2019.07.19 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL1-2.4012.221.2019.2.PG
z 19 lipca 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2019 r. (data wpływu 24 kwietnia 2019 r.) uzupełnionym w dniu 13 maja 2019 r. oraz pismem z dnia 8 lipca 2019 r. (data wpływu 15 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

stawki podatku na dostawę lokali mieszkalnych wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości oraz infrastrukturą towarzyszącą;
ustalenia podstawy opodatkowania oraz
momentu powstania obowiązku podatkowego

– jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresach. Wniosek został uzupełniony w dniu 13 maja 2019 r. o brakujący podpis drugiego członka zarządu oraz pismem z dnia 8 lipca 2019 r. (data wpływu 15 lipca 2019 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka buduje domy jednorodzinne dwulokalowe na sprzedaż. W ofercie Spółki znajdują się cztery różne typy budynków jednorodzinnych dwulokalowych. Trzy z nich zawierają w bryle budynku garaże, które są przypisane do danego lokalu znajdującego się w budynku. Lokale w tych budynkach są przedmiotem sprzedaży na rzecz ostatecznych odbiorców wraz z udziałem w prawie własności nieruchomości oraz części wspólnych budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, w tym infrastruktura towarzysząca (tj. podjazd, dojście do budynku, ogrodzenie, taras za budynkiem z przegrodą, śmietniki przy ulicy na terenie działki przypisane do danego lokalu w budynku, przyłącza, dalej określane jako infrastruktura towarzysząca).

Domy jednorodzinne dwulokalowe budowane są według projektu budowalnego dotyczącego danego typu budynku. Niemniej jednak według każdego projektu, całkowita powierzchnia użytkowa lokalu w budynkach nie przekracza 150 m², w tym garaż. Lokale w budynkach są sprzedawane w stanie deweloperskim. Cena sprzedaży obejmuje łącznie cenę lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie i udziałem w infrastrukturze towarzyszącej do wyłącznego korzystania np. taras za budynkiem, podjazd, a także części wspólne budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, w tym infrastruktura towarzysząca. Jednocześnie należy wskazać, iż nabycie lokalu bez udziału w prawie własności gruntu i udziału w infrastrukturze towarzyszącej nie jest możliwe i nie stanowi odrębnej dostawy. Sprzedaż lokalu mieszkalnego w budynku jednorodzinnym dwulokalowym oraz udział w własności gruntu i w częściach wspólnych budynku, w tym udział w infrastrukturze towarzyszącej odbywa się na podstawie jednej umowy zawieranej w formie aktu notarialnego.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku z dnia 8 lipca 2019 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że:

Ad 1.

Wnioskodawca buduje domy, które składają się z dwóch lokali mieszkalnych. Dla każdego lokalu mieszkalnego założona jest jedna księga wieczysta. Dla działki założona jest oddzielna księga wieczysta i każdy z lokali mieszkalnych ma udział w gruncie, który wyliczony jest jako powierzchnia danego lokalu do sumy powierzchni dwóch lokali. Cały grunt podzielony jest umownie na dwie części do wyłącznego korzystania przez właścicieli lokali i część wspólna do korzystania przez właścicieli lokali. Na gruncie, czyli tej oddzielnej księdze wieczystej (do wyłącznego korzystania przez danego właściciela) są zlokalizowane podjazdy, śmietniki, ogrodzenie, przegroda tarasowa etc. Infrastruktura towarzysząca (np. taras, podjazd, śmietnik) ze względu na usytuowanie na wspólnej działce są częściami wspólnymi, ale służą do wyłącznego korzystania przez poszczególnych właścicieli lokali.

Ad 2.

Wynagrodzenie z tytułu dostawy elementów nie jest oddzielnie skalkulowane. Cena sprzedaży lokalu mieszkalnego jest jedna i zawiera wszystkie elementy niezbędne do funkcjonowania budynku w tym przyłącza, śmietnik, podjazd do budynku oraz udział w gruncie etc.

Ad 3.

Sprzedaż lokali wraz z ww. elementami jest objęta dwoma księgami wieczystymi. Lokale mieszkalne mają oddzielną księgę wieczystą i grunt (do wyłącznego korzystania przez danego właściciela) ma oddzielną księgę wieczystą. Zauważyć należy, że w tym przypadku lokal mieszkalny, pomimo, że ma odrębną księgę wieczystą, to nie może być przedmiotem odrębnego od gruntu obrotu.

Ad 4.

Lokale mieszkalne będące przedmiotem sprzedaży są zaliczane do budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Ad 5.

Klasyfikacja domów jednorodzinnych dwulokalowych zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), to budynki o dwóch mieszkaniach sklasyfikowane w grupowaniu o kodzie 1121.

Ad 6.

Wydanie lokalu następuje po podpisaniu aktu notarialnego.

Ad 7.

Przed wydaniem lokalu uiszczona zostaje całość należnej zapłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy dostawa lokali mieszkalnych wraz z udziałem we własności nieruchomości oraz infrastrukturą towarzyszącą podlega opodatkowaniu stawką 8%?
Czy podstawą opodatkowania transakcji jest wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną przez Wnioskodawcę od nabywcy z tytułu sprzedaży ww. lokali mieszkalnych wraz z udziałem w nieruchomości i częściach wspólnych budynku, w tym z udziałem w infrastrukturze towarzyszącej, tj. ustalona cena obejmuje własność lokalu mieszkalnego oraz udział we własności nieruchomości, w tym udział w infrastrukturze towarzyszącej, pomniejszona o kwotę należnego podatku od towarów i usług?
Czy obowiązek podatkowy z tytułu realizacji przedmiotowej transakcji powstaje po stronie Wnioskodawcy z chwilą wydania nabywcy lokalu mieszkalnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą rozumianą jako moment przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, tj. z chwilą podpisania aktu notarialnego, chyba że wcześniej nastąpi zapłata?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (obecnie stawka podatku wynosi 8%).

Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;
lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W myśl przepisu art. 2 ust. 12 ustawy o VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług przy klasyfikowaniu obiektów odwołuje się Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wydanej na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Zgodnie z objaśnieniami wstępnymi PKOB, budynkami są zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, które przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Natomiast budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z cyt. rozporządzeniem dział PKOB 11 obejmuje:

budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112, w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122),
budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Mając na uwadze powyższe, należy zaznaczyć, iż lokale mieszkalne, znajdujące się w budynku jednorodzinnym dwulokalowym, będące przedmiotem dostawy są wykorzystywane do celów mieszkalnych, a zatem spełniają definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Ponadto, przedmiotowy lokal mieszkalny będzie spełniał również kryterium powierzchniowe wskazane w ww. przepisach ustawy o VAT. Jak zostało bowiem wskazane w opisie stanu faktycznego powierzchnia użytkowa sprzedawanych przez Spółkę lokali mieszkalnych (wraz z powierzchnią garażu, w przypadkach, gdy w bryle architektonicznej domu jednorodzinnego dwulokalowego taki garaż się znajduje) nie będzie przekraczać 150 m².

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy dostawa lokalu mieszkalnego znajdującego się w domu jednorodzinnym dwulokalowym, będzie podlegać opodatkowaniu stawką 8% VAT.

Jednocześnie Spółka podkreśla, iż w przedstawionym stanie faktycznym stawka podatku VAT w wysokości 8% powinna znaleźć zastosowanie nie tylko do dostawy lokalu mieszkalnego znajdującego się w domu jednorodzinnym dwulokalowym, ale także w odniesieniu do wszystkich pozostałych elementów będących przedmiotem sprzedaży, tj. zarówno w odniesieniu do lokalu mieszkalnego, przynależnego udziału w gruncie, jak również w odniesieniu do infrastruktury towarzyszącej. Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, przedmiotowa transakcja stanowi bowiem tzw. świadczenie złożone.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w przypadku gdy mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze złożonym, wszystkie elementy takiego świadczenia należy dla celów VAT potraktować jednakowo jeśli chodzi o określenie elementów konstrukcyjnych VAT. Rozdzielenie tych świadczeń i odrębne ustalanie dla nich konsekwencji na gruncie VAT miałoby bowiem charakter sztuczny i nie odpowiadałoby charakterowi ekonomicznemu danej transakcji. Przykładowo, w wyrokach z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg Gelting Linien oraz w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. TSUE podkreślił, iż w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń czynności realizowanych równolegle konieczne jest przeanalizowanie, czy ten zespół świadczeń z ekonomicznego punktu widzenia stanowi jedną dostawę (złożoną ze świadczenia o charakterze głównym i świadczenia o charakterze pobocznym), czy też są to dwie (lub więcej) dostawy, których skutki podatkowe należałoby odrębnie analizować. Jak wynika z wyroku TSUE o sygn. akt C-349/96, pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej.

Stanowisko to TSUE potwierdził również w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie o sygn. akt C-41/04 Levob Verzekeringen Bv, podkreślając, iż „jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Ponadto, w przedmiotowym orzeczeniu TSUE podniósł, iż „należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie”.

W wyroku tym TSUE zauważył również, iż świadczenie złożone występuje w szczególności w sytuacji, gdy jedno świadczenie stanowi świadczenie główne, a drugie ma jedynie charakter pomocniczy. Świadczenie pomocnicze występuje natomiast wtedy, kiedy nie stanowi ono dla klientów celu samego w sobie, a jedynie środek służący do skorzystania ze świadczenia głównego na najlepszych warunkach.

Kwestia kompleksowości była rozstrzygana przez TSUE także w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (podobnie w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. o sygn. akt C 425/06). W wyroku tym sformułowane zostały kryteria określające świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy:

świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Świadczenie kompleksowe zawiera zatem kilka czynności opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, z tym, że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danemu świadczeniu jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi/dostawy zasadniczej. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez świadczenia pomocniczego świadczenia głównego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca wskazuje, iż w przywołanych wyrokach TSUE podkreśla się związek pomiędzy nabyciem tzw. świadczenia głównego i poszczególnych świadczeń pobocznych, który charakteryzuje się w szczególności tym, iż:

świadczenia te są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedną całość;
rozdzielenie realizowanych świadczeń miałoby sztuczny charakter;
nabycie świadczeń pobocznych ułatwia bądź wręcz umożliwia właściwe skorzystanie ze świadczenia o charakterze głównym.

W ocenie Wnioskodawcy, dostawa lokalu mieszkalnego w domu jednorodzinnym dwulokalowym wraz z udziałem w gruncie oraz infrastrukturą towarzyszącą (tj. m.in. podjazd, dojście do budynku, ogrodzenie, taras za budynkiem z przegrodą, śmietniki przy ulicy na terenie działki przypisane do danego lokalu w budynku, przyłącza) stanowi jedno, kompleksowe świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Wskazać przy tym należy, że stosownie do przepisu art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, dalej zwanej k.c., składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.). Zgodnie z przepisem art. 50 k.c. za części składowe nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością.

Natomiast współwłasność uregulowana została w przepisach art. 195-221 k.c. Zgodnie z przepisem art. 195 k.c., własność tej samej rzeczy może także przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Z treści przepisu art. 196 § 1 k.c. wynika, iż współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (art. 196 § 2 k.c.). Zgodnie z przepisem art. 197 k.c., domniemywa się, że udziały współwłaścicieli są równe. Stosownie do przepisu art. 198 k.c., każdy ze współwłaścicieli, może swym udziałem swobodnie rozporządzać, bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Z uwagi na treść ww. przepisów kodeksu cywilnego, należy uznać, że w zakresie pojęcia towarów, jako budynków, budowli i ich części oraz gruntów, mieści się również współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej.

W analizowanym przypadku przedmiotem sprzedaży jest lokal mieszkalny w domu jednorodzinnym dwulokalowym. Spółka sprzedaje przedmiotowe lokale mieszkalne w określonym standardzie, odpowiadającym tego typu inwestycjom, tj. wraz z niezbędną do korzystania z lokalu mieszkalnego w domu jednorodzinnym dwulokalowym, infrastrukturą towarzyszącą, której wartość wliczona jest w cenę sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Podkreślić należy, iż zakup przez nabywcę lokalu mieszkalnego w domu jednorodzinnym dwulokalowym w budynku nieprzystosowanym do tego celu nie miałby zarówno praktycznego, jak i ekonomicznego, uzasadnienia. Zwrócić należy uwagę również na fakt, że infrastruktura towarzysząca ma w tym wypadku nie tyle podnieść atrakcyjność lokalu mieszkalnego, co zapewnić jego funkcjonalność. Nie jest bowiem możliwe zgodne z przeznaczeniem korzystanie z budynku o charakterze mieszkalnym w przypadku, gdyby był on pozbawiony m.in. przyłączy mediów. W istotnym stopniu utrudnione, czy wręcz niemożliwe, byłoby również korzystanie ze znajdującego się w bryle budynku garażu w sytuacji, gdyby nie prowadził do niego podjazd. Jednocześnie, odrębne od domu nabycie pozostałych elementów infrastruktury towarzyszącej (takich jak np. ogrodzenie, czy taras za budynkiem), nie tylko nie znajdowałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia, ale również nie byłoby możliwe.

W konsekwencji, należy podkreślić, iż każdy element dostawy jest w praktyce funkcjonalnie powiązany i umożliwia korzystanie z lokalu mieszkalnego w domu jednorodzinnym dwulokalowym, zgodnie z jego przeznaczeniem. Wobec tego, z ekonomicznego punktu widzenia ich dostawa powinna zostać potraktowana jako jedna transakcja.

Ponadto, jak wynika ze wspomnianego powyżej orzecznictwa TSUE, ścisły związek świadczeń determinujący istnienie na gruncie VAT świadczenia kompleksowego występuje wówczas, gdy nie sposób wyodrębnić żadnego z jego elementów bez znacznych utrudnień natury prawnej lub praktycznej, tj. w sposób, który nie powodowałby, że dokonany podział miałby charakter sztuczny. Trudno sobie bowiem wyobrazić odrębnie ustaloną cenę na podjazd, taras, ogrodzenie itp. Biorąc zatem pod uwagę ekonomiczny charakter transakcji, której przedmiotem jest zasadniczo lokal mieszkalny w domu jednorodzinnym dwulokalowym, a towarzysząca dostawie infrastruktura jedynie podnosi jego funkcjonalność, wyodrębnienie poszczególnych elementów dostawy wyłącznie ze względów podatkowych byłoby w ocenie Wnioskodawcy całkowicie niezasadne i sztuczne. Spółka ponadto zauważa, iż – jak wynika z orzecznictwa TSUE – świadczenie kompleksowe może mieć miejsce w szczególności wówczas, gdy jedno świadczenie stanowi świadczenie główne, a pozostałe jedynie zależne świadczenia pomocnicze, które nie stanowią celu samego w sobie, ale służą do lepszego wykorzystania świadczenia głównego.

W ocenie Wnioskodawcy, z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy jedno ze świadczeń nadaje charakter pozostałym, a świadczenia poboczne – zwane w doktrynie pomocniczymi, jedynie wpływają na poprawę niektórych cech świadczenia głównego. W konsekwencji, świadczenie pomocnicze poprawia funkcjonalność świadczenia głównego, niemniej jednak ma ono drugorzędne znaczenie z punktu widzenia takich elementów jak przedmiot świadczenia oraz jego koszt. W analizowanej sytuacji Spółka stoi na stanowisku, iż świadczeniem głównym jest niewątpliwie dostawa lokalu mieszkalnego w domu jednorodzinnym dwulokalowym. Ten element stanowi główny cel nabywcy.

Wnioskodawca wskazuje, iż w omawianym przypadku pomieszczenie garażowe mieści się w bryle budynku. A zatem, garaż stanowi integralną i nierozerwalną część, i jako taki nie będzie mógł być przedmiotem odrębnego obrotu. Tym samym, nie będzie możliwa jego sprzedaż jako samodzielnego pomieszczenia (niezależnie od sprzedaży lokalu mieszkalnego w domu jednorodzinnym dwulokalowym).

W konsekwencji, w ocenie Spółki, jeżeli w ramach jednej dostawy dojdzie do sprzedaży lokalu mieszkalnego w budynku, w bryle którego znajduje się garaż, to przedmiotowa sprzedaż ma charakter jednej transakcji i tym samym podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla dostawy lokalu mieszkalnego w domu jednorodzinnym dwulokalowym.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2013 r., nr ILPP1/443-961/12-4/NS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż „Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż budynek razem ze znajdującym się w jego bryle i stanowiącym jedną całość garażem, o którym mowa we wniosku, zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w art. 41 ust. 12a ustawy, z uwagi na fakt, iż jego powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m². W konsekwencji, jeżeli w ramach jednej nieruchomości nastąpi sprzedaż budynku mieszkalnego jednorodzinnego, w bryle którego jest garaż, to sprzedaż ta będzie miała charakter jednej transakcji i podlegać będzie opodatkowaniu według stawki właściwej dla przedmiotowego budynku.

W tym miejscu należy również wskazać, że chociaż garaż nie pełni funkcji mieszkaniowych, stanowi jednak składową część ww. budynku mieszkalnego i nie może być odrębnym przedmiotem sprzedaży. Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, iż skoro przedmiotem dostawy będzie budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie szeregowej, którego powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m², stanowiący jedną całość z garażem (jedną bryłę architektoniczną), to czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT – w odniesieniu do całego przedmiotu sprzedaży, tj. budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie szeregowej (PKOB 111), w tym znajdującego się w jego bryle garażu oraz gruntu, na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy w powiązaniu z art. 29 ust. 5 ustawy.”.

Ad 2.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do przepisu art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, „w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”.

Tym samym, co do zasady, w przypadku dostawy lokalu mieszkalnego w domu jednorodzinnym dwulokalowym wraz z udziałem w gruncie, grunt nie będzie odrębnym przedmiotem sprzedaży.

W konsekwencji, jego dostawa będzie podlegać opodatkowaniu według stawki podatku VAT właściwej dla dostawy lokalu mieszkalnego w tym budynku. Wskazać należy, że zarówno lokal mieszkalny w domu jednorodzinnym dwulokalowym, jak również cała infrastruktura towarzysząca znajdują się na jednej działce, która nie może być przedmiotem odrębnej sprzedaży (w całości bądź też częściowo).

Stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1422, z późn. zm., dalej: Rozporządzenie Ministra Infrastruktury) do działek budowlanych oraz do budynków i urządzeń z nimi związanych należy zapewnić dojście i dojazd umożliwiający dostęp do drogi publicznej, odpowiednie do przeznaczenia i sposobu ich użytkowania oraz wymagań dotyczących ochrony przeciwpożarowej, określonych w przepisach odrębnych. Szerokość jezdni stanowiącej dojazd nie może być mniejsza niż 3 m.

Stosownie do ww. przepisu Spółka dokonując dostawy domów jednorodzinnych dwulokalowych zobowiązana jest zatem zapewnić im wymaganą przepisami infrastrukturę, w tym dojazd do drogi publicznej. W związku z tym, nabycie lokalu mieszkalnego w domu jednorodzinnym dwulokalowym bez udziału w gruncie i infrastrukturze technicznej nie jest więc możliwe. Zarówno z brzmienia cytowanych powyżej przepisów Rozporządzenia Ministra Infrastruktury, jak i ekonomicznego charakteru transakcji wynika bowiem, iż elementy te nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnych umów sprzedaży. Wnioskodawca wskazuje, iż wszystkie elementy infrastruktury towarzyszącej stanowią nierozerwalną część lokalu mieszkalnego w domu jednorodzinnym dwulokalowym i tym samym nie mogą być przedmiotem odrębnego obrotu. Ewentualne zbycie pojedynczych elementów, takich jak przyłącza mediów, podjazd, czy też ogrodzenie jest niemożliwe nie tylko z uwagi na brak praktycznej możliwości ich wydzielenia, ale przede wszystkim jest to nieracjonalne ekonomicznie, zarówno z punktu widzenia Spółki, jak i nabywcy lokalu mieszkalnego w domu jednorodzinnym dwulokalowym.

Wskazać należy, iż z przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm., dalej Prawo Budowlane), wprost wskazują, iż urządzenia techniczne, takie jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, a także przejazdy czy ogrodzenia, stanowią część budynku (w tym budynku mieszkalnego jednorodzinnego).

Zgodnie z przepisem art. 3 pkt 9 Prawa Budowlanego, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z kolei jako obiekt budowlany – stosownie do art. 3 pkt 1 Prawa Budowlanego – rozumie się m.in. budynek – tj. obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 Prawa Budowlanego), wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak już wskazano powyżej, w przypadku świadczeń złożonych, konsekwencje podatkowe świadczenia jednolitego ekonomicznie powinny zostać określone dla całego świadczenia w taki sposób, jak gdyby nie składało się ono z odrębnych od siebie dostaw towarów lub usług. W konsekwencji, wszystkie elementy konstrukcyjne opodatkowania VAT świadczenia złożonego powinny zostać określone analogicznie jak dla świadczenia głównego. Tym samym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego w domu jednorodzinnym dwulokalowym wraz z działką i infrastrukturą towarzyszącą, stanowi jedną dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu stawką właściwą dla dostawy tego lokalu, tj. 8%.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania (...) jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (...).

Ponadto Spółka wskazuje na brzmienie powoływanego wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków, lub ich części, trwale związanych z gruntem, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Odnosząc się do powyższych regulacji należy zatem podkreślić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są trwale związane z gruntem budynki, budowle lub ich części, dla transakcji tej ustala się tylko jedną, tj. wspólną podstawę opodatkowania.

Na gruncie VAT transakcja stanowi świadczenie złożone. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie podstawa opodatkowania powinna zostać określona nie tylko w odniesieniu do dostawy lokalu mieszkalnego w domu jednorodzinnym dwulokalowym i przynależnej do niego działki, lecz winna ona uwzględniać również wartość infrastruktury towarzyszącej.

Tym samym, w ocenie Spółki, dla całej przedmiotowej transakcji powinna zostać ustalona jedna podstawa opodatkowania, obejmująca lokal mieszkalny w domu jednorodzinnym dwulokalowym wraz z udziałem w gruncie oraz infrastrukturą towarzyszącą, pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Ad 3.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się z kolei przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W przypadku natomiast, gdy przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, wówczas – w myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Mając na uwadze treść wskazanych powyżej przepisów, w ocenie Wnioskodawcy dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego konieczne jest ustalenie momentu wydania towaru (tj. przedmiotu umowy), bądź terminów otrzymania całości lub części zapłaty (o ile płatność nastąpi przed momentem wydania towaru).

W świetle powyższego dostawa lokalu mieszkalnego w domu jednorodzinnym dwulokalowym wraz z udziałem w gruncie oraz infrastrukturą towarzyszącą następuje w momencie, w którym na nabywcę przeniesione zostaje ekonomiczne władztwo nad nabywaną nieruchomością (tj. możliwość dysponowania nią jak właściciel), co zasadniczo ma miejsce w momencie faktycznego wydania nieruchomości, rozumianego najczęściej jako przekazanie nabywcy kluczy do nieruchomości. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, powyższe następuje, co do zasady, w dacie podpisania aktu notarialnego sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W przypadku natomiast, gdy Wnioskodawca otrzymuje przed dniem dokonania dostawy lokalu mieszkalnego w domu jednorodzinnym dwulokalowym wraz z udziałem w gruncie i infrastrukturą towarzyszącą całość lub część zapłaty, konieczne jest rozpoznanie, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, obowiązku podatkowego z chwilą jej otrzymania.

Podsumowując przedstawione powyżej stanowisko, zdaniem Spółki:

Dostawa lokali mieszkalnych w domach jednorodzinnych dwulokalowych wraz z udziałem w gruncie oraz infrastrukturą towarzyszącą będzie podlegać opodatkowaniu stawką 8% VAT.
Podstawę opodatkowania stanowi wszystko, co składa się na zapłatę otrzymaną przez Spółkę od nabywcy, tj. ustalona z nabywcą cena nieruchomości (obejmującej lokal mieszkalny w domu jednorodzinnym wraz z udziałem w gruncie oraz infrastrukturą towarzyszącą), pomniejszona o kwotę podatku należnego.
Obowiązek podatkowy z tytułu dostawy lokalu mieszkalnego w domu jednorodzinnym dwulokalowym powstaje po stronie Spółki z chwilą wydania nabywcy lokalu wraz z infrastrukturą towarzyszącą, rozumianego jako moment podpisania przez strony aktu notarialnego i wydania kluczy, względnie otrzymania części lub całości zapłaty, jeżeli płatność następuje przed podpisaniem przez strony aktu notarialnego (wydania kluczy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, na mocy art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – według art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Z kolei w myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,
lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Powołany przepis (art. 41 ust. 12 ustawy) stanowi odzwierciedlenie art. 98 ust. 1 i ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), dalej zwanej Dyrektywą 2006/112/WE. Zgodnie z art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. W myśl art. 98 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W załączniku tym, zatytułowanym: „Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98”, w poz. 10 wskazano na dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych (lub ich części np. lokali mieszkalnych) stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego – w myśl art. 2 pkt 12 ustawy – rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z kolei budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z cyt. rozporządzeniem dział PKOB 11 obejmuje:

budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112, w tym: budynki o dwóch mieszkaniach (PKOB 1121),
budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Klasa 1121 „Budynki o dwóch mieszkaniach” obejmuje budynki samodzielne, domy bliźniacze lub szeregowe o dwóch mieszkaniach.

Ponadto, zgodnie z objaśnieniami do PKOB budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

W przypadku budynków połączonych między sobą (np. domy bliźniacze lub szeregowe), budynek jest budynkiem samodzielnym, jeśli jest oddzielony od innych jednostek ścianą przeciwpożarową od fundamentu po dach. Gdy nie ma ściany przeciwpożarowej, budynki połączone między sobą uważane są za budynki odrębne, jeśli mają własne wejścia, są wyposażone w instalacje i są oddzielnie wykorzystywane.

Zgodnie z objaśnieniami Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;
powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;
powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie itp.).

Należy zauważyć, że budynek mieszkalny jednorodzinny, zgodnie z art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186), to budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Zatem pod pojęciem „lokal mieszkalny”, w rozumieniu art. 41 ust. 12b pkt 2 ustawy należy rozumieć taki „obiekt budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym”, w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, który nie mieści się w opisie budynku jednorodzinnego mieszkalnego zawartym w dziale 11 grupa 111 PKOB.

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2019 r., poz. 1065), do działek budowlanych oraz do budynków i urządzeń z nimi związanych należy zapewnić dojście i dojazd umożliwiający dostęp do drogi publicznej, odpowiednie do przeznaczenia i sposobu ich użytkowania oraz wymagań dotyczących ochrony przeciwpożarowej, określonych w przepisach odrębnych. Szerokość jezdni nie może być mniejsza niż 3 m.

Ponadto wskazać należy, że stosownie do art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), dalej zwanej k.c., składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.).

Zgodnie z art. 50 k.c., za części składowe nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością.

Natomiast problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 k.c. Zgodnie z art. 195 k.c., własność tej samej rzeczy może także przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Z treści art. 196 § 1 k.c. wynika, że współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (art. 196 § 2 k.c.). Zgodnie z art. 197 k.c., domniemywa się, że udziały współwłaścicieli są równe. Stosownie do art. 198 k.c., każdy ze współwłaścicieli, może swym udziałem swobodnie rozporządzać, bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Z uwagi na treść ww. przepisów kodeksu cywilnego, należy stwierdzić, że w zakresie pojęcia towarów, jako budynków, budowli i ich części oraz gruntów, mieści się również współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Kwestie opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki, budowle lub ich części rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z preferencyjnej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej lub też ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym budynek jest posadowiony.

Zauważyć należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, i prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka buduje domy jednorodzinne dwulokalowe na sprzedaż. Domy jednorodzinne dwulokalowe budowane są według projektu budowalnego dotyczącego danego typu budynku. Niemniej jednak według każdego projektu, całkowita powierzchnia użytkowa lokalu w budynkach nie przekracza 150 m², w tym garaż. Cena sprzedaży obejmuje łącznie cenę lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie i udziałem w infrastrukturze towarzyszącej. Nabycie lokalu bez udziału w prawie własności gruntu i udziału w infrastrukturze towarzyszącej nie jest możliwe i nie stanowi odrębnej dostawy. Sprzedaż lokalu mieszkalnego w budynku jednorodzinnym dwulokalowym oraz udział w własności gruntu i w częściach wspólnych budynku, w tym udział w infrastrukturze towarzyszącej odbywa się na podstawie jednej umowy zawieranej w formie aktu notarialnego.

Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnił, że buduje domy, które składają się z dwóch lokali mieszkalnych. Dla każdego lokalu mieszkalnego założona jest jedna księga wieczysta. Dla działki założona jest oddzielna księga wieczysta i każdy z lokali mieszkalnych ma udział w gruncie, który wyliczony jest jako powierzchnia danego lokalu do sumy powierzchni dwóch lokali. Cały grunt podzielony jest umownie na dwie części do wyłącznego korzystania przez właścicieli lokali i część wspólna do korzystania przez właścicieli lokali. Na gruncie, czyli tej oddzielnej księdze wieczystej (do wyłącznego korzystania przez danego właściciela) są zlokalizowane podjazdy, śmietniki, ogrodzenie, przegroda tarasowa etc. Infrastruktura towarzysząca (np. taras, podjazd, śmietnik) ze względu na usytuowanie na wspólnej działce są częściami wspólnymi, ale służą do wyłącznego korzystania przez poszczególnych właścicieli lokali.

Lokale mieszkalne będące przedmiotem sprzedaży są zaliczane do budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy.

Klasyfikacja domów jednorodzinnych dwulokalowych zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), to budynki o dwóch mieszkaniach sklasyfikowane w grupowaniu o kodzie 1121.

Wydanie lokalu następuje po podpisaniu aktu notarialnego.

Przed wydaniem lokalu uiszczona zostaje całość należnej zapłaty.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy dostawa lokali mieszkalnych wraz z udziałem we własności nieruchomości oraz infrastrukturą towarzyszącą podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT.

Zatem, w celu rozwiania wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności ustalić czy w tym konkretnym przypadku mamy do czynienia z jedną transakcją polegającą na dostawie lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we własności nieruchomości oraz infrastrukturą towarzyszącą, czy też dochodzi do dostawy poszczególnych jej elementów osobno.

W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę/jedną dostawę towarów, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Kwestia kompleksowości była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przywołać można chociażby wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Wobec wskazanych okoliczności sprawy należy wyjaśnić, że ustalenie właściwej stawki podatku VAT dla czynności przeniesienia prawa własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we własności nieruchomości oraz infrastrukturą towarzyszącą, wymaga analizy okoliczności, w których dochodzi do tego zbycia. Istotne znaczenie dla ustalenia właściwej stawki VAT ma sposób sprzedaży poszczególnych elementów transakcji. Analizie poddać należy okoliczność, czy poszczególne elementy transakcji mogą być, czy też nie, przedmiotem odrębnej własności, a przez to czy mogą stanowić przedmiot samodzielnego obrotu, a więc czy ww. udział i infrastruktura towarzysząca mogą być sprzedawane tylko i wyłącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostały przypisane, czy też odrębnie.

Z uwagi na powyższe – zdaniem tut. Organu – w analizowanej sprawie niezasadne jest dzielenie przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki. Jak wskazał Wnioskodawca nabycie lokalu mieszkalnego bez udziału w prawie własności gruntu i udziału w infrastrukturze towarzyszącej nie jest możliwe i nie stanowi odrębnej dostawy. Sprzedaż lokalu mieszkalnego w budynku jednorodzinnym oraz udziału we własności gruntu i w częściach wspólnych budynku (w tym udziału w infrastrukturze towarzyszącej) odbywa się na podstawie jednej umowy zawieranej w postaci aktu notarialnego. Cena sprzedaży obejmuje łącznie cenę lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie i udziałem w infrastrukturze towarzyszącej. Tym samym wynagrodzenie z tytułu dostawy elementów nie jest oddzielnie skalkulowane. Cena sprzedaży lokalu mieszkalnego jest jedna i zawiera wszystkie elementy niezbędne do funkcjonowania budynku w tym przyłącza, śmietnik, podjazd do budynku oraz udział w gruncie etc. Zatem, biorąc pod uwagę powyższe informacje należy stwierdzić, że poszczególne elementy wchodzące w skład dostawy są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Analiza wyżej przywołanych wyroków TSUE prowadzi do wniosku, iż podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze w świetle tego orzecznictwa ma jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym.

W świetle powyższego zasadniczo w przypadku dostawy lokalu mieszkalnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą i udziałem we własności nieruchomości mamy do czynienia ze sprzedażą lokalu mieszkalnego jako rzeczy głównej oraz towarzyszącej mu infrastruktury jako elementami dodatkowymi całej transakcji. Nabycie infrastruktury jest konsekwencją nabycia lokalu mieszkalnego. Zatem w tym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym, na które składają się dostawa towaru – lokalu mieszkalnego oraz sprzedaż związanej z tym lokalem infrastruktury, tworzące w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie w aspekcie cywilistycznym jest niedopuszczalne, a z punktu widzenia podatkowego miałoby sztuczny charakter. W konsekwencji w odniesieniu do dostawy lokali mieszkalnych stwierdzić należy, iż rozdzielenie przedmiotu sprzedaży na sam lokal oraz towarzyszącą mu infrastrukturę miałoby charakter sztuczny.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że lokale mieszkalne będące przedmiotem sprzedaży są zaliczane do budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy oraz klasyfikacja domów jednorodzinnych dwulokalowych zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB), to budynki o dwóch mieszkaniach sklasyfikowane w grupowaniu o kodzie 1121. Całkowita powierzchnia użytkowa lokalu w budynkach nie przekracza 150 m².

Biorąc powyższe informacje pod uwagę stwierdzić należy, że lokale mieszkalne będące przedmiotem dostawy mieszczą się w definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wobec powyższego dostawa lokalu mieszkalnego, spełniającego kryteria dla budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określone w art. 41 ust. 12-12c ustawy, wraz z udziałem we własności nieruchomości oraz infrastrukturą towarzyszącą, w przypadku gdy elementy te nie są przedmiotem odrębnej sprzedaży, ma charakter jednej transakcji i jest opodatkowana stawką podatku właściwą dla lokalu mieszkalnego w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2, w związku z art. 29a ust. 8 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

Reasumując, dostawa lokali mieszkalnych wraz z udziałem we własności nieruchomości oraz infrastrukturą towarzyszącą podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania transakcji, tzn. czy będzie nią wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną przez Wnioskodawcę od nabywcy z tytułu sprzedaży ww. lokali mieszkalnych wraz z udziałem w nieruchomości i częściach wspólnych budynku, w tym z udziałem w infrastrukturze towarzyszącej, tj. ustalona cena nieruchomości (obejmującej własność lokalu mieszkalnego oraz udział we własności nieruchomości, w tym udział w infrastrukturze towarzyszącej), pomniejszona o kwotę podatku należnego.

W odniesieniu do wskazanych przepisów prawa obowiązujących w tym zakresie oraz do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności dostawy lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości i częściach wspólnych budynku w tym z udziałem w infrastrukturze towarzyszącej – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 8 oraz art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od nabywcy z tytułu ww. dostawy, pomniejszone o kwotę podatku od towarów i usług.

Jak wskazał Wnioskodawca cena sprzedaży obejmuje łącznie cenę lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie i udziałem w infrastrukturze towarzyszącej. Wynagrodzenie z tytułu dostawy elementów nie jest oddzielnie skalkulowane. Cena sprzedaży lokalu mieszkalnego jest jedna i zawiera wszystkie elementy niezbędne do funkcjonowania budynku w tym przyłącza, śmietnik, podjazd do budynku oraz udział w gruncie etc.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że skoro cena sprzedaży lokalu mieszkalnego obejmuje łącznie cenę lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie i udziałem w infrastrukturze towarzyszącej i tą wartość Wnioskodawca otrzyma od nabywcy (stanowi ona zapłatę od nabywcy, którą Spółka otrzyma) – to stanowi ona jednocześnie podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Reasumując, podstawą opodatkowania transakcji jest wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną przez Wnioskodawcę od nabywcy z tytułu sprzedaży ww. lokali mieszkalnych wraz z udziałem w nieruchomości i częściach wspólnych budynku, w tym z udziałem w infrastrukturze towarzyszącej, tj. ustalona cena obejmująca własność lokalu mieszkalnego oraz udział we własności nieruchomości, w tym udział w infrastrukturze towarzyszącej, pomniejszona o kwotę należnego podatku od towarów i usług.

Zatem, w tej części stanowisko Wnioskodawcy także zostało uznane za prawidłowe.

Kolejną wątpliwością Wnioskodawcy jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przedmiotowej transakcji.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją, podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Wyjątek od powyższej zasady ogólnej stanowi m.in. art. 19a ust. 8 ustawy, który stwierdza, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Odnośnie dostawy lokali obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą dokonania dostawy lokali, tj. z chwilą przeniesienia rozporządzania nimi jak właściciel. Zazwyczaj jest to w chwili podpisania aktu notarialnego. Jeżeli jednak przed podpisaniem tego aktu będzie miało miejsce wydanie tych lokali, obowiązek podatkowy powstanie z tym dniem. Jeśli przed dokonaniem dostawy zostanie uiszczona całość lub część należnej zapłaty obowiązek powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty.

Jak wynika z opisu sprawy wydanie lokalu mieszkalnego następuje po podpisaniu aktu notarialnego, ale przed wydaniem tego lokalu uiszczona zostaje całość należnej zapłaty.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe informacje należy stwierdzić, że skoro przed wydaniem lokalu mieszkalnego zostaje uiszczona całość należnej zapłaty, to w tym momencie powstaje u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku VAT.

Podsumowując, obowiązek podatkowy z tytułu realizacji przedmiotowej transakcji polegającej na dostawie lokalu mieszkalnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą powstaje po stronie Wnioskodawcy z chwilą otrzymania od nabywcy całości należnej zapłaty, bowiem czynność ta następuje przed wydaniem tego lokalu, tj. przed podpisaniem aktu notarialnego – zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Zatem, w tej części stanowisko Wnioskodawcy także zostało uznane za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin