Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP3-1.4011.453.2017.1.KS1
z 2 lutego 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 29 listopada 2017 r. (data wpływu 5 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na uregulowanie zobowiązań dotyczących towarów handlowych wniesionych do spółki cywilnej przez wspólników tej spółki które zostały przez Nich nabyte w drodze spadku - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na uregulowanie zobowiązań dotyczących towarów handlowych wniesionych do spółki cywilnej przez wspólników tej spółki które zostały przez Nich nabyte w drodze spadku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 22.09.2017 r. zmarł Eugeniusz K. prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu opodatkowaną na zasadach ogólnych podatkiem progresywnym i prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Spadkobiercami po zmarłym zostali:

• Maria K. - żona,
• Marcin K. - syn,
• Elżbieta K. - córka.
  
  

Spadkobiercy zdecydowali, że wspólnie na zasadach spółki cywilnej będą kontynuować działalność po zmarłym Eugeniusz K. Umowa Spółki Cywilnej została zawarta 27.09.2017 r. do której jako wkład wnieśli otrzymane w spadku towary handlowe. Spółka rozpoczęła działalność 02.10.2017 r. Wspólnicy wybierali opodatkowanie na zasadach ogólnych i prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Po śmierci Eugeniusza K. sporządzili remanent towarów handlowych według cen zakupu netto i wpisali go do księgi przychodów i rozchodów jako remanent początkowy prowadzonej przez siebie działalności. Część otrzymanych w spadku towarów do dnia śmierci spadkodawcy nie została opłacona. W związku z tym Wnioskodawcy przejęli również zobowiązania za te towary. Całość należności wobec dostawców Wnioskodawcy uregulowali w październiku 2017 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Regulując zobowiązania za w/w towary Wnioskodawcy ponieśli wydatki w celu osiągnięcia przychodów. W związku z tym nie wszystkie towary otrzymane w drodze spadku są towarami nabytymi nieodpłatnie ponieważ cześć zobowiązań związanych z zakupem towarów zostało opłaconych przez Wnioskodawców.

W ocenie Wnioskodawców wartość towarów ujętych w remanencie początkowym przyjętych w drodze spadku opłaconych przez spółkę będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawcy postąpią prawidłowo uznając za koszty uzyskania przychodów towary ujęte w remanencie początkowym przyjęte w drodze spadku za które zobowiązania wobec dostawców uregulowała spółka po śmierci spadkodawcy?

Zdaniem Zainteresowanych, wszystkie wydatki związane z zapłatą zobowiązań dotyczących towarów handlowych ujętych w remanencie początkowym, które pokryli z własnych środków powinny stanowić koszt uzyskania przychodów spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu - Spadki.

Zatem, z tym momentem następuje ustalenie, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Natomiast, zgodnie z art. 924 ustawy Kodeks cywilny, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 tej ustawy). Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego). Stosownie do art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, z zachowaniem przepisów Tytułu VIII Kodeksu. Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, gdy spadek przypada kilku spadkobiercom. Dział spadku może nastąpić, bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców (art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego).

W świetle powyższych przepisów, byt prawny podatnika - osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy ustaje z chwilą śmierci. W chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Krąg spadkobierców ustalany jest zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy znajdują zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego.

Stosownie do treści art. 860 § 1 ww. Kodeksu przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług (art. 861 § 1 ww. Kodeksu).

W myśl art. 862 ww. Kodeksu, regulującego kwestię tworzenia wspólnego majątku wspólników poprzez wniesienie rzeczy, w przypadku gdy wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania, jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Przywołany przepis oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączną wspólników (w tym i jego) oraz wydania wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny.

Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego). W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tejże spółki, wyłączna własność wspólnika bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku. Spółka cywilna nie posiada własnego majątku. W spółce tej właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej.

Spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki cywilnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki cywilnej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• być właściwie udokumentowany.
  
  

Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Ustawodawca posługując się zwrotem „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednakże warunkiem, że wykaże, że poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy wykonywaną umową, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź też ma służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia również możliwość zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów od spełnienia m.in. warunku, że musi wydatek ten zostać poniesiony przez podatnika.

Według definicji „kosztu” zawartej w Słowniku języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN, pojęcie to oznacza sumę pieniędzy wydatkowanej na kupno lub opłacenie czegoś, natomiast definicja „kosztów” z tegoż słownika oznacza nakłady, wydatki poniesione przez przedsiębiorstwo w celu wytworzenia (nabycia) określonego produktu.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 (zdanie pierwsze) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

W myśl § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2017 r. poz. 728 z późn. zm.), podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie utraty w ciągu roku podatkowego prawa do zryczałtowanego opodatkowania podatkiem dochodowym, zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Spis z natury podlega wpisaniu do księgi także wówczas, gdy osoby prowadzące działalność gospodarczą sporządzają go za okresy miesięczne oraz gdy na podstawie odrębnych przepisów jego sporządzenie zarządził naczelnik urzędu skarbowego (§ 27 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo wg cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia (...) (§ 29 ust. 1 ww. rozporządzenia). Stosownie natomiast do § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia, przez cenę zakupu rozumie się cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku - wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że 22.09.2017 r. zmarł mąż i ojciec Wnioskodawców prowadzący działalność gospodarczą. Spadkobiercami została żona i dwoje dzieci. Spadkobiercy zdecydowali, że wspólnie na zasadach spółki cywilnej będą kontynuować działalność po zmarłym. Umowa Spółki Cywilna została zawarta 27.09.2017 r. do której jako wkład wnieśli otrzymane w spadku towary handlowe. Wspólnicy wybrali opodatkowanie na zasadach ogólnych i prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Po śmierci spadkodawcy sporządzili remanent towarów handlowych według cen zakupu netto i wpisali go do księgi przychodów i rozchodów jako remanent początkowy prowadzonej przez siebie działalności. Część otrzymanych w spadku towarów do dnia śmierci spadkodawcy nie została opłacona. Wnioskodawcy przejęli również zobowiązania za te towary. Całość należności wobec dostawców Wnioskodawcy uregulowali w październiku 2017 r.

Jak wynika z cytowanych powyżej przepisów rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, towary handlowe nabyte w drodze spadku przez wspólników spółki i wniesione do spółki cywilnej spółka powinna ująć w remanencie początkowym wycenionym wg cen zakupu i wartość tego remanentu wpisać do prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Co do zasady, pomimo obowiązku ujęcia towarów handlowych nabytych w drodze spadku przez wspólników spółki cywilnej w remanencie początkowym tej spółki, a w przypadku gdy nie zostaną sprzedane również w remanencie końcowym, ich wartość wynikająca z wyceny remanentu nie jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez wspólników działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, bowiem nie jest spełniona jedna z przesłanek wynikająca z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. poniesienie kosztu. Jednakże z uwagi na fakt, że jak wynika z wniosku, w przedmiotowej sprawie, wspólnicy spółki cywilnej (spółka) częściowo uregulowali niezapłacone zobowiązania wobec dostawców towarów handlowych należy stwierdzić, że w tej szczególnej sytuacji spółka (wspólnicy spółki) ponieśli częściowo koszty związane z zakupem towarów handlowych nabytych w drodze spadku.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że ta część wartości towarów handlowych ujętych w ramanencie początkowym spółki, która w wyniku spadku stała się własnością wspólników spółki cywilnej, a dodatkowo to wspólnicy (spółka) dokonali za nie zapłaty, tj. ponieśli w istocie koszty związane z ich nabyciem, może stanowić po stronie Wnioskodawców (wspólników spółki) koszty uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do ich udziału w zysku tej spółki, o ile zostały spełnione pozostałe przesłanki wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy wskazać, że podatnicy ewidencjonujący koszty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, mogą potrącać koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, jednakże w przypadku towarów handlowych na koniec roku, na podstawie różnic remanentowych, zobowiązani są wyksięgować z kosztów, wartość niesprzedanych towarów handlowych, a więc de facto do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki poniesione na nabycie towarów które zostały sprzedane.

Zatem wydatki poniesione na uregulowanie zobowiązań dotyczących towarów handlowych przejętych w drodze spadku będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez wspólników spółki cywilnej w momencie, w którym osiągnięty zostanie przychód, w związku z którym zostały one poniesione, tj. w momencie sprzedaży tych towarów.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.