartościowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy tak opisane usługi udostępniania informacji o notowaniach instrumentów finansowych, świadczone w związku z wykonywaniem innych usług maklerskich zwolnionych z podatku od towarów i usług, korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W pierwszej kolejności, dla odczytania prawidłowej treści przepisu i normy w nim zawartej, należy poddać art. 43 ust. 1 pkt 41 wykładni językowej z uwzględnieniem powszechnie akceptowanej w orzecznictwie i w piśmiennictwie zasady jej pierwszeństwa oraz subsydiarności wykładni systemowej i funkcjonalnej (patrz np. Wyrok NSA z 12 czerwca 2015, sygn. II CSK 518/14). Wykładnia taka pokazuje przede wszystkim, że w obrębie katalogu usług zwolnionych, opisanych w art. 43 mamy zarówno usługi opisane bardziej szczegółowo (wręcz „czynnościowo”, jak np. usługi finansowe dotyczące pieniądza i wartości pieniężnych, w przypadku których ustawodawca odniósł się precyzyjnie do pojęć takich jak „zarządzanie”, „udzielanie” , „prowadzenie” itp ), jak i usługi, które zdefiniowano bardzo ogólnie, wyłącznie w odniesieniu do przedmiotu ewentualnej czynności, bez wyspecyfikowania jej charakteru. Przykładowo w przypadku usług, które bezdyskusyjnie podlegają opisywanemu zwolnieniu (np. usług maklerskich związanych z obrotem instrumentami finansowymi) nie ulega wątpliwości, że przedmiotem usługi są same instrumenty, choć ustawa o obrocie (ustawa z 29 lipca 2005 r.; j.t. Dz. U. 2017 r. poz 1768), stanowi, że na działalność maklerską składają się czynności polegające na „przyjmowaniu i przekazywaniu zleceń”, „wykonywaniu zleceń” „nabywaniu i zbywaniu” „zarządzaniu portfelami” „oferowaniu” „przechowywaniu lub rejestrowaniu” itd. instrumentów finansowych. Językowo więc „przedmiotem” usług zwolnionych z vat są określone czynności – np. nabywanie, oferowanie itd. – wykonywane w odniesieniu do instrumentów finansowych, a nie same instrumenty finansowe. Dlatego też w ostatniej części zdania zawartego w pkt 41 przepisu napisano o wyłączeniu dwóch czynności – „przechowywania instrumentów i zarządzania instrumentami” – spośród wielu.

Powyższa argumentacja prowadzi do wniosku, że w świetle tak sformułowanego art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, każda czynność odnosząca się do instrumentów finansowych, w tym również usługa, która odnosi się do informacji o notowaniu (cenie) instrumentu finansowego, immanentnie związana z obrotem tym instrumentem, powinna podlegać opisywanemu zwolnieniu. Taka konstatacja jest szczególnie uzasadniona w związku z tym, że informacja o notowaniach giełdowych instrumentów finansowych jest niezbędna w podejmowaniu decyzji inwestycyjnych i dokonywaniu transakcji na instrumentach finansowych.

Problem związany z ewentualną próbą doprecyzowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy VAT napotyka na trudności przy analizowaniu orzecznictwa sądowego, w którym wykładnia gramatyczna jest uzupełniana przez wykładnię systemową. Ta ostatnia jest jednak utrudniona, albowiem z jednej strony mamy orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które odnosi się do treści Dyrektywy (Dyrektywy Rady 2006/112/we z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE.L nr 347, str. 1, dalej: Dyrektywa VAT), a ta nie jest spójna z treścią polskiego zwolnienia i dlatego orzecznictwo TSUE zawęża stosowanie zwolnienia. Z drugiej strony mamy orzecznictwo polskich sądów powszechnych, które nakazuje – w zasadniczej i spójnej linii interpretacyjnej – interpretację wszelkich zwolnień podatkowych w sposób ścisły, bez zawężania czy rozszerzania zasięgu stosowanego przepisu.

Z tych też powodów konieczne jest odwołanie się do definicji usługi kompleksowej, która pozwala na powiązanie usług głównych, w tym przypadku korzystających ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy w sposób niebudzący wątpliwości (np. usługi nabywania lub zbywania instrumentów finansowych lub pośrednictwa w ich nabywaniu lub zbywaniu) z usługą pomocniczą (tu: udostępnianie informacji o notowaniach instrumentów finansowych). Z orzecznictwa sądów powszechnych wynika, że pojedyncze świadczenie powinno być traktowane jako element świadczenia zasadniczego wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać usługi głównej bez usługi pomocniczej (patrz wyrok WSA w Warszawie z 19 lutego 2014 r.; Sygn. III SA/Wa 1645/13). Co istotne, również w tym przypadku, o kompleksowości możemy mówić wówczas, gdy świadczenie pomocnicze wykonywane jest w tym samym czasie co świadczenie główne. Również w ujęciu przyjmowanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, obiektywna jedność świadczenia gospodarczego, które składa się z kilku czynności, co prawda wyodrębnionych i opłacanych odrębnie, ale w praktyce niewystępujących osobno, przemawia za zwolnieniem usługi informowania o notowaniach instrumentów, jako usługi związanej z instrumentami finansowymi i usługi, bez której obrót tymi instrumentami nie byłby możliwy, a ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter (por. wyrok ETS z 27 października 2005 r., C- 1/04, Levob Verzekkeringen bv).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy.

I tak, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W świetle powołanych przepisów, każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu, mieści się w definicji usługi. Aby jednak uznać daną czynność za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma zatem na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi związane z instrumentami finansowymi, w tym głównie:

• usługi nabywania lub zbywania papierów wartościowych we własnym imieniu, lecz na rachunek dającego zlecenie,
  

• usługi prowadzenia rachunków papierów wartościowych oraz rachunków pieniężnych służących do ich obsługi,
  

• usługi pośrednictwa w nabywaniu lub zbywaniu papierów wartościowych będących w obrocie na zagranicznych rynkach regulowanych.
  
  
  

Klientom, dla których Wnioskodawca świadczy usługi wyżej wymienione, oferowana jest również usługa abonamentowa, zdefiniowana w osobnej umowie, której przedmiotem jest przede wszystkim udostępnianie informacji o notowaniach instrumentów finansowych. Usługa związana z udostępnianiem informacji o notowaniach instrumentów finansowych jest oferowana wyłącznie osobom, które korzystają (jako właściciele lub pełnomocnicy) z posiadanego w Wnioskodawca rachunku inwestycyjnego.

Konstrukcja usługi jest taka, że udostępnianie informacji o notowaniach instrumentów finansowych odbywa się w oparciu o dane pozyskiwane bezpośrednio z Giełdy Papierów Wartościowych w Warszawie, przekazywane następnie – za pośrednictwem Wnioskodawcy – klientom korzystającym z usług wymienionych we wstępie. Dane te w praktyce są związane z korzystaniem przez klientów z usług nabywania lub zbywania papierów wartościowych lub pośrednictwa w nabywaniu lub zbywaniu papierów wartościowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy tak opisane usługi udostępniania informacji o notowaniach instrumentów finansowych, świadczone w związku z wykonywaniem innym usług maklerskich zwolnionych z podatku od towarów i usług, korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług.

W celu rozstrzygnięcia opisanego problemu należy zbadać czy opisane świadczenie – jak podnosi Wnioskodawca – nosi znamiona świadczenia złożonego.

W tym miejscu należy zauważyć, że żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie przewiduje definicji „usług złożonych”. Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. W tym też przypadku proces subsumpcji będzie przebiegał odmiennie, bowiem odniesienia okoliczności sprawy nie należy szukać w regulacjach prawnych, a w tezach wyroków TSUE, podejmujących to zagadnienie.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT (2006/112/WE).

W szczególności w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT; jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

W orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C‑41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, w którym Trybunał wskazał, że „(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) przeciwko Skatteministeriet, z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C‑392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, czy w wyroku z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie C‑88/09 Graphic Procédé przeciwko Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Zatem w przypadku świadczeń o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Z uwagi na tezy powołanych orzeczeń TSUE dotyczących świadczeń złożonych, stwierdzić należy, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie mamy do czynienia ze świadczeniami o charakterze kompleksowym, ponieważ możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych usług, które mogą mieć charakter samoistny. Wnioskodawca wskazuje, że Klientom, dla których Wnioskodawca świadczy usługi: usługi nabywania lub zbywania papierów wartościowych we własnym imieniu, lecz na rachunek dającego zlecenie, usługi prowadzenia rachunków papierów wartościowych oraz rachunków pieniężnych służących do ich obsługi, usługi pośrednictwa w nabywaniu lub zbywaniu papierów wartościowych będących w obrocie na zagranicznych rynkach regulowanych oferowana jest również usługa abonamentowa, zdefiniowana w osobnej umowie, której przedmiotem jest przede wszystkim udostępnianie informacji o notowaniach instrumentów finansowych. Dane te w praktyce są związane z korzystaniem przez Klientów z usług nabywania lub zbywania papierów wartościowych lub pośrednictwa w nabywaniu lub zbywaniu papierów wartościowych.

Oznacza to, że ww. usługi (nabywania lub zbywania papierów wartościowych oraz pośrednictwa w nabywaniu lub zbywaniu papierów wartościowych) mogą być świadczone dla Klientów z usługą udostępniania informacji o notowaniach instrumentów finansowych, jak i bez niej. Zatem to od woli Klienta zależy czy skorzysta z dodatkowo oferowanej przez Wnioskodawcę usługi abonamentowej. Okoliczności w jakich świadczone są dane usługi wskazują jednoznacznie, że są to świadczenia składające się z równorzędnych czynności – nie jest możliwe określenie, które z opisanych usług stanowią świadczenie główne a które pomocnicze realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej. W rozpatrywanej sprawie czynności, które proponuje Wnioskodawca w dwóch odrębnych umowach, nawet jeśli są w pewnym stopniu powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnej z nich – Klient Wnioskodawcy otrzyma świadczenia równorzędne /główne. Okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że usługa udostępniania informacji o notowaniach instrumentów finansowych nie jest niezbędna / konieczna do świadczonych na rzecz klientów usług nabywania lub zbywania papierów wartościowych lub pośrednictwa w nabywaniu lub zbywaniu papierów wartościowych. Usługi te mogą być jak i są świadczone – na co wskazuje opis sprawy – bez dodatkowej / odrębnej usługi udostępniania informacji o notowaniach instrumentów finansowych.

W świetle orzecznictwa TSUE oznacza to, że przedmiotowe świadczenia nie są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, właśnie połączenie tychże świadczeń w przedstawionych okolicznościach sprawy, miałoby charakter sztuczny.

W celu określenia, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi udostępniania informacji o notowaniach instrumentów finansowych korzystają ze zwolnienia konieczna jest jednostkowa ocena takiej czynności pod kątem skorzystania ze zwolnienia.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 1636, 1948 i 1997 oraz z 2017 r. poz. 724, 768 i 791), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2. usług doradztwa;
   
3. usług w zakresie leasingu.
   
   

Zatem, w celu określenia, czy świadczone przez udostępniania informacji o notowaniach instrumentów finansowych mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, konieczna jest ich ocena pod kątem spełnienia dyspozycji wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Ustawodawca, zakreślając ramy przedmiotowe art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT odwołał się do definicji zawartych w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Według art. 2 ust. 1 tej ustawy, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są:

1. papiery wartościowe;
2. niebędące papierami wartościowymi:
   1. tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
   2. instrumenty rynku pieniężnego,
   3. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
   4. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
   5. opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
   6. niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
   7. instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
   8. kontrakty na różnicę,
   9. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.
   
   

W art. 3 pkt 1 ww. ustawy wskazano, że przez papiery wartościowe rozumie się:

1. akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2. inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).
   
   

Przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38–41 ustawy o VAT uwzględnić należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). Ze zwolnienia będą korzystały usługi stanowiące element usług których przedmiotem są instrumenty finansowe wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE.

W tym miejscu należy przywołać wyrok TS UE z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Syj, w którym Trybunał wypowiedział się w zakresie warunków uznania za zwolnione od VAT transakcji, których przedmiotem są papiery wartościowe. TSUE stwierdził, w odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy, że „świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczeniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego”. Przelew jest bowiem „operacją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego konta na drugie. Cechuje się ona w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej, z jednej strony, miedzy udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony, między nimi a bankiem”. Trybunał wskazał, że powyższa analiza ma również zastosowanie odpowiednio do transakcji dotyczących papierów wartościowych. Dalej TSUE stwierdził, że „sama tylko okoliczność, iż dany składnik jest nieodzowny do realizacji określonej transakcji objętej zwolnieniem, nie pozwala uznać, że usługa odpowiadająca temu składnikowi objęta jest zwolnieniem”. Zauważył także: „(…) skoro usługi Swift są usługami elektronicznego przesyłania wiadomości, których wyłącznym przedmiotem jest przekazywanie danych, nie spełniają one jako takie żadnej z funkcji którejkolwiek z transakcji finansowych, o których mowa w art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, tj. nie skutkują przeniesieniem środków lub papierów wartościowych i nie posiadają zatem ich cech”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy (…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Ponadto, w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). W orzeczeniu tym, TS UE zaznaczył, że dla zastosowania zwolnienia istotne jest, aby usługa pomocnicza, z ogólnego punktu widzenia, stanowiła osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi finansowej. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TS UE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową (udzielanie kredytów/pożyczek).

Jednocześnie należy nadmienić, że zwolnienia od podatku uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.). Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego. Podkreślić trzeba, że zwolnienia przewidziane w Dyrektywie VAT stanowią autonomiczne pojęcia prawa unijnego, określenia zaś użyte do opisania tych zwolnień powinny być poddawane wykładni ścisłej, stanowią one bowiem odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą opodatkowaniu VAT podlega każda usługa i każda dostawa towarów dokonywana odpłatnie przez podatnika. Interpretacja rozszerzająca zakres zwolnienia poza ten, który wynika wprost z treści przepisu, jest niedozwolona. Powyższe potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (dla przykładu wyrok w sprawie C-175/09 Axa UK – pkt 25 i przywołane tam orzecznictwo).

Odniesienie powyższych uwag do analizowanej sprawy prowadzi do wniosku, że chociaż podjęcie decyzji przez Klienta o np. nabyciu lub zbyciu papierów wartościowych może być dokonane na skutek analizy informacji dostarczonych przez Wnioskodawcę, to jednak świadczona przez Spółkę usługa udostępniania informacji o notowaniach instrumentów finansowych nie jest usługą, której przedmiotem są instrumenty finansowe. Nie spełnia więc ona, jako taka, specyficznych i istotnych funkcji zwolnionej usługi finansowej, co jest warunkiem zastosowania zwolnienia – zgodnie z orzecznictwem TSUE (wyroki C-2/95 SDC – pkt 66, C-235/00 CSC Financial Services Ltd. – pkt 28, C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj – pkt 24).

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT wynika, że zwolnione od podatku są usługi których przedmiotem są instrumenty finansowe. Istnieje jednak różnica znaczeniowa pomiędzy określeniem „których przedmiotem są” oraz „odnoszące się do”. Więc chociaż świadczone Klientom ww. usługi można uznać za odnoszące się do instrumentów finansowych, to z całą pewnością nie można uznać, że ich przedmiotem są instrumenty finansowe.

Wskazać w tym miejscu należy, że świadczenie przez Spółkę ww. usług udostępniania informacji o notowaniach instrumentów finansowych na rzecz Klientów nie skutkuje przekazaniem środków pieniężnych lub papierów wartościowych i nie prowadzi do zmian prawnych i finansowych stron transakcji. Taka sytuacja może mieć miejsce później, gdy Klient w oparciu o dostarczone informacje podejmie decyzję o dokonaniu transakcji.

Zatem usługi udostępniania informacji o notowaniach instrumentów finansowych nie posiadają cech usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe.

Z uwagi na powołane powyżej przepisy, orzecznictwo TSUE oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że świadczone przez Spółkę usługi udostępniania informacji o notowaniach instrumentów finansowych mają charakter czysto techniczny, nie stanowią świadczenia, którego przedmiotem są instrumenty finansowe, zatem, nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
   
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.