2018.10.09 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP1-1.4012.509.2018.2.AO
z 9 października 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 17 sierpnia 2018 r. (data wpływu 27 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości i prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości –jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości i prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
Spółka Akcyjna

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej - „Nabywca”) planuje nabyć za wynagrodzeniem prawo własności nieruchomości gruntowej składającej się z działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi: 74/18, 74/13, 2803/95 i 65/10, dla której to Nieruchomości Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą wraz z posadowionymi na niej budynkami i budowlami oraz infrastrukturą (dalej - „Nieruchomość”).

Zbywcą Nieruchomości będzie Spółka Akcyjna (dalej „Zbywca”), podmiot niebędący podmiotem powiązanym w rozumieniu odpowiednich przepisów podatkowych w stosunku do Nabywcy.

Nabywca oraz Zbywca na moment transakcji będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. W dalszej części wniosku Zbywca oraz Nabywca określani są łącznie jako „Strony” lub „Zainteresowani”.

W związku z planowaną transakcją Strony zawarły w dniu 26 maja 2018 r. umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości, zgodnie z którą nastąpi w przyszłości zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości. Co do zasady przedmiotem przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości będzie wyłącznie Nieruchomość, nie zostaną zatem przeniesione na Nabywcę żadne inne składniki majątku ani prawa i obowiązki ściśle związane z Nieruchomością.

Podstawowym zakresem działalności gospodarczej Zbywcy jest wydobywanie kruszyw poprzez eksploatację odkrywkowej kopalni piasku, uszlachetnianie piasku i sprzedaż kruszyw - piasku kopalnianego.

Nieruchomość nie jest obecnie wykorzystywana przez Zbywcę w jego podstawowej działalności gospodarczej. Nieruchomość nie była również wykorzystywana przez Zbywcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług.

Nieruchomość została nabyta przez Zbywcę na podstawie umowy sprzedaży z dnia 15 maja 2015 r. Nabycie Nieruchomości przez Zbywcę było opodatkowane podatkiem od towarów i usług (dalej - „VAT”). Zbywca był uprawniony i dokonał obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości (w tym, budynków, budowli lub ich części wchodzących w jej skład). Po nabyciu przez Zbywcę Nieruchomość była przez niego przygotowywana do działalności inwestycyjnej. Między innymi zostały przez Zbywcę przeprowadzone prace porządkowe oraz rozbiórka estakady położonej na Nieruchomości. W 2017 roku część Nieruchomości była wydzierżawiona firmie wykonawstwa energetycznego Dzierżawa rozpoczęła się 1 marca 2017 r., a zakończyła 15 czerwca 2017 r. i była opodatkowana podatkiem VAT.

Po wprowadzeniu budynków, budowli lub ich części, wchodzących w skład Nieruchomości do podatkowej ewidencji środków trwałych Zbywcy - nie dokonywał on (oraz do momentu dokonania sprzedaży Nieruchomości nie dokona on) ich ulepszeń, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów.

Działka o numerze ewidencyjnym 74/18 (dalej również jako „Działka Zabudowana”) jest zabudowana następującymi obiektami: budynkiem administracyjno-socjalnym wraz z instalacją przeciwoblodzeniową dachu i instalacją klimatyzacji, budynkiem warsztatowym z kotłownią, budynkiem magazynowym smarów, budynkiem magazynowym gazów technicznych, budynkiem stacji TRAFO, dwoma budynkami obsługi wag samochodowych wraz z wagami samochodowymi 50 ton, wiatą na rowery, drogą wewnętrzną wraz z oświetleniem, studnią głębinową, osadnikiem ścieków, zbiornikiem wody czystej, linią elektryczną NN, rozdzielnią elektryczną NN, centralą telefoniczną z linią telefoniczną wewnętrzną, nieużytkowaną infrastrukturą podziemną nieczynnej stacji paliw.

Przez działkę o numerze ewidencyjnym 74/13 przebiega linia SN, która jest własnością podmiotu trzeciego prowadzącego przedsiębiorstwo energetyczne oraz linia telekomunikacyjna, która jest własnością podmiotu trzeciego prowadzącego przedsiębiorstwo telekomunikacyjne. Oprócz wymienionych powyżej obiektów, na działce o numerze ewidencyjnym 74/13 nie ma żadnych innych naniesień.

Działki o numerach ewidencyjnych 2803/95 oraz 65/10 są niezabudowane.

Działki ewidencyjne o numerach 74/13, 2803/95 oraz 65/10 będą w dalszej części wnioski określane również jako „Działki Niezabudowane”.

Nieruchomość położona jest na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy N., zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy z dnia 21 grudnia 2004 roku, ogłoszoną w Dzienniku Urzędowym Województwa (…) Nr (…), poz. (…), ze zmianami wprowadzonymi uchwałą Rady Gminy Nr (…) z dnia 28 września 2017 roku, ogłoszoną w Dzienniku Urzędowym Województwa (…) Nr (…), poz. (…), zaś zgodnie z tym planem

działki nr ewid.: 74/13, 2803/95 i 65/10 leżą w terenie przeznaczonym pod przemysł oznaczonym symbolem „62P”,
działka nr ewid. 74/18 leży w terenie przeznaczonym pod przemysł oznaczonym symbolem „62P”, z przebiegiem planowanej drogi wewnętrznej oznaczonej symbolem „KDw”, zaś od strony północnej graniczy z drogą lokalną oznaczoną symbolem „KDL”.

Intencją Zainteresowanych jest sprzedaż jedynie wybranych składników majątkowych Zbywcy w postaci Nieruchomości, nie zaś całego przedsiębiorstwa Zbywcy lub jego zorganizowanej części.

W umowie przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości, Strony postanowiły, że jeżeli Nabywca będzie chciał rozpocząć na Nieruchomości prowadzenie prac budowlanych przygotowujących inwestycję planowaną na Nieruchomości przed nabyciem Nieruchomości, wówczas poinformuje o tym Zbywcę i będzie uprawniony do rozpoczęcia takich prac po uprzednim wpłaceniu na rachunek bankowy Zbywcy zaliczki w odpowiedniej wysokości. Prace, o których mowa powyżej, które Nabywca może wykonać do czasu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości, prowadzone będą po uzyskaniu wszelkich wymaganych prawem zgód i pozwoleń i oznaczają:

organizację placu budowy: ogrodzenie terenu budowy, budowę dróg tymczasowych, zasilanie w energię elektryczną placu budowy, zasilanie w wodę, montaż kontenerów zaplecza budowy - socjalno-biurowych,
wykonanie sieci zewnętrznych na terenie Nieruchomości (wodno-kanalizacyjnych i elektrycznych),
prace ziemne i makroniwelację, korytowanie pod platformę posadzki hali magazynowej, korytowanie pod układ drogowy,
wykonanie podbudowy pod posadzkę hali magazynowej, wykonanie podbudowy pod układ drogowy,
dostawę i montaż żelbetowych elementów prefabrykowanych konstrukcji hali i budynku socjalno-biurowego,
dostawę i montaż stalowych elementów prefabrykowanych konstrukcji dachu.

W związku z powyższym, w okresie od złożenia niniejszego wniosku do czasu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości, na Nieruchomości mogą pojawić się dodatkowe naniesienia wybudowane przez Nabywcę w zakresie określonym powyżej.

W związku z sprzedażą Nieruchomości, Zbywca wystawi Nabywcy fakturę VAT dokumentującą sprzedaż Nieruchomości w zakresie w jakim ta dostawa będzie podlegać opodatkowaniu VAT według właściwej stawki.

W zakresie w jakim dostawa Nieruchomości będzie podlegać pod tzw. fakultatywne zwolnienie z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przed dokonaniem sprzedaży Nieruchomości, Strony złożą zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, o rezygnacji ze zwolnienia z VAT. Przedmiotowe oświadczenie (dalej - „Oświadczenie”) zostanie złożone naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla Nabywcy, przed dniem dokonania dostawy obiektów będących przedmiotem transakcji i zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, będzie zawierać:

imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
adres budynku, budowli lub ich części.

Na moment składania Oświadczenia, jak również na moment dokonania transakcji sprzedaży Nieruchomości Strony będą zarejestrowane dla celów VAT jako podatnicy VAT czynni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT (o ile w zakresie w jakim dostawa Nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Strony wybiorą opcję opodatkowania dostawy VAT poprzez złożenie Oświadczenia)?
Czy VAT wykazany na fakturze prawidłowo wystawionej przez Zbywcę na rzecz Nabywcy w związku ze sprzedażą Nieruchomości, w zakresie w jakim będzie ona podlegała opodatkowaniu VAT, będzie stanowił dla Nabywcy VAT naliczony, który obniża VAT należny Nabywcy lub podlega zwrotowi na rachunek Nabywcy (o ile taka nadwyżka wystąpi)?

Zdaniem Zainteresowanych:

Zainteresowani stoją na stanowisku, że dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT (o ile w zakresie w jakim dostawa Nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Strony wybiorą opcję opodatkowania dostawy VAT poprzez złożenie Oświadczenia).
W ocenie Zainteresowanych, VAT wykazany na fakturze prawidłowo wystawionej przez Zbywcę na rzecz Nabywcy w związku ze sprzedażą Nieruchomości, w zakresie w jakim będzie ona podlegała opodatkowaniu VAT, będzie stanowił dla Nabywcy VAT naliczony, który obniża VAT należny Nabywcy lub podlega zwrotowi na rachunek Nabywcy (o ile taka nadwyżka wystąpi).

Uzasadnienie do pytania 1

Uwagi ogólne

Na wstępie należy dokonać krótkiej analizy czy zbycie Nieruchomości będzie podlegało przepisom ustawy o VAT, tj. w szczególności czy nie znajdzie do niego zastosowanie wyłączenie dotyczące zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się m.in przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste i zbycie praw użytkowania wieczystego.

Zdaniem Zainteresowanych, transakcja zbycia Nieruchomości przedstawiona w niniejszym wniosku stanowić będzie odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, przedmiotowa transakcja powinna co do zasady podlegać opodatkowaniu VAT.

W szczególności, zdaniem Zainteresowanych, przedmiotem transakcji nie będzie sprzedaż przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej - „ZCP”), o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, które to czynności są wyłączone z zakresu opodatkowania VAT.

Poniżej Zainteresowani przedstawiają argumenty przemawiające za przyjętą przez siebie kwalifikacją omawianego przedmiotu transakcji.

W opinii Zainteresowanych, omawianej sprzedaży Nieruchomości nie można uznać za sprzedaż przedsiębiorstwa. Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa dla celów tej ustawy. Zgodnie z poglądem, powszechnie przyjętym w orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu pojęcia przedsiębiorstwa, podobnie jak w przypadku interpretacji tego pojęcia na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy odwołać się do uregulowania art. 55¹ Kodeksu cywilnego (dalej „Kodeks cywilny”).

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
koncesje, licencje i zezwolenia,
patenty i inne prawa własności przemysłowej,
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
tajemnice przedsiębiorstwa.
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei w myśl art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji, sprzedaż przedsiębiorstwa (wyłączona z zakresu ustawy o VAT) ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie istotne wymienione w art. 55¹ Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym razie, jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną przeniesione na nabywcę, sprzedaży takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa.

W tym kontekście warto zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej - „WSA”) w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 540/08), w którym Sąd zaznaczył, że „ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe”.

W ocenie Zainteresowanych, w wyniku sprzedaży Nieruchomości nie dojdzie do przeniesienia rzeczonego minimum środków, wystarczających do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Jak już zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, transakcji nie będzie towarzyszył transfer żadnych innych składników, składających się na powyższą definicję przedsiębiorstwa i przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa Nabywcy. Z perspektywy Zbywcy przedmiotem nabycia będą tylko niektóre składniki należące do majątku Zbywcy tj. Nieruchomość.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, znacząca część składników materialnych i niematerialnych, wskazanych w przepisach jako niezbędne z punktu widzenia definicji i funkcjonowania przedsiębiorstwa nie zostanie przeniesiona na Nabywcę. Ponadto, nie jest możliwe zidentyfikowanie zorganizowanego zbioru składników materialnych i niematerialnych służących prowadzonej działalności, ponieważ przedmiotem dostawy na rzecz Nabywcy będzie wyłącznie Nieruchomość, której - bez dodatkowych elementów niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej - nie sposób nadać przymiotu „zorganizowania”.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, przedmiotem sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo, Nieruchomość bowiem jest niewystarczająca do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaży Nieruchomości nie można również traktować jako dostawy ZCP.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jako ZCP uważa się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lutego 2018 r., sygn., 0114-KDIP1-1.4012.683.2017.2.KBR, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 maja 2013 r. sygn. IPTPP2/443-218/13-2/PR), z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, musi odznaczać się odrębnością funkcjonalną, organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że ZCP nie jest sumą poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz musi stanowić pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

W ocenie Zainteresowanych, w przypadku Nieruchomości, z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż nie pozwala ona na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Zbywca nie wykorzystuje jej do prowadzenia swojej podstawowej działalności gospodarczej, a przygotowywał ją do działalności inwestycyjnej. Nie jest ona organizacyjnie ani finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy oraz nie służy do realizacji przez niego określonych zadań gospodarczych. Nieruchomość nie posiada potencjalnej zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe - materialne i niematerialne - wchodzące w skład ZCP muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, a w przypadku Nieruchomości warunek ten nie jest spełniony.

W konsekwencji należy uznać, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Nieruchomość nie spełnia definicji ZCP określonej w ustawie o VAT, a zatem nie stanowi ZCP.

Dodatkowo należy wskazać, że zamiarem Nabywcy nie jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o nabyte w ramach transakcji obiekty posadowione na Nieruchomości należące do Zbywcy. Zamierza on zburzyć wszelkie naniesienia znajdujące się na Nieruchomości i wykorzystać grunty pod zupełnie nowe przedsięwzięcie budowlane.

Biorąc pod uwagę powyższe, Zainteresowani stoją na stanowisku, iż planowane zbycie Nieruchomości nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani ZCP Zbywcy w rozumieniu ustawy o VAT.

Opodatkowanie VAT zbycia Nieruchomości

Zainteresowani stoją na stanowisku, że sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT (o ile w zakresie w jakim dostawa Nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Zainteresowani wybiorą opcję opodatkowania dostawy VAT poprzez złożenie Oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste i zbycie praw użytkowania wieczystego. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei kwestię ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku dostawy gruntu, na którym znajdują się budynki i budowle albo ich części rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że sprzedaż gruntu będzie dla celów VAT traktowana tak samo jak sprzedaż własności budynków znajdujących się na tym gruncie. W rezultacie, do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od VAT, bądź też opodatkowana jest np. podstawową stawką podatku, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki.

W opinii Zainteresowanych, opisana sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi bowiem do zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (co zostało uzasadnione powyżej).

Zdaniem Zainteresowanych sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT, przy czym przesłanka opodatkowania zależeć będzie od statusu danej części Nieruchomości (danej działki wchodzącej w jej skład).

W związku z powyższym, różne uzasadnienie prawne zastosowania opodatkowania VAT będzie mieć zastosowanie w stosunku do Nieruchomości:

w części odnoszącej się do Działki Zabudowanej, w stosunku do której (tj. w stosunku do obiektów na niej się znajdujących) upłynął okres dwóch lat od daty pierwszego zasiedlenia obiektów na niej się znajdujących,
w części odnoszącej się do Działek Niezabudowanych.

Ad a)

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków, budowli lub ich części, jest zwolniona z VAT z wyjątkiem, gdy:

jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Z powyższych regulacji wynika, że zwolnione z opodatkowania VAT są dostawy budynków, budowli lub ich części dokonywane po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Natomiast dostawa budynków, budowli lub ich części dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia podlega opodatkowaniu VAT. Przy czym przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 ust. 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W związku z powyższym, w stosunku do Nieruchomości w zakresie obejmującym Działkę Zabudowaną należy stwierdzić, że pierwsze zasiedlenie budynków, budowli lub ich części na niej się znajdujących nastąpiło nie później niż w dniu 15 maja 2015 r., kiedy to Nieruchomość została nabyta przez Zbywcę na podstawie umowy sprzedaży z dnia 15 maja 2015 r. Nabycie Nieruchomości przez Zbywcę było opodatkowane podatkiem VAT, tzn. nastąpiło jej oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Zbywca był uprawniony i dokonał obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości (w tym, budynków, budowli lub ich części wchodzących w jej skład). Dodatkowo, w opisie zdarzenia przyszłego wskazane zostało, że Zbywca nie dokonywał ulepszeń obiektów znajdujących się na Działce Zabudowanej, w stosunku do których wydatki na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Do dnia zbycia Nieruchomości wartość tych wydatków również nie będzie stanowić co najmniej 30% wartości początkowej w stosunku do każdego z obiektów.

W konsekwencji, skoro na dzień przeprowadzenia transakcji zbycia Nieruchomości upłynie już okres dwóch lat od momentu pierwszego zasiedlenia budynków, budowli i ich części znajdujących się na Działce Zabudowanej, to transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie w takim zakresie spełniać przesłanki fakultatywnego zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, możliwa jest rezygnacja ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybór opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Zainteresowani planują złożyć zgodne Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w stosunku do tej części Nieruchomości i wybiorą opcję opodatkowania VAT tej dostawy. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na moment składania Oświadczenia o wyborze opodatkowania przedmiotowej transakcji VAT, jak również na moment dokonania tej transakcji Strony będą zarejestrowane dla celów VAT jako podatnicy VAT czynni.

W konsekwencji, dostawa Nieruchomości w części dotyczącej Działki Zabudowanej, zdaniem Zainteresowanych opodatkowana będzie podatkiem VAT (przy założeniu, że Zainteresowani złożą zgodne Oświadczenie).

Ad b)

Na Nieruchomości w części dotyczącej Działek Niezabudowanych nie znajdują się żadne budynki ani budowle lub ich części będące własnością Zbywcy. Należy podkreślić, że elementy infrastruktury znajdujące się na działce o numerze ewidencyjnym 74/13 wskazane w opisie zdarzenia przyszłego należą do przedsiębiorstw przesyłowych. Zbywca nie jest zatem właścicielem tych obiektów w rozumieniu prawa cywilnego ani także nie posiada prawa do dysponowania tymi elementami jak właściciel. W związku z powyższym, obiekty te nie powinny być brane pod uwagę przy ocenie kwalifikacji prawnopodatkowej działki o numerze ewidencyjnym 74/13, w szczególności nie powinny one powodować jej kwalifikacji jako działki zabudowanej.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, należy przyjąć, że dla celów ustawy o VAT zbycie Nieruchomości w części dotyczącej Działek Niezabudowanych należy traktować jako dostawę gruntów niezabudowanych (przeznaczonych pod zabudowę). Tym samym, należy pominąć znajdujące się na działce o numerze ewidencyjnym 74/13 obiekty, ponieważ ekonomiczna treść planowanej transakcji będzie dotyczyć wyłącznie działek gruntu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, dostawa towarów zasadniczo jest opodatkowana VAT według stawki 23%, chyba że zastosowanie znajduje jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT (lub do dostawy ma zastosowanie obniżona stawka VAT).

W przypadku dostawy gruntu niezabudowanego może mieć zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W związku z powyższym należy przeanalizować możliwości zastosowania tego zwolnienia.

Z treści przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wynika, że zwolniona z opodatkowania jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W konsekwencji, opodatkowane VAT są tylko te dostawy, których przedmiotem są tereny niezabudowane stanowiące tereny budowlane.

Z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W kwestii określenia, czy dany grunt jest terenem budowlanym ustawodawca odsyła zatem wprost do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, obszar, na którym znajduje się Nieruchomość jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego stanowiącym, że działki o numerach ewidencyjnych 74/13, 2603/95 i 65/10 leżą w terenie przeznaczonym pod przemysł oznaczonym symbolem „62P”. Symbol P, którym posługuje się miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oznacza tereny obiektów produkcyjnych, a zatem odnosi się do terenów, na których może nastąpić zabudowa w postaci obiektów produkcyjnych, tj. są to tereny przeznaczone pod zabudowę produkcyjną. W konsekwencji należy uznać, że transakcja w części obejmującej Działki Niezabudowane obejmować będzie dostawę gruntów niezabudowanych stanowiących tereny budowlane – tj. dostawę nieobjętą zakresem zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Reasumując, planowana transakcja w części obejmującej Działki Niezabudowane powinna być zakwalifikowana na potrzeby VAT jako dostawa gruntów niezabudowanych stanowiących tereny budowlane, obligatoryjnie opodatkowana w całości VAT.

Podsumowując kwestie opodatkowania VAT zbycia Nieruchomości, Zainteresowani stoją na stanowisku, że sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT (o ile w zakresie w jakim dostawa Nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Zainteresowani wybiorą opcję opodatkowania transakcji VAT poprzez złożenie Oświadczenia).

Ponadto Zainteresowani zauważają, że w odniesieniu do planowanej transakcji zbycia Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, obejmujące dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku (w przypadku, gdy z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego). Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Zbywcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Dodać należy, że powyższej kwalifikacji nie zmieni również ewentualne wybudowanie kolejnych naniesień przez Nabywcę na Działce Zabudowanej lub Działkach Niezabudowanych przed zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości, gdyż naniesienia te w ogóle nie będą wchodziły w zakres transakcji zbycia Nieruchomości z podatkowego punktu widzenia, gdyż Zbywca nie będzie ich ekonomicznym właścicielem (nie będzie mu przysługiwało prawo do rozporządzenia tymi naniesieniami jak właściciel).

Uzasadnienie do pytania 2

Zainteresowani stoją na stanowisku, że VAT wykazany na fakturze prawidłowo wystawionej przez Zbywcę na rzecz Nabywcy w związku ze sprzedażą Nieruchomości, w zakresie w jakim będzie ona podlegała opodatkowaniu VAT, będzie stanowił dla Nabywcy VAT naliczony, który obniża VAT należny Nabywcy lub podlega zwrotowi na rachunek Nabywcy (o ile taka nadwyżka wystąpi).

Jak wspomniano powyżej, przedmiotowa transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Dodatkowo, jak wcześniej wskazano, nabycie budynków, budowli lub ich części wchodzących w skład Nieruchomości będzie opodatkowane VAT (o ile Strony wybiorą opcję opodatkowania dostawy VAT poprzez złożenie Oświadczenia), a nabycie Działek Niezabudowanych będzie również opodatkowane VAT jako dostawa terenów budowlanych.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia (w szczególności wynikające z art. 88 ustawy o VAT) nie mają zastosowania.

W dacie planowanej transakcji, Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce i będzie spełniał ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT. Nabywca, po dokonaniu inwestycji budowlanej będzie używał Nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W konsekwencji - jak wynika z powyższego - Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Nabywcę, będącego podatnikiem VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W związku z powyższym, w odniesieniu do Nieruchomości, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT w myśl których podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony, w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

Konkludując, po dokonaniu przedmiotowej transakcji i otrzymaniu przez Zbywcę prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ewentualna nadwyżka VAT naliczonego nad VAT należnym podlegać będzie zwrotowi, na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym, towarami – na mocy art. 2 pkt 6 ww. ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ww. ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją wskazaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
koncesje, licencje i zezwolenia,
patenty i inne prawa własności przemysłowej,
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
tajemnice przedsiębiorstwa.
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. W szczególności, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że jest zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Ponadto ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania zbywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że w przedmiotowej sprawie przedmiotem sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny ani jego zorganizowana część, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotem sprzedaży w niniejszych okolicznościach będzie wyłącznie Nieruchomość. Na Nabywcę nie zostaną przeniesione żadne inne składniki majątku ani prawa i obowiązki ściśle związane z Nieruchomością. Nieruchomość jest niewystarczająca do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Ponadto – w analizowanych okolicznościach – nie jest ona organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy oraz nie służy do realizacji przez niego określonych zadań gospodarczych. Dodatkowo – jak wskazano we wniosku – zamiarem Nabywcy nie jest prowadzenie działalności gospodarczej na podstawie nabytych w ramach transakcji obiektów posadowionych na Nieruchomości. Nabywca zamierza zburzyć naniesienia znajdujące się na Nieruchomości i wykorzystać grunty pod nowe przedsięwzięcie budowlane.

Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku dostawa Nieruchomości wraz ze znajdującymi się na niej budynkami, budowlami i infrastrukturą nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa ta stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Art. 2 pkt 33 ww. ustawy o VAT stanowi, że przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
adres budynku, budowli lub ich części.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje nabyć za wynagrodzeniem prawo własności nieruchomości gruntowej składającej się z działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi: 74/18, 74/13, 2803/95 i 65/10 wraz z posadowionymi na niej budynkami i budowlami oraz infrastrukturą. W związku z planowaną transakcją Strony zawarły w dniu 26 maja 2018 r. umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości, zgodnie z którą nastąpi w przyszłości zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości. Nieruchomość została nabyta przez Zbywcę na podstawie umowy sprzedaży z dnia 15 maja 2015 r. Nabycie Nieruchomości przez Zbywcę było opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zbywca był uprawniony i dokonał obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości (w tym, budynków, budowli lub ich części wchodzących w jej skład). Nieruchomość po nabyciu była przez Zbywcę przygotowywana do działalności inwestycyjnej, między innymi zostały przez Zbywcę przeprowadzone prace porządkowe oraz rozbiórka estakady położonej na Nieruchomości. W 2017 roku część Nieruchomości była wydzierżawiona firmie wykonawstwa energetycznego. Dzierżawa rozpoczęła się 1 marca 2017 r., a zakończyła 15 czerwca 2017 r. i była opodatkowana podatkiem VAT. Nieruchomość nie jest obecnie wykorzystywana przez Zbywcę w jego podstawowej działalności gospodarczej. Nieruchomość nie była również wykorzystywana przez Zbywcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług. Po wprowadzeniu budynków, budowli lub ich części, wchodzących w skład Nieruchomości do podatkowej ewidencji środków trwałych Zbywcy – nie dokonywał on (oraz do momentu dokonania sprzedaży Nieruchomości nie dokona on) ich ulepszeń, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wskazał Wnioskodawca, działka o numerze ewidencyjnym 74/18 jest zabudowana: budynkiem administracyjno-socjalnym wraz z instalacją przeciwoblodzeniową dachu i instalacją klimatyzacji, budynkiem warsztatowym z kotłownią, budynkiem magazynowym smarów, budynkiem magazynowym gazów technicznych, budynkiem stacji TRAFO, dwoma budynkami obsługi wag samochodowych wraz z wagami samochodowymi 50 ton, wiatą na rowery, drogą wewnętrzną wraz z oświetleniem, studnią głębinową, osadnikiem ścieków, zbiornikiem wody czystej, linią elektryczną NN, rozdzielnią elektryczną NN, centralą telefoniczną z linią telefoniczną wewnętrzną, nieużytkowaną infrastrukturą podziemną nieczynnej stacji paliw. Przez działkę o numerze ewidencyjnym 74/13 przebiega linia SN, która jest własnością podmiotu trzeciego prowadzącego przedsiębiorstwo energetyczne oraz linia telekomunikacyjna, która jest własnością podmiotu trzeciego prowadzącego przedsiębiorstwo telekomunikacyjne Oprócz wymienionych powyżej obiektów, na działce o numerze ewidencyjnym 74/13 nie ma żadnych innych naniesień. Działki o numerach ewidencyjnych 2803/95 oraz 65/10 są niezabudowane.

Po dokonaniu nabycia Nieruchomości, Nabywca planuje wyburzyć wszystkie zabudowania znajdujące się na Nieruchomości i przeprowadzić własną inwestycję budowlaną na Nieruchomości, która będzie służyła mu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W umowie przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości, Strony postanowiły, że jeżeli Nabywca będzie chciał rozpocząć na Nieruchomości prowadzenie prac budowlanych przygotowujących inwestycję planowaną na Nieruchomości przed jej nabyciem, wówczas poinformuje o tym Zbywcę i będzie uprawniony do rozpoczęcia takich prac po uprzednim wpłaceniu na rachunek bankowy Zbywcy zaliczki w odpowiedniej wysokości. W okresie od złożenia niniejszego wniosku do czasu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości, na Nieruchomości mogą pojawić się dodatkowe naniesienia wybudowane przez Nabywcę.

W zakresie w jakim dostawa Nieruchomości będzie podlegać pod tzw. fakultatywne zwolnienie z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przed dokonaniem sprzedaży Nieruchomości, Strony złożą zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, o rezygnacji ze zwolnienia z VAT. Na moment składania Oświadczenia, jak również na moment dokonania transakcji sprzedaży Nieruchomości Strony będą zarejestrowane dla celów VAT jako podatnicy VAT czynni.

Ad 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości, o ile w zakresie w jakim dostawa Nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Strony wybiorą opcję opodatkowania dostawy podatkiem VAT poprzez złożenie Oświadczenia.

W analizowanych okolicznościach przedmiotem planowanej transakcji są działki zabudowane i działki niezabudowane. Zatem opodatkowanie Nieruchomości uzależnione będzie od statusu poszczególnej działki wchodzącej w skład Nieruchomości.

W kontekście działki zabudowanej o numerze ewidencyjnym 74/18 należy wskazać, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa budynku, budowli lub ich części spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata. Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych we wniosku okoliczności należy stwierdzić, że dostawa ww. działki wraz z posadowionymi na niej budynkami, budowlami i infrastrukturą będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Z wniosku wynika, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały warunki pierwszego zasiedlenia oraz od momentu pierwszego zasiedlenia minął okres dłuższy niż 2 lata. Jak wskazał Wnioskodawca, Nieruchomość została nabyta przez Zbywcę na podstawie umowy sprzedaży z dnia 15 maja 2015 r. i czynność ta była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W związku z opodatkowaniem nabycia Nieruchomości doszło do pierwszego zasiedlenia budynków i budowli znajdujących się na ww. działce. Zbywca nie dokonywał ulepszeń budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości w stosunku do których wydatki na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Do dnia zbycia Nieruchomości wartość tych wydatków również nie będzie stanowić co najmniej 30% wartości początkowej w stosunku do każdego z obiektów. Zatem dostawa budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości odbędzie się po pierwszym zasiedleniu i w okresie dłuższym niż 2 lata od tego momentu.

Skoro transakcja dostawy Nieruchomości odbędzie się w okresie dwóch lat od momentu pierwszego zasiedlenia budynków i budowli znajdujących się na Działce Zabudowanej to transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie w tym zakresie spełniać przesłanki fakultatywnego zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

We wniosku wskazano, że w zakresie w jakim dostawa Nieruchomości będzie podlegać pod fakultatywne zwolnienie z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przed dokonaniem sprzedaży Nieruchomości, Strony złożą zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, o rezygnacji ze zwolnienia z VAT. Na moment składania Oświadczenia, jak również na moment dokonania transakcji sprzedaży Nieruchomości Strony będą zarejestrowane dla celów VAT jako podatnicy VAT czynni.

W konsekwencji, w sytuacji kiedy Zbywca i Nabywca złożą do właściwego dla nabywcy naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania dostawy tej Nieruchomości zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania sprzedaży nieruchomości korzystającej ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT to przedmiotowa dostawa nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki podatku VAT na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Taką samą stawką podatku VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT objęta będzie dostawa działki na której znajdują się ww. budynki i budowle.

W analizowanych okolicznościach przedmiotem dostawy będą również działki o nr ewidencyjnych 74/13, 2803/95 oraz 65/10. Wnioskodawca wskazał, że przez działkę o numerze ewidencyjnym 74/13 przebiega linia SN, która jest własnością podmiotu trzeciego prowadzącego przedsiębiorstwo energetyczne oraz linia telekomunikacyjna, która jest własnością podmiotu trzeciego prowadzącego przedsiębiorstwo telekomunikacyjne. Oprócz wymienionych powyżej obiektów, na działce o numerze ewidencyjnym 74/13 nie ma żadnych innych naniesień. Działki o numerach ewidencyjnych 2803/95 oraz 65/10 są niezabudowane.

W związku z tym, że w odniesieniu do przebiegających przez działkę 74/13 linii Zbywca nie posiada prawa do rozporządzania nimi jak właściciel linie te nie mogą stanowić przedmiotu dostawy w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Zatem w przypadku tej działki przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt. W konsekwencji, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że dostawę Nieruchomości w części dotyczącej działek o numerach ewidencyjnych 74/13, 2803/95 oraz 65/10 należy traktować jako dostawę działek niezabudowanych. Kwalifikacji ww. działek nie zmieni również ewentualne wybudowanie naniesień przez Nabywcę na Nieruchomości przez zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości. Naniesienia takie nie będą wchodziły w zakres przedmiotu dostawy Nieruchomości przez Zbywcę. Jak wskazano we wniosku, Zbywca nie będzie ich ekonomicznym właścicielem (nie będzie mu przysługiwało prawo do rozporządzania tymi naniesieniami jak właściciel).

Jak wskazał Wnioskodawca, Nieruchomość położona jest na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zgodnie z którym działki nr ewid.: 74/13, 2803/95 i 65/10 leżą w terenie przeznaczonym pod przemysł oznaczonym symbolem „62P”, a działka nr ewid. 74/18 leży w terenie przeznaczonym pod przemysł oznaczonym symbolem „62P”, z przebiegiem planowanej drogi wewnętrznej oznaczonej symbolem „KDw”, zaś od strony północnej graniczy z drogą lokalną oznaczoną symbolem „KDL”.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro dla ww. działek obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zgodnie z którym działki te to tereny przeznaczone pod zabudowę produkcyjną działki te stanowią teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, dostawa ww. terenu niezabudowanego nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Dostawa tych działek nie będzie objęta również zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z niespełnieniem warunków przewidzianych tym przepisem. We wniosku wskazano, że Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Zbywcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz Zbywca był uprawniony i dokonał obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości.

W podsumowaniu powyższej analizy należy stwierdzić, że dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki podstawowej w wysokości 23%, o ile w zakresie w jakim dostawa Nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, Strony wybiorą opcję opodatkowania dostawy podatkiem VAT poprzez złożenie Oświadczenia.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

W odniesieniu do prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowej Nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak stanowi art. 87 ust. 1 cyt. ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W analizowanych okolicznościach Nabywca oraz Zbywca na moment transakcji będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Po dokonaniu nabycia Nieruchomości, Nabywca planuje wyburzyć wszystkie zabudowania znajdujące się na Nieruchomości i przeprowadzić własną inwestycję budowlaną na Nieruchomości, która będzie służyła mu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, przedmiotowa transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT określonym w art. 6 pkt 1 tej ustawy. Dodatkowo nabycie Nieruchomości będzie opodatkowane podatkiem VAT, o ile Strony wybiorą opcję opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości Zabudowanej poprzez złożenie Oświadczenia.

W konsekwencji, skoro Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Nabywcę - zarejestrowanego podatnika VAT czynnego – do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i planowana transakcja nabycia przedmiotowej Nieruchomości spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT (dokonując rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w odniesieniu do Nieruchomości Zabudowanej) Nabywcy, po nabyciu Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej jej faktyczne nabycie, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wnikającego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości. Nadwyżka podatku VAT naliczonego podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 również należało uznać za prawidłowe.

Organ zauważa, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług (pytanie nr 1 i 2 złożonego wniosku. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie nr 3 złożonego wniosku) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy mz dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin