Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB4.4014.176.2019.4.MD
z 20 sierpnia 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 maja 2019 r. (data wpływu – 24 maja 2019 r.), uzupełnionym 30 maja i 17 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży praw użytkowania wieczystego gruntu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży praw użytkowania wieczystego gruntu. Wniosek uzupełniono 30 maja 2019 r.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym w piśmie z 10 lipca 2019 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.271.2019.2.MMA, 0111-KDIB4.4014.176.2019.3.MD wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 17 lipca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – spółka komandytowa („Spółka”) jest częścią Grupy realizującej przedsięwzięcia deweloperskie – głównie mieszkaniowe.

Spółka zamierza nabyć w drodze umowy sprzedaży prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę gruntu numer 16/1 o powierzchni 358 m² (sposób korzystania Bi) oraz 17/5 o powierzchni 225 m² (sposób korzystania B), tj. o łącznej powierzchni 583 m² („Nieruchomość”). Nieruchomość miałaby zostać zakupiona od 8 osób fizycznych: A.O., I.J., Z.J., J.J.K., K.J., P.J., S.J., W.J. – łącznie dalej jako: „Sprzedający” – będących współużytkownikami wieczystymi Nieruchomości w udziałach od 2/108 (K.J., S.J., I.J.) przez 9/108 (P.J., W.J.) i 12/108 (Z.J.) jak i 18/108 (w księdze wieczystej ujawnione Ir. J., zaś faktycznie spadek po niej, w tym udział w Nieruchomości nabyła J.J.K.) do 54/108 (A.O.).

Udziały w Nieruchomości Sprzedający z zastrzeżeniem A.O. oraz J.J.K. nabyli na mocy umowy oddania gruntu w użytkowanie wieczyste z 8 kwietnia 2013 r. Sprzedająca A.O. nabyła swój udział w drodze umowy darowizny z 16 marca 2016 r. Sprzedająca J.J.K. nabyła swój udział w spadku po Ir.J. na mocy aktu poświadczenia dziedziczenia z 11 grudnia 2013 r.

Na Nieruchomości Spółka planuje docelowo zrealizować inwestycję o przeważającej funkcji mieszkaniowej. Nieruchomość jest i na moment planowanej sprzedaży będzie niezabudowana. Spółka po zrealizowaniu inwestycji, będzie dokonywała sprzedaży lokali na rzecz swoich przyszłych klientów. Sprzedaż ta będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Sprzedający na dzień dzisiejszy nie prowadzą działalności gospodarczej, jednak w związku z planowaną transakcją złożyli zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Zgodnie bowiem z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 stycznia 2019 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.614.2018.3.SM uzyskanej przez Sprzedających wspólnie z N. Sp. z o.o., podlegają oni takiemu obowiązkowi.

Sprzedający, z wyłączeniem J.J.K. (w miejsce Ir.J.), posiadającej udział 18/108, 30 maja 2018 r. zawarli z N. Sp. z o.o. umowę przedwstępną zobowiązującą Sprzedających do sprzedaży nieruchomości na rzecz N. Sp. z o.o. lub podmiotu z Grupy kapitałowej (dalej: „Umowa przedwstępna”).

W terminie nie późniejszym niż 14 dni przed zawarciem umowy warunkowej (pod warunkiem braku skorzystania przez miasto z prawa pierwokupu) N. Sp. z o.o. planuje dokonać cesji praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej i Umowy Przedwstępnej z J.J.K. na rzecz Spółki lub wskazać Spółkę jako podmiot uprawniony do wykonywania praw z Umowy Przedwstępnej i Umowy Przedwstępnej z J.J.K.

Umowy te przewidują obowiązek zawarcia warunkowej umowy sprzedaży Nieruchomości (warunkiem brak skorzystania przez miasto z prawa pierwokupu), jeśli spełnione zostaną następujące warunki wstępne: (1) wydanie decyzji o warunkach zabudowy takiej jak opisano w Umowie Przedwstępnej (2) wydanie pozwolenia na budowę takiego jak opisano w Umowie Przedwstępnej (3) uzyskanie spójnych interpretacji indywidualnych przez Sprzedających i Kupującego (4) nabycie udziału 18/108 od Sprzedającego Ir.J. (de facto J.J.K. jako spadkobiercy), posiadającego ten udział a niebędącego stroną Umowy Przedwstępnej oraz (5) pod warunkiem, że nieruchomość nie zmieni w sposób negatywny stanu prawnego w sposób opisany w umowie (nie zostanie obciążona długami, nie zostanie wynajęta, działy III i IV Kw będą wolne od wpisów, etc.) oraz pod warunkiem zawarcia umowy ostatecznej sprzedaży 100% Nieruchomości w terminie do 31 sierpnia 2019 r. Sprzedający w Umowie Przedwstępnej i Umowie Przedwstępnej z J.J.K. zobowiązali się do udzielenia N. Sp. z o.o. lub podmiotom przezeń wskazanym pełnomocnictw w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, pozwolenia na budowę, decyzji środowiskowej, przyłączenia mediów, decyzji w przedmiocie usunięcia drzew i innych dokumentów koniecznych do wypełnienia warunków ww. umów przedwstępnych. Sprzedający zobowiązali się do udzielenia N. Sp. z o.o. lub podmiotom przezeń wskazanym pełnomocnictw do występowania w postępowaniu związanym z uchwaleniem m.in. na terenie Nieruchomości miejscowego planu zagospodarowania. Umowa Przedwstępna i Umowa Przedwstępna z J.J.K. zawiera także szereg innych szczegółowych zobowiązań Sprzedających oraz N. Sp. z o.o., które w ocenie Spółki są nieistotne dla sprawy, lecz gdyby w ocenie Organu miały być istotne, informacje o ich treści zostaną przekazane do wiadomości Organu w uzupełnieniu wniosku.

Analogiczna (w tym w zakresie prawa cesji), choć odrębna umowa przedwstępna została zawarta przez N. Sp. z o.o. 5 lipca 2018 r. z J.J.K. jako spadkobiercą Ir.J. i właścicielem udziału w Nieruchomości wynoszącego 18/108 („Umowa przedwstępna z J.J.K.”). Umowa ta przewiduje obowiązek zawarcia warunkowej umowy sprzedaży Nieruchomości (warunkiem brak skorzystania przez miasto z prawa pierwokupu) jeśli spełnione zostaną następujące warunki wstępne: (1) wydanie decyzji o warunkach zabudowy takiej jak opisano w Umowie Przedwstępnej (2) wydanie pozwolenia na budowę takiego jak opisano w Umowie Przedwstępnej (3) uzyskanie spójnych interpretacji indywidualnych przez Sprzedających i Kupującego (4) nabycie udziału 90/108 od pozostałych Sprzedających będących stroną Umowy Przedwstępnej oraz (5) pod warunkiem że nieruchomość nie zmieni w sposób negatywny stanu prawnego w sposób opisany w umowie (nie zostanie obciążona długami, nie zostanie wynajęta, działy III i IV Kw będą wolne od wpisów, etc.) oraz pod warunkiem zawarcia umowy ostatecznej sprzedaży 100% Nieruchomości w terminie do 31 sierpnia 2019 r. Sprzedająca J.J.K. zobowiązała się w Umowie Przedwstępnej z J.J.K. do udzielenia N. Sp. z o.o. analogicznych pełnomocnictw i analogicznych działań jak Sprzedający, którzy przystąpili do Umowy Przedwstępnej, a opisanych powyżej.

Sprzedający, w razie uzyskania stosownej interpretacji, dopuszczają dla potrzeb niniejszej transakcji konieczność zarejestrowania się jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług, wpłacenia ewentualnego podatku od towarów i usług oraz złożenia stosownych deklaracji. W takim wypadku cena określona w Umowie Przedwstępnej i Umowie przedwstępnej z J.J.K. będzie traktowana jako cena netto, Sprzedający zarejestrują się jako podatnicy podatku od towarów i usług i dopełnią wszystkich obowiązków formalnych, co także wynika z treści Umowy Przedwstępnej i Umowy Przedwstępnej z J.J.K.

N. Sp. z o.o. ma prawo odstąpienia od Umowy Przedwstępnej i Umowy Przedwstępnej z J.J.K., jeśli prowadzone przez niego badanie due dilligence da w jego ocenie wynik negatywny. N. Sp. z o.o. uzyskała także w opisanych wyżej umowach pełnomocnictwo do reprezentowania Sprzedających w ramach podpisywania Umowy Sprzedaży, w razie gdyby Sprzedający nie stawili się w umówionych terminach na podpisanie aktu notarialnego.

Sprzedający, w ramach realizacji poszczególnych zobowiązań wynikających z Umowy Przedwstępnej i Umowy Przedwstępnej z J.J.K., będą otrzymywać zaliczki na poczet ceny zakupu Nieruchomości. Zaliczki będą wypłacane na rachunki bankowe Sprzedających z rachunków depozytowych notariusza, na które będą wcześniej przelewane przez N. Sp. z o.o.

Po dokonaniu cesji Umowy Przedwstępnej i Umowy Przedwstępnej z J.J.K. na Spółkę, N. Sp. z o.o. wystawi na Spółkę fakturę dokumentującą przeniesienie na Spółkę prawa do zaliczenia zaliczki zapłaconej Sprzedającym na poczet ceny Nieruchomości.

Treść uzupełnienia wniosku z 17 lipca 2019 r. odnosi się do podatku od towarów i usług, w związku z czym w tym zakresie jego treść została przywołana w interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług z 6 sierpnia 2019 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.271.2019.3.MMA.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy sprzedaż Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zasady opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych uregulowane są w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przez podatek od towarów i usług należy rozumieć: „podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich”.

Przywołując treść art. 2 pkt 4 o podatku od czynności cywilnoprawnych, Wnioskodawca wskazał, iż z przywołanych przepisów (w szczególności art. 2 pkt 4 lit. a) o podatku od czynności cywilnoprawnych) wynika, że jeśli sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług, to transakcja ta nie jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu stanowiska Spółki do pytania 1 wykazano, że transakcja jest opodatkowana podstawową stawką podatku od towarów i usług. Spółka nie powtarza zatem tej argumentacji.

Podsumowując, analizowana transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na zakończenie należy zaznaczyć, że prawidłowość analogicznego stanowiska zaprezentowanego przez N. Sp. z o.o. została potwierdzona interpretacją z 2 stycznia 2019 r., znak: 0114-KDIP1-3.4012.614.2018.3.SM oraz z 4 stycznia 2019 r., znak: 0111-KDIB4.406.2018.4.MD.

Powyżej przywołano tylko tę część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się do podatku od czynności cywilnoprawnych (pytania oznaczonego we wniosku nr 4).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna z 6 sierpnia 2019 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.271.2019.3.MMA.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do zapisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawki podatku od umowy sprzedaży wynoszą:

1. nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2. innych praw majątkowych – 1%.
   
   

Jak wynika z powołanych przepisów – umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1. w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
   
2. jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
   
   • umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
   • umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.
   
   
   

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w tym zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Ze zdarzenia przedstawionego we wniosku wynika, że przedmiotem umowy sprzedaży będą prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę gruntu numer 16/1 o powierzchni 358 m² oraz 17/5 o powierzchni 225 m², tj. o łącznej powierzchni 583 m². Grunt (nieruchomość) jest i na moment planowanej sprzedaży będzie niezabudowany.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek powyższe zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży praw użytkowania wieczystego gruntu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności opodatkowaniem w podatku od towarów i usług skutkuje bowiem wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Opisana we wniosku umowa sprzedaży podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej – co zostało potwierdzone interpretacją indywidualną z 6 sierpnia 2019 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.271.2019.3.MMA, w której wskazano, że do omawianej transakcji zbycia Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, a zatem przedmiotowa transakcja będzie opodatkowana stawką podstawową podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa pkt 1 ww. ustawy, tj. 23%.

A zatem, skoro omawiana we wniosku transakcja będzie faktycznie opodatkowana podatkiem od towarów i usług (nie będzie z tego podatku zwolniona), to do opisanej transakcji znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W takim przypadku z tytułu transakcji nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.