przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Aktem notarialnym z dnia 1 lipca 1975 r. Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej także: „Wnioskodawczyni”, „Zainteresowana”) odpłatnie nabyła niezabudowaną nieruchomość rolną, składającą się z działek gruntu oznaczonych geodezyjnie nr 2714/14 i 2714/15 o obszarze 1.3602 ha.

Przedmiotową nieruchomość Zainteresowana nabyła w celu prowadzenia działalności rolniczej w zakresie ogrodnictwa. Działalność rolniczą Wnioskodawczyni prowadziła do 1989 r. Z tytułu prowadzenia działalności rolniczej Zainteresowana nie była czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od momentu zaprzestania przez Zainteresowaną prowadzenia działalności rolniczej oraz uporządkowania na początku lat 90-tych terenu, rzeczona nieruchomość nie była w jakikolwiek sposób wykorzystywana, nie służyła tym samym jakimkolwiek czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, w tym czynnościom zwolnionym od podatku VAT.

W roku 2016 Wnioskodawczyni podjęła decyzję o sprzedaży wyżej opisanej niezabudowanej nieruchomości. Zważywszy na powyższe Zainteresowana zawarła umowę przedwstępną, na mocy której Zainteresowany niebędący stroną postępowania (dalej także: „Spółka”) zobowiązał się nabyć przedmiotową nieruchomość pod warunkiem spełnienia następujących warunków:

• Spółka uzyska na swoją rzecz prawomocną (tj. ostateczną i niepodlegającą zaskarżeniu w trybie sądowo-administracyjnym) decyzję o warunkach zabudowy zgodnie z koncepcją Spółki dla inwestycji polegającej na budowie na gruncie przedmiotowej nieruchomości 70 domów w zabudowie szeregowej,
• Spółka uzyska na swoją rzecz prawomocną (tj. ostateczną i niepodlegającą zaskarżeniu w trybie sądowo-administracyjnym) decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę budynków, o których mowa powyżej,
• cechy geotechniczne gruntu przedmiotowej nieruchomości nie będą uniemożliwiać budowy na nieruchomości budynków, o których mowa powyżej,
• w ewidencji gruntów zmieniona zostanie kwalifikacja gruntu z gruntu oznaczonego symbolem „R” na grunt oznaczony symbolem „Bp”.

Jednocześnie, w umowie przedwstępnej Strony postanowiły, że powyższe warunki zostały zastrzeżone na korzyść Spółki, która pomimo ich niespełnienia może złożyć pisemne oświadczenie o rezygnacji z tych warunków i żądać zawarcia umowy przyrzeczonej. Wszelkie koszty związane z uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany oraz udzielającej pozwolenia na budowę, w tym również wszelkie koszty przeprowadzenia badań gruntu obciążają Spółkę.

Uzyskanie przez Spółkę decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu miał ułatwić podział nieruchomości na działki o mniejszych powierzchniach. W związku z powyższym Wnioskodawczyni w 2018 r. dokonała podziału nieruchomości. Działki gruntu oznaczone geodezyjnie nr 2714/14 i 2714/15 uległy podziałom, wskutek czego powstało 5 działek oznaczonych geodezyjnie numerami 2714/33, 2714/34, 2714/35, 2714/36, 2714/37, w tym konieczna działka drogowa.

Dążąc do spełnienia powyższych warunków Spółka „w imieniu własnym, złożyła wniosek o wydanie decyzji ustalającej warunki zabudowy i uzyskała na swoją rzecz decyzję ustalającą warunki zabudowy i zagospodarowania terenu inwestycji polegającej na budowie na gruncie przedmiotowej nieruchomości domów w zabudowie szeregowej. Ponadto, Spółka w imieniu własnym złożyła wniosek o zatwierdzenie projektu budowlanego i udzielenie pozwolenia na budowę i uzyskała na swoją rzecz decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę budynków, o których mowa w decyzji ustalającej warunki zabudowy. W oparciu o powyższe część nieruchomości oznaczona została w ewidencji gruntów i budynków symbolem „Bp”.

Wnioskodawczyni udzieliła Spółce pełnomocnictw do uzyskiwania i odbioru dokumentów niezbędnych do zawarcia umowy przyrzeczonej oraz spełnienia zakreślonych w umowie przedwstępnej warunków (m.in. wypisów z rejestru gruntów, map ewidencyjnych, decyzji i zaświadczeń o przeznaczeniu przedmiotowych działek gruntu).

Wnioskodawczyni nie prowadzi i nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów prawa gospodarczego, której przedmiotem byłby obrót nieruchomościami. Nie posiada w tym zakresie również jakichkolwiek uprawień oraz doświadczenia. Wskazana nieruchomość nie stanowiła uprzednio przedmiotu najmu oraz dzierżawy, ani także innej umowy o podobnym charakterze. W związku ze sprzedażą nieruchomości Zainteresowana nie zamierza uzbrajać nieruchomości w jakiekolwiek media, budować dróg wewnętrznych oraz ponosić nakładów na nią. W związku ze sprzedażą nieruchomości Wnioskodawczyni nie prowadziła i nie zamierza prowadzić jakichkolwiek działań marketingowych. W istocie jedynym działaniem, jakie Wnioskodawczyni podjęła względem opisanej we wniosku nieruchomości stał się jej podział.

Zainteresowany niebędący stroną postępowania jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nieruchomość (działki gruntu) objętą umową Zainteresowany niebędący stroną postępowania nabędzie w drodze trzech umów sprzedaży (trzech odrębnych aktów notarialnych) w celu wykorzystania jej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zainteresowany niebędący stroną postępowania zamierza na niej zrealizować inwestycję deweloperską.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 3 lipca 2019 r. Wnioskodawczyni wskazała, że dla działek gruntu przeznaczonych do sprzedaży (oznaczonych geodezyjnie numerami 2714/33, 2714/34, 2714/35, 2714/36 i 2714/37) w dniu sprzedaży nie będzie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Dla działek gruntu oznaczonych geodezyjnie numerami 2714/33 i 2714/34 wydana została decyzja ustalająca warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie zespołu 18 budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej. Ponadto dla działki gruntu oznaczonej geodezyjnie numerami 2714/33 wydana została decyzja ustalająca warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie 9 budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej. Pozostałe działki gruntu przeznaczone do sprzedaży, tj. działki gruntu oznaczone geodezyjnie numerami 2714/35, 2714/36 i 2714/37 nie będą w dniu sprzedaży objęte ustaleniami decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Na moment sprzedaży na działkach oznaczonych geodezyjnie numerami 2714/33 i 2714/34 dopuszczona będzie możliwość zabudowy obiektami budowlanymi (budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi jednolokalowymi oraz dwulokalowymi w zabudowie szeregowej). Ponadto w dacie sprzedaży na działkach gruntu oznaczonych numerami geodezyjnymi 2714/33 i 2714/34 Spółka realizować będzie budowę zespołu łącznie 27 budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej. Zainteresowana nie udzieliła/nie udzieli Spółce pełnomocnictw celem uzyskania na rzecz Zainteresowanej jakichkolwiek decyzji oraz pozwoleń.

Wnioskodawczyni udzieliła Spółce pełnomocnictw do:

• wycięcia drzew na przedmiotowych działkach,
• uzyskania wypisu z rejestru gruntów oraz map ewidencyjnych dla przedmiotowych działek,
• odbioru zaświadczeń o przeznaczeniu przedmiotowych działek,
• odbioru decyzji zatwierdzających podział nieruchomości,
• wykonania dokumentacji projektowej wraz ze wszelkimi uzgodnieniami oraz do wybudowania na jej podstawie sieci wodociągowej wraz z przyłączami oraz sieci kanalizacji sanitarnej.

Przy czym budowa sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacji sanitarnej będzie realizowana przez Spółkę po nabyciu nieruchomości objętej wnioskiem. Koszty czynności realizowanych przez Spółkę na podstawie wzmiankowanych pełnomocnictw ponosiła/ponosi wyłącznie Spółka.

Jednocześnie Zainteresowana nieodpłatnie udostępniła Spółce przedmiotową nieruchomość na cele budowlane celem uzyskania przez Spółkę decyzji zezwalającej na wyłączenie gruntów z produkcji rolnej oraz decyzji zatwierdzających projekty budowlane oraz udzielających pozwolenia na budowę. Spółka, jako nabywca przedmiotowych działek gruntu, w imieniu własnym i na swoją rzecz wystąpiła o wydanie decyzji:

• ustalających warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla działek gruntu oznaczonych geodezyjnie numerami 2714/33 i 2714/34 (2 decyzje),
• zatwierdzających projekty budowlane i udzielających pozwolenia na budowę na działkach oznaczonych geodezyjnie numerami 2714/33 i 2714/34 budynków (jednolokalowych i dwulokalowych) mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej wraz z wewnętrzną instalacją gazu oraz drogą wewnętrzną (2 decyzje).

Spółka, w imieniu własnym i na swoją rzecz zleciła również właściwej jednostce przeprowadzenie badań geotechnicznych przedmiotowych gruntów.

Z kolei Zainteresowana jako jedyny podmiot uprawniony do złożenia wniosku o zmianę w ewidencji gruntów, złożyła wniosek o zmianę w ewidencji gruntów kwalifikacji gruntu z gruntu oznaczonego symbolem na grunt oznaczony symbolem „Bp”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy sprzedaż przez Zainteresowaną opisanych we wniosku działek gruntu oznaczonych geodezyjnie numerami 2714/33, 2714/34, 2714/35, 2714/36, 2714/37 jednemu nabywcy na podstawie trzech umów sprzedaży będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2. Czy sprzedaż przez Zainteresowaną opisanych we wniosku działek gruntu oznaczonych geodezyjnie numerami 2714/33, 2714/34, 2714/35, 2714/36, 2714/37 podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. 23%?
3. Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Zainteresowaną, dokumentujących dostawę opisanych we wniosku działek gruntu oznaczonych geodezyjnie numerami 2714/33, 2714/34, 2714/35, 2714/36, 2714/37?
   
   

Zdaniem Zainteresowanych:

W zakresie pytania oznaczonego nr 1

W ocenie Wnioskodawców sprzedaż opisanej we wniosku nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W zakresie pytań oznaczonych numerami 2 i 3

Zdaniem Wnioskodawców, w przypadku uznania przez Organ interpretujący, że Wnioskodawczyni dokonując sprzedaży przedmiotowej nieruchomości działać będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, dostawa przedmiotowych działek gruntu podlegać będzie opodatkowaniu stawką 23%, zaś Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Wnioskodawczynię, dokumentujących dostawę opisanych we wniosku działek gruntu.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowią ww. przepisy grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają bowiem wyłącznie czynności określone jako opodatkowane, dokonane przez podmiot występujący w odniesieniu do nich jako podatnik (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 603/06).

Regulacje Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej: „Dyrektywa VAT”) wyrażają ten wymóg wprost, wskazują bowiem na wykonywanie czynności opodatkowanych przez podatnika działającego w takim charakterze.

W świetle art. 15 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym, jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wykonywanie czynności stanowiących dostawę towarów bądź świadczenie usług w rozumieniu ustawy, które nie odbywa się w ramach działalności gospodarczej, nie podlega opodatkowaniu.

Status podatnika VAT nie jest stałą cechą danego podmiotu. Działalnością gospodarczą na gruncie ustawy o VAT stanowi w istocie wyłącznie ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 stycznia 2010 r. I FSK 1626/08, przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku podkreślił, że dla oceny, czy sprzedaż przez osobę fizyczną działek budowlanych jest opodatkowaną działalnością gospodarcza, w ramach której sprzedawca działa w charakterze podatnika, należy kierować się poniższymi kryteriami. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczność faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako handlowiec. Przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w ww. orzeczeniu zawodowa (profesjonalna) działalność handlowca polega na nabywaniu towarów w celu ich późniejszej sprzedaży z zyskiem. Ponadto w przytoczonym powyżej judykacie Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że taka profesjonalna działalność handlowa – co do zasady – nie jest ograniczona w czasie i nie kończy się po sprzedaży z góry określonej ilości towarów. Nie może być uznana za działalność handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych). Jeżeli sprzedane działki zostały wydzielone z gruntu stanowiącego majątek osobisty sprzedawcy, który nie został nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej, sprzedawca nie może być uznany za handlowca w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Sprzedaż nieruchomości zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika podatku od towarów i usług.

Wyłącznie w sytuacji, gdy osoba sprzedająca działki swoim zachowaniem wykaże, że realizując tę sprzedaż działa i chce działać w charakterze podatnika (handlowca, który nabył grunty w celu ich zbycia i chce oprócz tej sprzedaży kontynuować tego rodzaju aktywność), czyli podmiotu prowadzącego w tym zakresie działalność profesjonalną stałą i zorganizowaną – sprzedaż taka będzie opodatkowana VAT.

Należy uznać, że przedstawione powyżej stanowisko ma charakter ugruntowany w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (vide m.in.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13, lex nr 1455822; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 października 2013 r., I FSK 1414/12; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2012 r., I FSK 1118/11, lex 1162866; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2012 r., I FSK 1814/11, lex nr 1126216; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2011 r., I FSK 1536/10, lex nr 1144873; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 lutego 2010 r., I SA/PO 1015/09, lex nr 559520; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2009 r., I FSK 1043/08; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2009 r., I FSK 1629/07, lex nr 508260; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 253/08, lex nr 469692; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2008 r., I FSK 475/07, lex nr 465817, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie 7 Sędziów z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07, lex 304985; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2007 r., I FSK 603/06, lex nr 261626).

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek była sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

W powołanym orzeczeniu Trybunał uznał, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”. Trybunał zwrócił także uwagę, iż inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia. Działania takie, w ocenie TSUE, nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Trybunał orzekł ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem jak wynika z powyższego, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalność gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

W konsekwencji powyższego, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W przypadku, gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywność sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem – zbycie działki budowlanej nie stanowi działalność handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Samo dokonanie podziału nieruchomość z wydzieleniem koniecznej drogi wewnętrznej, pozostaje bez wpływu na status podatnika podatku od towarów i usług. Powyższe nie oznacza, że podmiot dokonujący podziału nieruchomości staje się w odniesieniu do tych transakcji profesjonalnym handlowcem. Zachowaniu takiemu nie sposób przypisać zawodowego, stałego oraz zorganizowanego charakteru. Działania te niewątpliwie mieszczą się w ramach zarządu własnym majątkiem.

Pogląd, w świetle którego czynności obejmujące podział nieruchomości w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości pozostają bez wpływu na status podatnika podatku od towarów i usług wpisuje się w jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 253/08, wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2009 r., I FSK 1629/07, wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2012 r., I FSK 1118/11, wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2014 r., I FSK 811/13, wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lipca 2014 r., I SA/PO 210/14, wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13, wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2014 r., I FSK 774/13, wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13, wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 lutego 2014 r., I SA/PO 675/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 lutego 2010 r., I SA/PO 1015/09, lex nr 559520; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie 7 Sędziów NSA W-wa z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2007 r. I FSK 603/06, lex nr 261626,; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2008 r., I FSK 475/07, lex nr 465817; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2009 r., I FSK 1043/08, o NSA i WSA 2010/6/121, lex nr 653474; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781 /13, lex nr 1455822).

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż sprzedaż przez Zainteresowaną nieruchomości jednemu nabywcy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie zostanie bowiem dokonana przez podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczyni nie nabyła w celu jej dalszej odsprzedaży, lecz w celu prowadzenia działalności rolniczej w zakresie ogrodnictwa. Nie stanowiła także przedmiotu najmu, dzierżawy oraz innej umowy o podobnym charakterze. W stosunku do nieruchomości Wnioskodawczyni nie podjęła oraz nie będzie podejmować czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, które wymagałyby angażowania środków finansowych podobnych do wykorzystywanych przez handlowców. W związku ze sprzedażą Zainteresowana nie będzie uzbrajać nieruchomości w jakiekolwiek media, wykonywać dróg wewnętrznych oraz ponosić nakładów na nią. Sprzedaży nie towarzyszyło oraz nie będzie towarzyszyć prowadzenie działań marketingowych. Zarówno decyzja ustalająca dla opisanej we wniosku nieruchomości warunki zabudowy i zagospodarowania terenu, jak i decyzja zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę wydana została wskutek starań Spółki i na Jej rzecz Spółki. Co więcej, wszelkie koszty i ryzyko z tym związane ponosiła Spółka. Zainteresowana nie wykazywała w tym zakresie żadnej aktywności. Nie bez znaczenia w analizowanym przypadku pozostaje również okres jaki upłynął pomiędzy datą nabycia a planowaną sprzedażą. Natomiast dokonany przez Zainteresowaną podział nieruchomości mieści się niewątpliwie w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Okoliczność udzielenia osobie trzeciej pełnomocnictw do uzyskania i odbioru dokumentów niezbędnych do sporządzenia przez notariusza umowy przyrzeczonej oraz spełnienia warunków określonych w umowie przedwstępnej pozostaje bez znaczenia dla statusu Zainteresowanej na gruncie podatku od towarów i usług. Powyższe nie świadczy o jakiejkolwiek aktywności Wnioskodawczyni w zakresie obrotu nieruchomościami i nie wiązało się dla Wnioskodawczyni z jakimikolwiek kosztami.

Z tych względów nie sposób uznać, aby sprzedaż opisanych we wniosku działek gruntu podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2 i 3

Podstawową stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stosowaną dla dostawy towarów jest stawka 23%. Przy czym, przepisy ustawy o VAT przewidują dla niektórych towarów zwolnienia od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Wzmiankowana nieruchomość (działki gruntu) nie została wprawdzie objęta ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jednak dla tejże nieruchomości wydana została decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie budynków w zabudowie szeregowej. W konsekwencji powyższego uznać należy, iż wchodzące w skład przedmiotowej nieruchomości działki gruntu spełniają definicję terenu budowlanego zawartą w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w świetle przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w przypadku uznania Zainteresowanej za podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do planowanej sprzedaży nieruchomości sprzedaż nieruchomości (działek gruntu oznaczonych geodezyjnie numerami 2714/33, 2714/34, 2714/35, 2714/36, 2714/37) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%. W niniejszym przypadku sprzedaż opisanej we wniosku nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Nieruchomość nie była bowiem wykorzystywana na cele podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, w tym na cele działalności zwolnionej od podatku.

Jednocześnie, jako że będące przedmiotem sprzedaży prawo własności nieruchomości odnosi się do działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę, jej sprzedaż nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Tym samym, sprzedaż nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu według stawki VAT 23%.

Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Wnioskodawczynię, dokumentujących nieruchomości. W świetle bowiem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

• nieprawidłowe – w zakresie uznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku od towarów i usług w związku z transakcją sprzedaży działek (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
• prawidłowe – ustalenia stawki podatku VAT dla transakcji sprzedaży działek nr 2714/33 i nr 2714/34 (część pytania oznaczona we wniosku nr 2);
• prawidłowe – prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcją sprzedaży działek nr 2714/33 i nr 2714/34 (część pytania oznaczonego we wniosku nr 3).
  
  

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych działań podmiotu za działalność gospodarczą, istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu statusu podatnika. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest również, czy dokonujący dostawy w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast podjęcie m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Wskazany problem był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE wydanego w dniu 15 września 2011 r. w sprawach połączonych sygn. akt C-180/10 i C-181/10. Z powyższego wyroku wynika, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Przy spełnieniu powyższych warunków nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Ponadto podejmowanie przez dany podmiot zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki czy uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, podjęcie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Zatem określenie, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, czy jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni aktem notarialnym z dnia 1 lipca 1975 r. odpłatnie nabyła niezabudowaną nieruchomość rolną, składającą się z działek gruntu oznaczonych geodezyjnie nr 2714/14 i 2714/15. Przedmiotową nieruchomość Zainteresowana nabyła w celu prowadzenia działalności rolniczej w zakresie ogrodnictwa. Działalność rolniczą Wnioskodawczyni prowadziła do 1989 r. Z tytułu prowadzenia działalności rolniczej Zainteresowana nie była czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od momentu zaprzestania przez Zainteresowaną prowadzenia działalności rolniczej oraz uporządkowania na początku lat 90-tych terenu, rzeczona nieruchomość nie była w jakikolwiek sposób wykorzystywana, nie służyła tym samym jakimkolwiek czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, w tym czynnościom zwolnionym od podatku VAT. W roku 2016 Wnioskodawczyni podjęła decyzję o sprzedaży wyżej opisanej niezabudowanej nieruchomości. Zainteresowana zawarła umowę przedwstępną, na mocy której Zainteresowany niebędący stroną postępowania (dalej także: „Spółka”) zobowiązał się nabyć przedmiotową nieruchomość pod warunkiem spełnienia następujących warunków:

• Spółka uzyska na swoją rzecz prawomocną (tj. ostateczną i niepodlegającą zaskarżeniu w trybie sądowo-administracyjnym) decyzję o warunkach zabudowy zgodnie z koncepcją Spółki dla inwestycji polegającej na budowie na gruncie przedmiotowej nieruchomość 70 domów w zabudowie szeregowej,
• Spółka uzyska na swoją rzecz prawomocną (tj. ostateczną i niepodlegającą zaskarżeniu w trybie sądowo-administracyjnym) decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę budynków, o których mowa powyżej,
• cechy geotechniczne gruntu przedmiotowej nieruchomości nie będą uniemożliwiać budowy na nieruchomość budynków, o których mowa powyżej,
• w ewidencji gruntów zmieniona zostanie kwalifikacja gruntu z gruntu oznaczonego symbolem „R” na grunt oznaczony symbolem „Bp”.

Jednocześnie, w umowie przedwstępnej Strony postanowiły, że powyższe warunki zostały zastrzeżone na korzyść Spółki, która pomimo ich niespełnienia może złożyć pisemne oświadczenie o rezygnacji z tych warunków i żądać zawarcia umowy przyrzeczonej. Wszelkie koszty związane z uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany oraz udzielającej pozwolenia na budowę, w tym również wszelkie koszty przeprowadzenia badań gruntu obciążają Spółkę. Uzyskanie przez Spółkę decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu miał ułatwić podział nieruchomości na działki o mniejszych powierzchniach. W związku z powyższym, Wnioskodawczyni w 2018 r. dokonała podziału nieruchomości. Działki gruntu oznaczone geodezyjnie nr 2714/14 i 2714/15 uległy podziałom, wskutek czego powstało 5 działek oznaczonych geodezyjnie numerami 2714/33, 2714/34, 2714/35, 2714/36, 2714/37, w tym konieczna działka drogowa. Dążąc do spełnienia powyższych warunków Spółka w imieniu własnym, złożyła wniosek o wydanie decyzji ustalającej warunki zabudowy i uzyskała na swoją rzecz decyzję ustalającą warunki zabudowy i zagospodarowania terenu inwestycji polegającej na budowie na gruncie przedmiotowej nieruchomości domów w zabudowie szeregowej. Ponadto, Spółka w imieniu własnym złożyła wniosek o zatwierdzenie projektu budowlanego i udzielenie pozwolenia na budowę i uzyskała na swoją rzecz decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę budynków, o których mowa w decyzji ustalającej warunki zabudowy. W oparciu o powyższe część nieruchomości oznaczona została w ewidencji gruntów i budynków symbolem „Bp”. Wnioskodawczyni nie prowadzi i nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów prawa gospodarczego, której przedmiotem byłby obrót nieruchomościami. Nie posiada w tym zakresie również jakichkolwiek uprawień oraz doświadczenia. Wskazana nieruchomość nie stanowiła uprzednio przedmiotu najmu oraz dzierżawy, ani także innej umowy o podobnym charakterze. W związku ze sprzedażą nieruchomości Zainteresowana nie zamierza uzbrajać nieruchomości w jakiekolwiek media, budować dróg wewnętrznych oraz ponosić nakładów na nią. W związku ze sprzedażą nieruchomości Wnioskodawczyni nie prowadziła i nie zamierza prowadzić jakichkolwiek działań marketingowych. W istocie jedynym działaniem, jakie Wnioskodawczyni podjęła względem opisanej we wniosku nieruchomości stał się jej podział.

Zainteresowana nie udzieliła/nie udzieli Spółce pełnomocnictw celem uzyskania na rzecz Zainteresowanej jakichkolwiek decyzji oraz pozwoleń.

Wnioskodawczyni udzieliła Spółce pełnomocnictw do:

• wycięcia drzew na przedmiotowych działkach,
• uzyskania wypisu z rejestru gruntów oraz map ewidencyjnych dla przedmiotowych działek,
• odbioru zaświadczeń o przeznaczeniu przedmiotowych działek,
• odbioru decyzji zatwierdzających podział nieruchomości,
• wykonania dokumentacji projektowej wraz ze wszelkimi uzgodnieniami oraz do wybudowania na jej podstawie sieci wodociągowej wraz z przyłączami oraz sieci kanalizacji sanitarnej.

Przy czym budowa sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacji sanitarnej będzie realizowana przez Spółkę po nabyciu nieruchomości objętej niniejszym wnioskiem. Koszty czynności realizowanych przez Spółkę na podstawie wzmiankowanych pełnomocnictw ponosiła/ponosi wyłącznie Spółka.

Jednocześnie Zainteresowana nieodpłatnie udostępniła Spółce przedmiotową nieruchomość na cele budowlane celem uzyskania przez Spółkę decyzji zezwalającej na wyłączenie gruntów z produkcji rolnej oraz decyzji zatwierdzających projekty budowlane oraz udzielających pozwolenia na budowę.

Spółka, jako nabywca przedmiotowych działek gruntu, w imieniu własnym i na swoją rzecz wystąpiła o wydanie decyzji:

• ustalających warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla działek gruntu oznaczonych geodezyjnie numerami 2714/33 i 2714/34 (2 decyzje),
• zatwierdzających projekty budowlane i udzielających pozwolenia na budowę na działkach oznaczonych geodezyjnie numerami 2714/33 i 2714/34 budynków (jednolokalowych i dwulokalowych) mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej wraz z wewnętrzną instalacją gazu oraz drogą wewnętrzną (2 decyzje).

Spółka, w imieniu własnym i na swoją rzecz zleciła również właściwej jednostce przeprowadzenie badań geotechnicznych przedmiotowych gruntów. Z kolei Zainteresowana. jako jedyny podmiot uprawniony do złożenia wniosku o zmianę w ewidencji gruntów, złożyła wniosek o zmianę w ewidencji gruntów kwalifikacji gruntu z gruntu oznaczonego symbolem na grunt oznaczony symbolem „Bp”.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość czy z tytułu sprzedaży ww. działek stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Wnioskodawczyni podjęła w odniesieniu do działek będących przedmiotem planowanej sprzedaży.

W analizowanej sprawie, Wnioskodawczyni w 2018 r. dokonała podziału nieruchomości. Działki gruntu oznaczone geodezyjnie nr 2714/14 i 2714/15 uległy podziałom, wskutek czego powstało 5 działek oznaczonych geodezyjnie numerami 2714/33, 2714/34, 2714/35, 2714/36, 2714/37, w tym konieczna działka drogowa. Wnioskodawczyni również złożyła wniosek o zmianę w ewidencji gruntów kwalifikacji gruntu z gruntu oznaczonego symbolem „R” na grunt oznaczony symbolem „Bp”. Wnioskodawczyni udzieliła Spółce pełnomocnictw do:

• wycięcia drzew na przedmiotowych działkach,
• uzyskania wypisu z rejestru gruntów oraz map ewidencyjnych dla przedmiotowych działek,
• odbioru zaświadczeń o przeznaczeniu przedmiotowych działek,
• odbioru decyzji zatwierdzających podział nieruchomości,
• wykonania dokumentacji projektowej wraz ze wszelkimi uzgodnieniami oraz do wybudowania na jej podstawie sieci wodociągowej wraz z przyłączami oraz sieci kanalizacji sanitarnej.

W tym miejscu należy odwołać się do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), w której została uregulowana kwestia udzielania pełnomocnictw.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego (art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego).

Zatem jak wynika z powyższych przepisów, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie udzielenie Kupującemu pełnomocnictwa spowodowało, że ww. czynności wykonane przez niego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawczyni. Stroną podejmowanych ww. czynności jest/będzie bowiem Wnioskodawczyni, a nie Kupujący. Kupujący, jako pełnomocnik Wnioskodawczyni nie działa przecież we własnym imieniu, lecz w imieniu Zainteresowanej.

Zatem przedstawione okoliczności sprawy wskazują na zamiar sprzedaży opisanych we wniosku działek w sposób profesjonalny i z zyskiem, bowiem Wnioskodawczyni (w tym również za pośrednictwem pełnomocnika) podjęła szereg – wskazanych powyżej – czynności, których celem jest ich uatrakcyjnienie. Zatem wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez Zainteresowaną świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności nieruchomości i sprzedaży gruntu w celu osiągnięcia korzyści finansowej.

Tym samym przedstawiona we wniosku aktywność Wnioskodawczyni wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do przedmiotowych działek. Zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje, że w świetle przepisów w zakresie podatku od towarów i usług Wnioskodawczyni w zakresie sprzedaży działek będzie zbywać majątek wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej.

Podsumowując, z uwagi na treść przytoczonych przepisów oraz zawarty we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż działek nr 2714/33, nr 2714/34, nr 2714/35, nr 2714/36 oraz nr 2714/37 nie będzie stanowiła czynności zbycia majątku osobistego, lecz majątku wykorzystywanego przez Wnioskodawczynię w prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując sprzedaży działek, Wnioskodawczyni wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, a przedmiotowa dostawa działek jednemu nabywcy na podstawie trzech umów sprzedaży będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Innymi słowy, w związku ze sprzedażą nieruchomości Wnioskodawczyni stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług dla tej czynności.

Odnosząc się z kolei do wysokości opodatkowania dostawy działki nr 2714/33 oraz nr 2714/34 wskazać należy, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei, zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu 1. publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.
   
   

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Ponadto, stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy nieruchomość która będzie przedmiotem sprzedaży, jest terenem budowlanym w rozumieniu powołanego wyżej art. 2 pkt 33 ustawy.

Z wniosku wynika, że dla działek nr 2714/33 i 2714/34 w dniu sprzedaży nie będzie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Dla działek tych wydana została decyzja ustalająca warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie zespołu 18 budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej. Ponadto dla działki nr 2714/33 wydana została decyzja ustalająca warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie 9 budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej. Wnioskodawca wskazał również, że na działkach nr 2714/33 i nr 2714/34 na moment sprzedaży dopuszczona będzie możliwość zabudowy obiektami budowlanymi (budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi jednolokalowymi oraz dwulokalowymi w zabudowie szeregowej).

Mając zatem na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa stwierdzić należy, że skoro – jak wskazano w opisie sprawy –dla działek nr 2714/33 i nr 2714/34 wydana została decyzja ustalająca warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie zespołu 18 budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej, ponadto dla działki nr 2714/33 wydana została decyzja ustalająca warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie 9 budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej to działki te spełniają definicję terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 ustawy.

W konsekwencji dostawa działki nr 2714/33 i nr 2714/34 nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to przepisy dopuszczają również możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy przy spełnieniu łącznie obu warunków, o których mowa w tym przepisie.

I tak, według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W analizowanej sprawie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy również nie będą spełnione, ponieważ działka nr 2714/33 i nr 2714/34 – jak wskazała Wnioskodawczyni – od momentu zaprzestania przez nią działalności rolniczej oraz uporządkowania na początku lat 90-tych terenu, nieruchomości nie były w jakikolwiek sposób wykorzystywane, nie służyły tym samym jakimkolwiek czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, w tym czynnościom zwolnionym.

Podsumowując, sprzedaż działki nr 2714/33 i nr 2714/34 – zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa pkt 1 ustawy – będzie czynnością opodatkowaną podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia działek nr 2714/33 i nr 2714/34 należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z powyższych przepisów art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast stosownie do treści art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany niebędący stroną postępowania jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nieruchomość (działki gruntu) objętą umową Zainteresowany niebędący stroną postępowania nabędzie w drodze trzech umów sprzedaży (trzech odrębnych aktów notarialnych) w celu wykorzystania jej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zainteresowany niebędący stroną postępowania zamierza na niej zrealizować inwestycję deweloperską.

Mając na uwadze ww. przepisy prawa oraz informacje zawarte we wniosku stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie Nabywca będzie miał prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury otrzymanej od Zainteresowanej z tytułu dostawy działki nr 2714/33 oraz nr 2714/34, gdyż jak rozstrzygnięto powyżej dostawa działki nr 2714/33 oraz 2714/34 na rzecz Nabywcy, będzie czynnością opodatkowaną podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%. Zaznaczenia wymaga, że Nabywca będzie mógł zrealizować ww. prawo do odliczenia VAT naliczonego pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Informuje się, że niniejszym rozstrzygnięciem załatwiono wniosek dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku od towarów i usług w związku z transakcją sprzedaży działek (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), ustalenia stawki podatku VAT dla transakcji sprzedaży działek nr 2714/33 i nr 2714/34 (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcją sprzedaży działek nr 2714/33 i nr 2714/34 (część pytania oznaczonego we wniosku nr 3). Natomiast wniosek w zakresie stawki podatku VAT dla transakcji sprzedaży działek nr 2714/35, nr 2714/36 i nr 2714/37 (część pytania oznaczona we wniosku nr 2) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcją sprzedaży działek nr 2714/35, nr 2714/36 i nr 2714/37 został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.