Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Osobowej w związku z zawartą Umową Licencyjną nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 to autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 14 ustawy o CIT, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

W konsekwencji w wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych nie uwzględnia się części wynagrodzenia uzależnionego od wysokości przychodów uzyskiwanych przez nabywcę lub licencjobiorcę z eksploatacji licencji lub praw. Oznacza to, że z uwagi na przyjęty w relacjach pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Osobową model rozliczeń kosztów licencji, uzależniający wysokość wynagrodzenia Spółki Osobowej od wartości sprzedaży netto Produktów wytworzonych i sprzedanych przez Spółkę, koszty licencji ponoszone przez Wnioskodawcę nie zostaną ujęte w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej. Z uwagi zatem na to, że umowa pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Osobową nie przewiduje innego wynagrodzenia za korzystanie z licencji, koszty tej licencji nie będą stanowiły opłat lub należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że koszty licencji nie mieszczą się w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, gdyż opłaty licencyjne nie są uiszczane za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. Mając na uwadze treść art. 16g ust. 14 ustawy o CIT, koszty ponoszone na rzecz Spółki Osobowej nie kreują bowiem u Wnioskodawcy wartości początkowej licencji jako wartości niematerialnej i prawnej.

Niemniej jednak, nawet gdyby uznać, iż opłata za licencję mieści się w katalogu kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, gdyż odesłanie do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, służy jedynie określeniu rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, a nie do ustalenia, czy są one wartościami niematerialnymi i prawnymi u podmiotu korzystającego, to należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Oznacza to, że koszty opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania m.in. z licencji zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT, ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

• w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
• w drugim natomiast o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.
  
  

W konsekwencji, omawiane wyrażenie może w praktyce wywoływać wątpliwości interpretacyjne odnośnie do tego, jakie opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów.

Warto zatem zauważyć, że w toku prac legislacyjnych nad projektem Ustawy nowelizującej Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe (zob. odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, aby ustalić zakres znaczeniowy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, należy odwołać się do wykładni celowościowej tego przepisu. Pomocne w tym mogą być materiały z procesu legislacyjnego, w szczególności uzasadnienie do projektu nowelizacji przepisów ustawy o CIT, na mocy której powyższa regulacja została wprowadzona do ustawy o CIT. I tak, jak wynika z treści uzasadnienia do projektu nowelizacji ustawy o CIT, celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).

Skoro zatem, jak wskazano w części wspólnej uzasadnienia niniejszego wniosku, celem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej, to należy uznać, że w odniesieniu do kosztów Licencji Znakowej, na podstawie której Wnioskodawca jest uprawniony do wykorzystywania znaków towarowych w odniesieniu do produkcji i dystrybucji Produktów, oraz prowadzenia działań marketingowych związanych z tymi Produktami, spełniona będzie przesłanka bezpośredniego związku z wytworzeniem Produktu. Należy bowiem zauważyć, że licencja uprawnia Wnioskodawcę do dystrybucji Produktów opatrzonych znakami towarowymi. Tym samym koszty z tytułu licencji znaków towarowych stanowią koszty usług obcych bezpośrednich, tj. związanych bezpośrednio z produkcją i sprzedażą Produktów przez Spółkę. Wnioskodawca pragnie bowiem podkreślić, że ponoszenie kosztów licencji znaków towarowych warunkuje możliwość wytwarzania i nabywania oraz późniejszej sprzedaży Produktów opatrzonych znakami towarowymi.

W konsekwencji, koszty licencji pozostają w bezpośrednim (ścisłym) związku z wytwarzanymi Produktami. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie ponosił kosztów licencji, nie mógłby korzystać ze znaków towarowych Spółki Osobowej w odniesieniu do produkowanych i dystrybuowanych ściśle skonkretyzowanych Produktów (a nie jakichkolwiek produktów), a tym samym uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży.

Podsumowując, ponoszenie wydatków związanych z licencją znaków towarowych na rzecz Spółki Osobowej warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wytwarzania i dystrybucji Produktów - gdyż ich ponoszenie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z wytwarzaniem i dystrybucją Produktów.

Kwestią wtórną pozostaje przy tym fakt uwzględnienia bądź nieuwzględnienia wydatków związanych z licencją znaków towarowych w odniesieniu do wytwarzanych Produktów w kosztach wytworzenia wyrobu dla potrzeb ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.; dalej: „UoR”) (m.in. ze względu na przyjęty model rozliczenia licencji znaków towarowych, gdzie opłata staje się należna dopiero w momencie sprzedaży, a jest naliczana od zdefiniowanej przez strony wartości tej sprzedaży, nie jest ona uwzględniania w koszcie wytworzenia).

W ocenie Wnioskodawcy, przepisy UoR nie stanowią podstawy do ustalenia właściwego rozumienia wyrażenia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Nawet bowiem jeśli UoR zawiera definicję kosztów wytworzenia czy ceny nabycia, to należy mieć na uwadze, że przepisy UoR należą do odrębnej niż prawo podatkowe gałęzi (dziedziny) prawa, która nakierowana jest na realizację innych celów.

Również przyjęty przez Spółkę oraz Spółkę Osobową model rozliczeń wynagrodzenia za licencję znaków towarowych wskazuje na to, że cena wytwarzanych i dystrybuowanych przez Wnioskodawcę Produktów jest skorelowana z kosztami tej licencji. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów licencji znaków towarowych z wytwarzanymi Produktami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością wydatków licencyjnych wynikających z Umowy Licencyjnej a przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Produktów przy wykorzystaniu znaków towarowych. Wynika to z tego, że wynagrodzenie ponoszone na rzecz Spółki Osobowej stanowi określony procent wartości netto sprzedanych Produktów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że koszty licencji należnej Spółce Osobowej definiowane są wartością sprzedaży wytworzonych przez Wnioskodawcę Produktów opatrzonych znakami towarowymi, a cena Produktów została skalkulowana tak, że zawiera w sobie koszt opłaty licencyjnej znaków towarowych. Niewątpliwie jest to wyraz związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych wydatków licencyjnych a wytwarzanymi i dystrybuowanymi Produktami. Faktyczna cena sprzedaży Produktów musi bowiem uwzględniać okoliczność ponoszenia wydatków licencyjnych na rzecz Spółki Osobowej. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do wydatków licencyjnych spełniony jest również związek kwotowy (wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wysokości sprzedanych Produktów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi i dystrybuowanymi Produktami.

W konsekwencji wydatki licencyjne ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Osobowej w części dotyczącej wytworzonych Produktów stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę Produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy wydatki licencyjne ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Osobowej w części dotyczącej wytworzonych i sprzedanych przez Spółkę Produktów nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w części uznano za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.