Interpretacja Szef Krajowej Administracji Skarbowej
DPP7.8222.332.2018.JQP
z 30 września 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), w związku z art. 223 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948, z późn. zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2016 r. Nr IBPB-2-2/4511-487/16/NG, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2016 r. (data wpływu 22 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz skutków podatkowych jego sprzedaży – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Na podstawie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 30 października 2012 r. mąż Wnioskodawczyni darował za jej zgodą z ich majątku wspólnego do jej majątku osobistego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, w którym od 30 lat wspólnie mieszkali (od 1982 r. przysługiwało im lokatorskie spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego). Wartość mieszkania na dzień darowizny strony określiły na kwotę 153 000,00 zł.

Odrębne spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, będące przedmiotem ww. umowy darowizny zostało nabyte do majątku wspólnego Wnioskodawczyni i jej męża istniejącego od dnia zawarcia związku małżeńskiego, tj. od dnia 15 maja 1982 r., zgodnie z przydziałem lokalu mieszkalnego z dnia 15 kwietnia 1993 r.

Wszelkie koszty związane z nabyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego zostały pokryte z oszczędności stanowiących majątek wspólny Wnioskodawczyni i jej męża.

Po śmierci męża w 2012 r. Wnioskodawczyni, z uwagi na wiek i dolegliwości zdrowotne oraz doskwierającą samotność, postanowiła zmienić miejsce zamieszkania i powrócić w rodzinne strony, gdzie mieszka znaczna część jej rodziny.

Wnioskodawczyni, na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 26 czerwca 2015 r., kupiła za cenę 180 000,00 zł odrębne własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, gdzie obecnie mieszka. Natomiast dnia 30 listopada 2015 r. – na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego – zbyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które było przedmiotem przywołanej na wstępie umowy darowizny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Jaka data jest relewantna z punktu widzenia istnienia obowiązku podatkowego tj. podatku dochodowego, czy za datę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego uznać należy datę pierwotnego nabycia tego prawa do majątku wspólnego małżonków tj. 1993 r., czy może datę zawarcia umowy darowizny tj. 2012 r.?

W konsekwencji powyższego pytania czy Wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłacenia podatku dochodowego w związku z zawarciem w dniu 30 listopada 2015 r. umowy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w wysokości ½ wartości tego prawa, czy też jest ona zwolniona z ww. obowiązku z uwagi na fakt, że ww. prawo uprzednio stanowiło składnik majątku wspólnego Wnioskodawczyni i jej męża nabyty zgodnie z przydziałem z dnia 15 kwietnia 1993 r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w przedstawionym powyżej stanie faktycznym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na upływ pięcioletniego okresu od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. prawa tj. od dnia 15 kwietnia 1993 r. do dnia odpłatnego zbycia tego prawa, tj. do dnia 30 listopada 2015 r.

Zdaniem Wnioskodawczyni, dokonana w dniu 30 października 2012 r. darowizna z majątku wspólnego małżonków do majątku osobistego Wnioskodawczyni z uwagi na bezudziałowy charakter majątku wspólnego nie stanowi „nabycia” w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia nabycia, a zatem może być ono rozumiane szeroko, jako uzyskanie tytułu własności lub uzyskanie określonego prawa w drodze np. umowy sprzedaży, zamiany, darowizny, zasiedzenia czy też spadku. Oceniając jednakże skutki zawarcia umowy cywilnoprawnej o charakterze odpłatnym, której przedmiotem jest zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nabytego uprzednio przez małżonków do majątku wspólnego, nie można tego czynić w oderwaniu od kontekstu systemowego i celowościowego interpretowanego przepisu, szczególnie w sytuacji gdy wywołuje on wątpliwości w zakresie jego wykładni i stosowania, dlatego też pożądanym z uwagi na zachowanie jednolitości systemu stosowania prawa, jest odniesienie się w stanie faktycznym zaprezentowanym w niniejszym wniosku do przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodziny i opiekuńczy (dalej: k.r.o.) statuującej instytucje majątku wspólnego małżonków oraz praw nią rządzących.

Zgodnie z brzmieniem art. 31 i nast. k.r.o. z chwilą zawarcia związku małżeńskiego powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania zarówno przez oboje małżonków jak i przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno o charakterze względnym jak i bezwzględnym, a zatem również i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu.

Wspólność małżeńska jest współwłasnością łączną w sposób obrazowy określaną jako współwłasność do niepodzielnej ręki. Charakterystyczną jej cechą jest przymiot bezudziałowości, czyli brak możliwości dokonania podziału, a nawet oznaczenia udziału każdego z małżonków w majątku wspólnym i jego poszczególnych składnikach przez cały czas jej trwania (art. 35 k.r.o.). Należy bowiem podkreślić, że wskazane w art. 43 § 1 k.r.o. domniemanie równych udziałów w majątku wspólnym odnosi się do stanu powstającego po ustaniu wspólności ustawowej i nie ma charakteru bezwzględnego, tym bardziej, że przepis ten w § 2 dopuszcza możliwość ustalenia innej wielkości udziałów.

Zgodnie z art. 34 (1) k.r.o., precyzującym zakres uprawnień małżonków względem składników majątku wspólnego, każdy z małżonków jest uprawniony do współposiadania rzeczy wchodzących w skład tego majątku oraz do korzystania z nich w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez drugiego małżonka.

Na marginesie Wnioskodawczyni wskazuje, że przytoczony przepis odpowiada treścią art. 206 k.c, który określa treść uprawnień współwłaścicieli w częściach ułamkowych, niemiej jednak zbieżność tych przepisów uprawnia jedynie do stwierdzenia, że ustawodawca przyjął w obu wypadkach zasadę, że każdy współuprawniony może posiadać całą rzecz (majątek wspólny), a nie tylko określoną jej część.

Ograniczeniem prawa współmałżonka jest jedynie analogiczne prawo współuprawnionego (drugiego współmałżonka). Jednak, o ile w wypadku współwłasności w częściach ułamkowych posiadanie stanowi realizację prawa określonego ułamkowo, o tyle małżonek współposiada majątek wspólny wykonując uprawnienia płynące z praw majątkowych łącznych, wspólnych i niepodlegających żadnemu rozdzieleniu, dlatego też ugruntowany w orzecznictwie jest pogląd, że: „posiadanie samoistne rzeczy przez małżonków, odmiennie niż w wypadku współposiadania przez osoby niepołączone wspólnością łączną, musi być interpretowane jako realizowanie przez każdego z nich całości praw” (wyrok SN I CSK 647/10).

Wnioskodawczyni uważa, że przywołany powyżej pogląd w przedmiocie charakteru posiadania składników majątkowych w majątku wspólnym zaakceptowany został również przez doktrynę na gruncie prawa podatkowego w odniesieniu do definicji „nabycia”, które w aspekcie majątku wspólnego małżonków należy rozumieć jako nabycie przez każdego z małżonków składników majątkowych w majątku wspólnym z chwilą nabycia ich do majątku wspólnego (wyrok: NSA II FSK 1101/10; I SA/Bd 55/15; I SA/Gd 716/14; I SA/Go 136/14, I SA/Ke 396/13, i nieprawomocne: I SA/Sz 1274/15, I SA/Łd 569/15, I SA/Gd 447/14; I SA/Wa 1177/13; I SA/Sz 1285/15; I SA/Sz 51/16).

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Wnioskodawczyni uważa, że można stwierdzić, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu pozostawało w posiadaniu Wnioskodawczyni i jej męża, którzy władali nim tak, jakby byli właścicielami samoistnymi. Ich władztwa nie można bowiem przyporządkować, nawet hipotetycznie, do określonego udziału, jaki przypadałby każdemu z nich w majątku wspólnym po ustaniu wspólności. Podkreślić bowiem należy, że objęcie przedmiotów wspólnością ustawową i założenie, że wobec braku odmiennych postanowień, każdy z małżonków posiada ½ udziału jest jedynie czynnością organizacyjną, której przedmiotem jest regulacja majątkowo prawnych stosunków małżonków i dopóki trwa małżeńska wspólność majątkowa należy rozpatrywać go w kategorii zdarzeń przyszłych.

Mając na względzie powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawczyni, należy uznać, że każdy ze współmałżonków jest właścicielem całej rzeczy stanowiącej składnik majątku wspólnego. Nie można zatem przyjąć, że z chwilą dokonania darowizny Wnioskodawczyni wyzbyła się prawa, a następnie jako obdarowana je ponownie nabyła czy też, że nabyła ww. prawo w ½. Takie przyjęcie byłoby sprzeczne zarówno z fundamentalnymi założeniami instytucji majątku wspólnego małżonków jak i prawa podatkowego poprzez błędne i nieuwzględniające całokształtu okoliczności zastosowanie jego norm w oderwaniu od ugruntowanego orzecznictwem stanowiska w tej kwestii.

Z uwagi bowiem na specyficzne zasady obowiązujące na gruncie prawa rodzinnego oraz skutki prawne, jakie wywołują czynności małżonków objętych wspólnością ustawową, do będącego przedmiotem rozważań art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, trudno funkcjonalnie obronić tezy, że nabycie spółdzielczego prawa do lokalu w warunkach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, skuteczne wobec całego prawa na gruncie prawa rodzinnego i cywilnego – dla potrzeb podatku dochodowego powinno być ustalane powtórnie, w kontekście dokonania darowizny z majątku wspólnego do majątku osobistego jednego z małżonków i zbycia nieruchomości.

Mając na uwadze powyższą argumentację, zdaniem Wnioskodawczyni, stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu w 1993 r. i władała nim nieprzerwanie do 2015 r, a dokonana darowizna z majątku wspólnego do majątku osobistego Wnioskodawczyni stanowiła potwierdzenie istniejącego posiadania i usankcjonowanie samodzielności wykonywania istniejącego już prawa.

Dokonanie darowizny z majątku wspólnego do majątku osobistego Wnioskodawczyni nie spowodowało żadnej zmiany po stronie aktywów, gdyż będące przedmiotem darowizny prawo było składnikiem bezudziałowego majątku wspólnego, którego Wnioskodawczyni była pełnoprawnym właścicielem od momentu jego nabycia, tj. przez ostatnie 22 lata (od 1993 r. do 2015 r.)

W świetle powyższych wyjaśnień Wnioskodawczyni uważa, że relewantną z punktu widzenia istnienia obowiązku podatkowego, tj. podatku dochodowego jest data nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu do majątku wspólnego małżonków, a w konsekwencji od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa upłynęło ponad 5 lat stanowiące warunek skorzystania przez skarżącą (winno być Wnioskodawczynię) ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2016 r. Nr IBPB-2-2/4511-487/16/NG uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), zwanej dalej: ustawą PIT, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Sprzedaż nieruchomości lub prawa majątkowego po upływie pięcioletniego okresu, o którym mowa w tym przepisie, skutkuje brakiem obowiązku zapłaty podatku dochodowego, dlatego kluczową kwestią jest ustalenie daty nabycia. Pojęcie „nabycie” nie zostało zdefiniowane w ustawie PIT.

Kwestia określenia momentu nabycia nieruchomości i praw majątkowych była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 2/17 w której wskazano, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez małżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r. poz. 682, z późn. zm.), nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Uchwała dotyczy określenia momentu nabycia w przypadku odziedziczenia po zmarłym małżonku udziału w nieruchomości lub prawie majątkowym wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy PIT. Argumenty zawarte w uzasadnieniu tej uchwały zostały uznane za aktualne w orzecznictwie sądowo-administracyjnym także w przypadku darowizny nieruchomości z majątku wspólnego małżonków do majątku osobistego jednego z nich. W takiej sytuacji datą nabycia w rozumieniu ustawy PIT jest dzień nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków. Naczelny Sąd Administracyjny uzasadniając takie stanowisko wskazał, że (…) Jakkolwiek darowizna polegająca na przesunięciu składników majątkowych z majątku wspólnego obojga małżonków do majątku osobistego jednego z nich jest czynnością prawną rozporządzającą nieodpłatną, to jednak nie powoduje nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nieruchomości i innych praw majątkowych przez małżonka, do którego majątku wspólnego przedmioty te wcześniej już przynależały. Art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie powinien swoim zakresem obejmować takich zdarzeń, jak darowizny dokonywane pomiędzy małżonkami, (…), które w istocie nie stanowią obrotu nieruchomościami lub innymi przedmiotami majątkowymi, a mają tylko charakter organizacyjny, kształtujący i porządkujący małżeński ustrój majątkowy (wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 33/17, z dnia 19 stycznia 2018 r sygn. akt II FSK 3629/15 oraz z dnia 29 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1903/16).

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyli w 1993 roku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego do majątku wspólnego. Następnie dnia 30 października 2012 r. małżonek Wnioskodawczyni darował do jej majątku osobistego ww. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W dniu 30 listopada 2015 r. Wnioskodawczyni sprzedała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

Mając powyższe na uwadze, stwierdza się, że z uwagi na małżeńską wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które Wnioskodawczyni oraz jej mąż posiadali w chwili nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Wnioskodawczyni nie mogła więc ponownie nabyć udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w momencie zawarcia umowy darowizny, skoro prawo to wchodziło wcześniej do majątku wspólnego małżonków i przysługiwało Wnioskodawczyni. Nabycie całości spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy PIT, przez Wnioskodawczynię nastąpiło w 1993 roku, kiedy prawo to zostało nabyte do majątku objętego ustawową wspólnością majątkową. Z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w tym przepisie, dochód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w dniu 30 listopada 2015 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.