2019.06.19 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-2.4010.165.2019.2.RK
z 19 czerwca 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2019 r. (data wpływu 10 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 czerwca 2019 r. (data nadania 15 czerwca 2019 r., data wpływu 18 czerwca 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.165.2019.1.RK z dnia 6 czerwca 2019 r. (data nadania 7 czerwca 2019 r., data odbioru 11 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

uznania opłat licencyjnych za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe;

braku zastosowania ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z zastosowaniem wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 cyt. ustawy - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania opłat licencyjnych za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz braku zastosowania ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z zastosowaniem wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 cyt. ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą polskim rezydentem podatkowym. Spółka należy do Grupy (dalej: „Grupa”), której główna działalność gospodarcza polega na świadczeniu usług pośrednictwa w uzyskaniu refundacji/zwrotu podatku VAT (ang. Tax Free Shopping) dla osób fizycznych niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej (dalej: „podróżni”), zgodnie z odpowiednimi przepisami o podatku od towarów i usług (VAT).

Usługi świadczone przez Spółkę, związane z uzyskiwaniem zwrotu VAT poniesionego przez podróżnych na zakupach w Polsce przebiegają następująco:

Podróżny płaci pełną cenę za towar (wraz z podatkiem VAT) sprzedawcy będącemu zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT (dalej: „Sprzedawca”);
Spółka zawiera ze Sprzedawcami umowy o współpracy w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług, w których zobowiązuje się dokonywać zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnych na zasadach określonych w art. 126-130 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”);
Sprzedawca wystawia na rzecz podróżnego formularz zwrotu podatku (dalej „Formularz TFF”). Wzory formularzy są opracowane przez Grupę i zawierają wszystkie niezbędne elementy zgodne z rozporządzeniem Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a także określenia niezbędnych danych, które powinien zawierać dokument będący podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 521 ze zm.);
Na granicy Polski lub terytorium Unii Europejskiej, podróżny, który dokonuje eksportu towarów, przedstawia celnikowi w odpowiednim urzędzie celnym towary wraz z Formularzem TFF oraz paszportem, który po weryfikacji pieczętuje go;
Spółka dokonuje zwrotu VAT podróżnemu, a następnie obciąża Sprzedawcę, który pobrał VAT;
Zwrot VAT otrzymany przez podróżnego jest pomniejszony o prowizję od zwracanej kwoty, o której mowa w art. 128 ust 6 ustawy o VAT. Wysokość prowizji jest uzależniona od kwoty VAT zwracanej na rzecz podróżnego. Naliczenie prowizji Spółki od kwoty zwróconego VAT na rzecz podróżnych odbywa się zgodnie z tabelą refundacyjną stanowiącą załącznik do umów zawieranych ze Sprzedawcami. Prowizja od zwróconej kwoty podatku VAT stanowi przychód dla Spółki;
Spółka przesyła Sprzedawcy Formularz TFF.

Podkreślenia wymaga, że efektywna działalność w zakresie zwrotu VAT na rzecz podróżnych uzależniona jest od posiadania rozbudowanej struktury, pozwalającej na dokonywanie zwrotów w wielu jurysdykcjach, jak również obsługiwanie punktów zwrotu w strategicznych miejscach, jak lotniska czy centra handlowe. Sprzedawcy, przy wyborze pośrednika, kierują się również jakością usługi a także jakością oprogramowania przekazywanego w ramach współpracy, jak również oferowanymi przez pośrednika szkoleniami dla pracowników Sprzedawcy czy prowadzeniem działań marketingowych w zakresie możliwości otrzymania zwrotu VAT.

Do Grupy należą również spółki z innych państw, m.in. z in. z Francji, Luksemburga , Wielkiej Brytanii czy z krajów skandynawskich. Grupa jest największy. Grupa jest największym dostawcą usług refundacji VAT dla podróżnych na świecie, prowadzi współpracę z ponad 300 tys. sklepów na całym świecie. G. SA (dalej: G.) jest podmiotem wchodzącym w skład Grupy, z siedzibą w siedzibą w Szwajcarii i jest podmiotem powiązanym ze Spółką, w rozumie i jest podmiotem powiązanym ze Spółką, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP. G., jako podmiot centralny w Grupie skupia kierownictwo Grupy, w tym osoby odpowiedzialne za kluczowe decyzje strategiczne i operacyjne dotyczące produktu refundacji VAT dla podróżnych.

W ramach Grupy, G. jest odpowiedzialna za stworzenie, utrzymanie, rozwój oraz ochronę modelu biznesowego, w oparciu o który podmioty z Grupy prowadzą proces zwrotu VAT dla podróżnych, tzw. G. Tax Free Shopping (dalej „Model Biznesowy”), na który składają się wykorzystywane przez Grupę nazwy handlowe i znaki towarowe, patenty, umowy, procedury, wytyczne, oprogramowanie, materiały marketingowe oraz narzędzia sprzedażowe. Aby umożliwić prowadzenie działalności podmiotom operacyjnym na rynkach lokalnych, G. udziela na rzecz tych podmiotów licencji na korzystanie z Modelu Biznesowego. Dzięki korzystaniu z Modelu Biznesowego, podmioty operacyjne z Grupy mogą prowadzić swoją działalność w zakresie zwrotu VAT na obsługiwanych rynkach lokalnych i tym samym mogą generować przychody z tego tytułu. Ponadto, korzystając z Modelu Biznesowego Spółka może świadczyć usługi na rzecz Sprzedawców w ramach umów globalnych, tj. na podstawie umów o współpracy zawieranych przez Grupę z grupami kapitałowymi Sprzedawców (tzw. „global accounts”).

Podsumowując, Model Biznesowy zapewnia nie tylko niezbędne narzędzia, procesy i środki do świadczenia usług dotyczących zwrotu VAT dla podróżnych, ale także zapewnia dostęp do klientów-Sprzedawców, na rzecz których takie usługi są świadczone.

W celu prowadzenia działalności operacyjnej związanej ze zwrotem VAT dla podróżnych na rynku polskim, 1 kwietnia 2013 r. Spółka zawarła z G. umowę TFS Business License Agreement (dalej: „Umowa”). Na podstawie Umowy Spółka otrzymała prawo do korzystania z Modelu Biznesowego na potrzeby prowadzenia działalności w zakresie refundacji VAT dla podróżnych. Na podstawie Umowy Spółka może korzystać, w szczególności, z nazw handlowych G., znaków towarowych G., patentów, umów, procedur, wytycznych, oprogramowania, w tym aplikacji umożliwiających sprzedawcom wypełnienie Formularzy TFF, złożenie wniosku przez podróżnych czy aplikacji wspierających zadania „back office”, narzędzi sprzedażowych, materiałów marketingowych (np. broszury/ulotki reklamowe, stojaki, papier do drukowania Formularzy TFF dla klientów wypełniających druki papierowe), szkoleń internetowych dla pracowników oraz dla Sprzedawców a także rozwiązań online usprawniających proces zwrotu VAT dla podróżnych. Spółka zyskuje również dostęp do informacji dotyczących trendów biznesowych oraz informacji wspomagających proces refundacji VAT.

Powyższe wartości, które łącznie nabywane są przez Spółkę w formie prawa do korzystania z Modelu Biznesowego, pozwalają zagwarantować, że świadczona przez Spółkę usługa refundacji VAT dla podróżnych znajduje się na najwyższym poziomie. Dzięki ugruntowanej reputacji Grupy, podróżni, dokonując zakupów, mogą mieć pewność, że refundacja podatku VAT, zapłaconego przy zakupach poza miejscem zamieszkania, zostanie przeprowadzona w sposób profesjonalny i efektywny. W następstwie, powyższe przekłada się również na chęć Sprzedawców nawiązywania relacji biznesowych z Grupą, w tym ze Spółką. Powyższe jednoznacznie wykazuje, że współpraca z Grupą umożliwia Sprzedawcom zwiększenie atrakcyjności swoich punktów sprzedaży, co następnie przekłada się na wyższy przychód.

Zarówno oferowane szkolenia dla pracowników Sprzedawcy, jak i działania marketingowe, pozwalają Sprzedawcom na rozwój kompetencji swoich pracowników, jak również zapewniają większe zainteresowanie punktami sprzedaży.

Prawo do korzystania z Modelu Biznesowego zapewnia Spółce najważniejszą korzyść, jaką jest dostęp do rynku zwrotu VAT dla podróżnych. W szczególności, podnieść należy, że z uwagi na duże koszty wytworzenia procedur oraz zbudowania rozpoznawalnej i godnej zaufania marki, rynek ten jest mocno zamknięty dla mniejszych podmiotów. Bez nabycia prawa do korzystania z Modelu Biznesowego Wnioskodawca nie byłby w stanie prowadzić efektywnej działalności w zakresie zwrotu VAT podróżnym, w szczególności z uwagi na brak możliwości stworzenia tak rozbudowanej sieci Sprzedawców czy opracowania procedur umożliwiających prowadzenie działalności.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Spółka otrzymała prawo do korzystania z Modelu Biznesowego w zamian za opłatę licencyjną. G. z tytułu udzielenia licencji na rzecz X. na podstawie Umowy TFS Business License Agreement (tj. opłata licencyjna) ma formę prowizji (procentu) od całkowitej wartości zwróconego przez Spółkę VAT. Opłata licencyjna obowiązująca w danym roku jest kalkulowana na podstawie danych rzeczywistych z poprzedniego okresu finansowego. W kolejnych latach wysokość opłaty licencyjnej może zatem ulegać zmianie ze względu na różne kwoty zwróconego podróżnym VAT w poszczególnych latach a także w przypadku dokonywania korekty/zmiany wysokości procentowej stawki opłaty licencyjnej ustalonej w aneksie do Umowy. Stawka opłaty licencyjnej jest cyklicznie zmieniana w drodze aneksu do Umowy.

W rezultacie, korzystanie z Modelu Biznesowego pozwala Spółce prowadzić na polskim rynku działalność polegającą na dokonywaniu zwrotu VAT dla podróżnych. Należy bowiem podkreślić, że metoda przeprowadzania procesu zwrotu podatku VAT dla podróżnych stosowana przez podmioty wchodzące w skład Grupy jest wynikiem wytworzenia unikalnych procedur, zastosowania opracowanego przez Grupę oprogramowania, stosowania ujednoliconych i rozpoznawalnych na rynku materiałów marketingowych.

Pismem z dnia 14 czerwca 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny i zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

Wnioskodawca pragnie wskazać, że nabywany przez Spółkę Model Biznesowy stanowi jedną całość, na którą Spółce udzielona jest jedna licencja, na co wskazuje sama nazwa Umowy („TFS Business Model License Agreement”) oraz fakt uiszczania przez Spółkę opłat licencyjnych. Spółka nie nabywa oddzielnie praw do poszczególnych elementów/części składowych Modelu Biznesowego. Istotą Umowy jest nabycie przez Spółkę prawa do korzystania z Modelu Biznesowego jako całości, na podstawie licencji. Istotą licencji jest nabycie przez Spółkę prawa do kompleksowego rozwiązania, umożliwiającego prowadzenie działalności polegającej na zwrocie podatku VAT podróżnym. Konkretnym prawem, które Spółka nabywa, jest prawo do korzystania z oraz wykorzystywania we własnej działalności gospodarczej (czyli licencja) całości Modelu Biznesowego, w tym jego poszczególnych elementów składowych. Wszystkie poszczególne elementy składowe Modelu Biznesowego są ze sobą nierozerwalnie połączone i łącznie nadają udostępnionemu rozwiązaniu charakter funkcjonalny.

Spółka nie dokonuje płatności za poszczególne części Modelu Biznesowego, tylko w ramach jednolitej licencji nabywa prawa do wszystkich elementów składających się na Model Biznesowy. Opłata licencyjna nie jest rozbita/podzielona na poszczególne elementy składowe licencji/Modelu Biznesowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty uiszczane przez Spółkę z tytułu korzystania z Modelu Biznesowego są bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi przez Spółkę. Wskazują na to w szczególności następujące okoliczności:

bezpośredni związek między wydatkami na nabycie prawa do Modelu Biznesowego a świadczeniem przez Spółkę usługi objawia się w samej możliwości prowadzenia działalności i świadczeniu usług refundacji podatku VAT podróżnym. Gdyby Spółka nie nabyła licencji do Modelu Biznesowego, nie byłaby w stanie prowadzić działalności związanej z refundacją VAT podróżnym w obecnym kształcie i przy takiej skali. Ponoszony koszt opłat licencyjnych warunkuje świadczenie takich usług przez Spółkę;

wynagrodzenie G. z tytułu udzielenia licencji na rzecz Spółki (tj. opłata licencyjna) jest kalkulowane jako prowizja (procent) będąca pochodną wartości zwróconego przez Spółkę VAT na rzecz podróżnych. Wysokość opłaty licencyjnej należnej od Spółki na rzecz G. jest uzależniona od wysokości przychodów Spółki ze świadczonych usług, tj. zależy od wartości zafakturowanego podatku VAT. W rezultacie, koszt opłaty licencyjnej jest inkorporowany w wartość prowizji uzyskiwanej przez Spółkę od podróżnych.

W związku z powyższymi okolicznościami, zdaniem Wnioskodawcy, pomiędzy przychodami osiąganymi przez Spółkę z tytułu świadczenia usługi zwrotu VAT podróżnym oraz ponoszonymi kosztami z tytułu opłat za korzystanie z Modelu Biznesowego zachodzi ścisły związek.

Powyższe stanowisko potwierdza np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 czerwca 2019 r. (0111-KDIB2-1.4010.126.2019.2.JK), w której to organ, na gruncie zbliżonego stanu faktycznego, stwierdził, że: „Z tego względu należy stwierdzić, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Na gruncie zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, nie ulega wątpliwości, że wartość opłaty licencyjnej zawarta jest w finalnym koszcie usługi świadczonej przez Wnioskodawcę, a w związku z tym jest kosztem bezpośrednio związanym ze świadczeniem usługi przez Spółkę.

Model Biznesowy (wraz z jego elementami składowymi) jako licencja mieści się w katalogu usług objętych ograniczeniem w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. Nabywany Model Biznesowy stanowi jedną całość, licencję, a opłaty licencyjne mieszą się w katalogu z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP - w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy ponoszone przez Wnioskodawcę opłaty licencyjne za korzystanie z Modelu Biznesowego, stanowią dla niego koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP?
Czy ponoszone przez Wnioskodawcę opłaty licencyjne za korzystanie z Modelu Biznesowego podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy

Wydatki z tytułu opłaty licencyjnej za korzystanie z Modelu Biznesowego stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP ze względu na to, że poniesienie ich warunkuje prowadzenie przez Spółkę działalności operacyjnej związanej ze zwrotem VAT na polskim rynku na rzecz podróżnych.

Wydatki z tytułu opłaty licencyjnej za korzystanie z Modelu Biznesowego stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, w rezultacie na podstawie tego przepisu nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Powyższe oznacza, że poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga wykazania, że jest on racjonalnie i gospodarczo uzasadniony.

Kosztem uzyskania przychodów jest wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,
został właściwie udokumentowany,
nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Ponoszenie przez Spółkę opłat licencyjnych za prawo do korzystania z Modelu Biznesowego, pozwala Spółce prowadzić działalność operacyjną związaną ze zwrotem VAT na rzecz podróżnych na polskim rynku i osiągać przychody z tytułu obsługi operacji zwrotu podatku VAT dla podróżnych. W sytuacji, gdyby Spółka nie zawarła Umowy i nie nabyła od G. prawa do korzystania z Modelu Biznesowego, prowadzenie działalności przez Spółkę w taki sposób nie byłoby możliwe, z uwagi na specyfikę branży zwrotu VAT, cechującą się wysoką barierą wejścia na rynek, a także z uwagi na znaczne koszty wytworzenia i rozwoju rozpoznawalnej marki, procedur funkcjonowania, niezbędnego oprogramowania, narzędzi sprzedażowych i materiałów marketingowych, a także wyszkolenia i rozwijania kompetencji pracowników, dzięki czemu możliwe jest efektywne pozyskiwanie kontrahentów i dokonywanie zwrotu VAT podróżnym. Co więcej, dzięki przynależności do Grupy Spółka może również obsługiwać podróżnych, którzy po opuszczeniu Polski są obsługiwani przez podmioty z Grupy w innych państwach.

Ponadto, Spółka w ramach przynależności do Grupy, korzysta z wieloletniej tradycji i marki Grupy. Warto zaznaczyć, że G., jako podmiot centralny w Grupie skupia kierownictwo Grupy, w tym osoby odpowiedzialne za kluczowe decyzje strategiczne i operacyjne dotyczące produktu refundacji VAT dla podróżnych. Podkreślenia wymaga, że efektywna działalność w zakresie zwrotu VAT na rzecz podróżnych uzależniona jest od posiadania rozbudowanej struktury, pozwalającej na dokonywanie zwrotów w wielu jurysdykcjach, jak również obsługiwanie punktów zwrotu w strategicznych miejscach, jak lotniska czy centra handlowe. Sprzedawcy, przy wyborze pośrednika, kierują się również jakością usługi, a także jakością oprogramowania przekazywanego w ramach współpracy, jak również oferowanymi przez pośrednika szkoleniami dla pracowników Sprzedawcy czy prowadzeniem działań marketingowych w zakresie możliwości otrzymania zwrotu VAT.

Powyższe wartości, które łącznie nabywane są przez Spółkę w formie prawa do korzystania z Modelu Biznesowego, pozwalają zagwarantować, że świadczona przez Spółkę usługa refundacji VAT dla podróżnych znajduje się na najwyższym poziomie Dzięki ugruntowanej reputacji Grupy, podróżni, dokonując zakupów, mogą mieć pewność, że refundacja podatku VAT, zapłaconego przy zakupach poza miejscem zamieszkania, zostanie przeprowadzona w sposób profesjonalny i efektywny. W następstwie, powyższe przekłada się również na chęć Sprzedawców nawiązywania relacji biznesowych z Grupą, w tym ze Spółką. Powyższe jednoznacznie wykazuje, że współpraca z Grupą umożliwia Sprzedawcom zwiększenie atrakcyjności swoich punktów sprzedaży, co następnie przekłada się na wyższy przychód. Zarówno oferowane szkolenia dla pracowników Sprzedawcy, jak i działania marketingowe, pozwalają Sprzedawcom na rozwój kompetencji swoich pracowników, jak również zapewniają większe zainteresowanie punktami sprzedaży.

Istotnym jest również wskazanie, że korzystanie z Modelu Biznesowego zapewnia Spółce najważniejszą korzyść, jaką jest dostęp do rynku zwrotu VAT dla podróżnych. W szczególności, podnieść należy, że z uwagi na duże koszty wytworzenia procedur oraz zbudowania rozpoznawalnej i godnej zaufania marki, rynek ten jest mocno zamknięty dla mniejszych podmiotów. Bez nabycia prawa do korzystania z Modelu Biznesowego Wnioskodawca nie byłby w stanie prowadzić efektywnej działalności w zakresie zwrotu VAT podróżnym, w szczególności z uwagi na brak możliwości stworzenia tak rozbudowanej sieci Sprzedawców czy opracowania procedur umożliwiających prowadzenie działalności.

W końcu, korzystając z Modelu Biznesowego Spółka może świadczyć usługi na rzecz Sprzedawców w ramach umów globalnych, tj. na podstawie umów o współpracy zawieranych przez Grupę z grupami kapitałowymi Sprzedawców (tzw. „global accounts”).

Stosownie do stanowiska zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dn. 12 kwietnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 871/16 „za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP”.

Odnosząc powyższe stanowisko do stanu faktycznego, nie powinno budzić wątpliwości, że wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem opłat za korzystanie z Modelu Biznesowego cechują się racjonalnością oraz nakierowane są na stworzenie możliwości osiągnięcia przychodu, jak i zachowanie źródła jego osiągania.

W szczególności przemawia za tym fakt, że dzięki przynależności do Grupy Spółka ma możliwość funkcjonowania na rynku zwrotu VAT dla podróżnych i osiągania przychodu ze swojej działalności operacyjnej. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki tytułem opłaty licencyjnej za korzystanie z Modelu Biznesowego stanowić powinny koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

Poniesienie powyższych kosztów jest odpowiednio udokumentowane, w szczególności na podstawie Umowy wraz z aneksami oraz fakturami wystawianymi przez G.

Jednocześnie, wydatki te nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W szczególności, nie stanowią one wydatków na nabycie wartości niematerialnych i prawnych, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie bowiem do art. 16g ust. 14 ustawy o PDOP, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, wskazać należy, że nabyte przez Spółkę prawo do korzystania z Modelu Biznesowego nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej z uwagi na brak możliwości ustalenia jego wartości początkowej. Umowa nie określa ceny nabycia prawa do korzystania z Modelu Biznesowego a jedynie sposób kalkulacji opłaty licencyjnej na dany rok (tj. stawkę opłaty licencyjnej na dany rok, która jest odnoszona do kwoty VAT zwróconego podróżnym w danym roku).

W rezultacie, nie jest z góry znana wysokość opłaty licencyjnej obowiązującej w danym roku i w każdym roku jest to inna kwota.

W świetle powyższych przepisów w sytuacji, gdy wynagrodzenie G. (tj. opłata licencyjna) jest kalkulowane, jako prowizja (procent) od całkowitej wartości zwróconego przez Spółkę VAT, nie będzie ono stanowiło wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej. Jej wartość początkowa wyniesie w takim wypadku „zero”. Takie stanowisko, w odniesieniu do zbliżonego stanu faktycznego, zaprezentował m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 25 maja 2018 r. (0111-KDIB2-3.4010.77.2018.1.KK), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 16 czerwca 2015 r. (IBPBI/2/4510-326/15/BD) lub Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r. (sygn. akt I SA/Kr 1695/10).

Podsumowując, wydatki z tytułu opłaty licencyjnej za korzystanie z Modelu Biznesowego stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP ze względu na to, że poniesienie ich warunkuje prowadzenie przez Spółkę działalności operacyjnej związanej ze zwrotem VAT na polskim rynku na rzecz podróżnych.

Ad. 2

W oparciu o art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Natomiast prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP są:

autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

licencje,

prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Mając na uwadze powyższe oraz rozważania zawarte w stanowisku do pytania nr 1, wskazać należy, iż opłaty uiszczane przez Wnioskodawcę z tytułu korzystania z Modelu Biznesowego mogą mieścić się w katalogu kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP.

Ustawodawca przewidział jednak pewne wyjątki od wskazanej powyżej reguły. I tak, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Podkreślenia wymaga, że ustawa o PDOP nie zawiera definicji „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług”.

W ustawie o PDOP znaleźć można jedynie odniesienie do pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust 4b i 4c.

Podkreślenia również wymaga, iż pojęcie „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” nie jest tożsame z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług”. Przyjęcie takiej tezy oparte jest na odrębności sformułowań zastosowanych przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, w których to ustawodawca odwołał się odpowiednio do „kosztów związanych bezpośrednio z przychodami” i „kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”.

W tym miejscu warto przytoczyć treść wyjaśnień opublikowanych przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. odnoszących się do art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP. Mianowicie, jak wskazuje Minister Finansów, w związku z funkcjonalną wykładnią wyrażenia „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usług należy uznać, że „(…) koszt, o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako „zazwyczaj” jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Wyłączenie określone w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP ma zastosowanie w odniesieniu do opłaty licencyjnej za korzystanie z Modelu Biznesowego, ze względu na sposób jej kalkulacji. Wynagrodzenie G z tytułu udzielenia licencji na rzecz Spółki (tj. opłata licencyjna) jest bowiem kalkulowane jako prowizja (procent) od całkowitej wartości zwróconego przez Spółkę VAT na rzecz podróżnych. Opłata licencyjna obowiązująca w danym roku jest kalkulowana na podstawie danych rzeczywistych z poprzedniego okresu finansowego (w tym m.in. wartości zwróconego VAT na rzecz podróżnych w poprzednim okresie finansowym).

W tym zakresie należy wskazać, że również wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczonych usług (tj. jej prowizja od zwróconej kwoty podatku VAT podróżnym) jest kalkulowane w oparciu o wartość zwróconego przez Spółkę VAT na rzecz podróżnych. Koszt opłaty licencyjnej musi być, zatem uwzględniony przez Spółkę przy ustalaniu wysokości prowizji, tj. powiększać wysokość prowizji pobieranej przez Spółkę z tytułu czynności zwrotu VAT na rzecz podróżnych. W rezultacie, koszt opłaty licencyjnej jest bezpośrednio inkorporowany w wartość prowizji uzyskiwanej przez Spółkę od podróżnych.

Warto także podkreślić, że pomiędzy przychodami osiąganymi przez Spółkę z tytułu świadczenia usługi zwrotu VAT podróżnym oraz ponoszonymi kosztami z tytułu opłat za korzystanie z Modelu Biznesowego zachodzi ścisły związek. Rola Modelu Biznesowego w toku świadczenia usługi refundacji VAT wskazuje na bezpośredni związek tego kosztu ze świadczeniem przez Spółkę usługi refundacji VAT dla podróżnych, co również przemawia za zastosowaniem wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP.

Możliwość uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu całości wydatków poniesionych na nabycie prawa do korzystania z technologii produkcji, know-how oraz patentów, wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności, a także stanowisko, że ustalenie wynagrodzenia za usługi nabywane na podstawie umowy licencji, jako procent obrotu towarami wyprodukowanych z wykorzystaniem tych usług, stanowi jedną z przesłanek wskazujących na bezpośredni związek kosztów z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych, które można odnieść również do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, w tym np.:

w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 sierpnia 2018 r., 2018 r, nr 0111-KDIB2-1.4010.248.2018.1.AT;

w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 lipca 2018 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.201.2018.1.BS;

w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 lipca 2018 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.213.2018.1.NL;

w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 lipca 2018 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.203.2018.1.NL

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu opłaty licencyjnej za korzystanie z Modelu Biznesowego nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, ze względu na zastosowanie wyjątku, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

uznania opłat licencyjnych za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe;

braku zastosowania ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z zastosowaniem wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 cyt. ustawy - jest nieprawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił koszt uzyskania przychodu zgodnie z ww. art. 15 ust. 1 updop muszą być spełnione następujące warunki:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

został właściwie udokumentowany,

nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 updop.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz uzupełnienia wniosku Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) prowadzi działalność operacyjną w zakresie zwrotu (refundacji) podatku VAT dla podróżnych na rynku polskim. Spółka działa w Grupie spółek powiązanych, gdzie podmiotem centralnym jest G. S.A. z siedzibą w (…) (dalej: „G”), będący podmiotem odpowiedzialnym za stworzenie, utrzymanie, rozwój oraz ochronę modelu biznesowego, w oparciu o który Wnioskodawca (w tym inne podmioty z Grupy) prowadzi działalność operacyjną w zakresie zwrotu VAT dla podróżnych, tzw. G Tax Free Shopping (dalej „Model Biznesowy”). Na Model Biznesowy składają się wykorzystywane m.in. przez Spółkę nazwy handlowe, znaki towarowe, patenty, umowy, procedury, wytyczne, oprogramowanie, materiały marketingowe oraz narzędzia sprzedażowe. Aby umożliwić prowadzenie działalności podmiotom operacyjnym na rynkach lokalnych, G. udziela na rzecz tych podmiotów licencji na korzystanie z Modelu Biznesowego.

Dzięki korzystaniu z Modelu Biznesowego Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie refundacji VAT na obsługiwanych rynkach lokalnych i tym samym generuje przychody z tego tytułu. Ponadto, korzystając z Modelu Biznesowego Spółka może świadczyć usługi na rzecz Sprzedawców w ramach umów globalnych, tj. na podstawie umów o współpracy zawieranych przez Grupę z grupami kapitałowymi Sprzedawców (tzw. „global accounts”).

Prawo do korzystania z Modelu Biznesowego zapewnia Spółce dostęp do rynku zwrotu VAT dla podróżnych. Rynek ten jest niedostępny dla mniejszych podmiotów z uwagi na duże koszty wytworzenia procedur oraz budowania rozpoznawalnej i godnej zaufania marki, Bez nabycia prawa do korzystania z Modelu Biznesowego Wnioskodawca nie byłby w stanie prowadzić efektywnej działalności w zakresie obsługi zwrotu VAT podróżnym, z uwagi na brak możliwości stworzenia tak rozbudowanej sieci Sprzedawców czy opracowania procedur umożliwiających prowadzenie działalności w oparciu o stosowanie ujednoliconych i rozpoznawalnych na rynku materiałów marketingowych.

Wynagrodzenie należne G. z tytułu udzielenia licencji na rzecz Wnioskodawcy na podstawie Umowy TFS Business License Agreement (tj. opłata licencyjna) ma formę prowizji (procentu) od całkowitej wartości zwróconego przez Spółkę VAT. Opłata licencyjna obowiązująca w danym roku jest kalkulowana na podstawie danych rzeczywistych z poprzedniego okresu finansowego.

Zgłoszona przez Spółkę wątpliwość dotyczy ustalenia, czy ponoszone wydatki na opłaty licencyjne za korzystanie z Modelu Biznesowego opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop oraz czy wydatki te podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, w związku z zastosowaniem wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 cyt. ustawy.

Definicję pojęcia „licencja” zawiera ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 880 z późn. zm.), w której określono, że zgodnie z art. 41 ust. 2 licencja to umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, która obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione. Umowa licencyjna charakteryzuje się tym, że podmiot, któremu przysługuje wyłączne prawo do określonego dobra o charakterze niematerialnym (licencjodawca), upoważnia inny podmiot (licencjobiorcę) do korzystania z tego dobra na warunkach ustalonych w tej umowie. Umowa ma charakter zobowiązaniowy. Licencjodawca nie przenosi na licencjobiorcę swoich praw, a jedynie udziela mu – nieodpłatnie albo za wynagrodzeniem (tzw. opłata licencyjna) – prawa do korzystania z nich w ograniczonym zakresie. Zasady udzielania licencji do poszczególnych dóbr niematerialnych wynikają z przepisów odnoszących się do tych dóbr, a w zakresie w nich nieuregulowanym – z przepisów ogólnych prawa cywilnego.

Jednocześnie, wskazać należy, że wydatki z tyt. opłat licencyjnych nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 updop jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W szczególności, nie stanowią one wydatków na nabycie wartości niematerialnych i prawnych, które na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) updop nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z kolei, zasady ustalania wartości początkowej licencji określa art. 16g ust. 14 updop, zgodnie z którym wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Skoro zatem na gruncie rozpatrywanej sprawy, przedmiotem umowy licencyjnej dotyczącej korzystania z Modelu Biznesowego jest udzielenie prawa do korzystania z licencji, która nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej, o której stanowi art. 16b ust. 1 pkt 5 updop z uwagi na brak możliwości ustalenia jego wartości początkowej, bowiem zawarta umowa licencyjna nie określa ceny nabycia prawa do korzystania z Modelu Biznesowego a jedynie sposób kalkulacji opłaty licencyjnej na dany rok (tj. stawkę opłaty licencyjnej na dany rok, która jest odnoszona do kwoty VAT zwróconego podróżnym w danym roku). Ze względu na to, że opłaty licencyjne będą ustalone w oparciu o wielkość przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytułu korzystania z Modelu Biznesowego - mając na względzie treść art. 16g ust. 14 updop - stwierdzić należy, że opłaty te nie będą wpływały na wartość początkową licencji, gdyż wynagrodzenie należne G jest kalkulowane jako prowizja (procent) od całkowitej wartości zwróconego przez Spółkę VAT, a zatem nie będzie ono stanowiło wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej. Opłaty wynikające z umowy licencyjnej są uzależnione od wysokości zwróconego przez Spółkę VAT na rzecz podróżnych oraz powiększają wysokość prowizji pobieranej przez Spółkę z tytułu czynności zwrotu VAT. Tym samym, nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, na podstawie art. 15 ust. 6 updop, zgodnie z którym, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Odnosząc powyższe stanowisko do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem opłat za korzystanie z Modelu Biznesowego cechują się racjonalnością oraz nakierowane są na stworzenie możliwości osiągnięcia przychodu, jak i zachowanie źródła jego osiągania. Również zawarte umowy na korzystanie z praw niematerialnych wraz z aneksami do nich udokumentowane są wystawionymi fakturami przez G. (Licencjodawcę).

Zatem, opłaty licencyjne za korzystanie z Modelu Biznesowego stanowią/będą stanowić koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 15e updop - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. - podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

W świetle art. 11a ust. 1 pkt 4 updop - obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. - ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
- ten sam inny podmiot, lub
- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 updop przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
1. udziałów w kapitale, lub
2. praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
3. udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 updop stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

licencje,

prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że licencje mieszczą się w katalogu wydatków podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

Jak wskazuje Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach „Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e updop)”, s. 3, dostępnych na stronach MF:

„To, że dana usługa lub prawo spełnia kryteria przedmiotowe i podmiotowe określone powyżej nie oznacza, iż w każdym przypadku koszt ich nabycia podlega limitowaniu na mocy art. 15e ustawy o CIT. Ustawa ta zawiera w tym zakresie wyłączenia odnoszące się do charakteru danej usługi (prawa), jak i statusu podmiotu ją świadczącego”.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Oznacza to, że koszty opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania m.in. z licencji, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Przepisy updop nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4 updop ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,

w drugim natomiast, o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Kluczowe zatem jest odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, że koszt, o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to, zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

W ocenie organu koszty opłat licencyjnych należne Licencjodawcy z tytułu korzystania z Modelu biznesowego należy rozpoznać, jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretną usługą. Zawarta umowa licencyjna na korzystanie z powyższego modelu w całości stanowi licencję zawierającą elementy składowe, a w szczególności elementy dotyczące: umów, procedur, wytycznych, oprogramowania (w tym aplikacji umożliwiających sprzedawcom wypełnienie formularzy TFF, złożenie wniosku przez podróżnych czy aplikacji wspierających zadania „back office”), materiałów marketingowych (np. broszur/ulotek reklamowych, stojaków, papieru do drukowania formularzy TFF dla klientów wypełniających druki papierowe), narzędzi sprzedażowych, szkoleń internetowych dla pracowników oraz dla sprzedawców, rozwiązań online usprawniające proces zwrotu VAT dla podróżnych, dostępu do informacji w zakresie trendów biznesowych, informacji wspomagających proces refundacji VAT.

Zatem, nabywanym przez Spółkę licencjom, chociaż niewątpliwie związanym w jakimiś stopniu ze świadczeniem usług, nie można przypisać bezpośredniego wpływu na ich świadczenie. Zdaniem organu, związek tych wydatków ze świadczeniem usług zwrotu podatku VAT ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, jednak nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na świadczenie usług przez Wnioskodawcę. Ww. wydatki (koszty) nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na świadczenie usług, są ponoszone przez Wnioskodawcę bez uchwytnego ścisłego związku z konkretnymi usługami. Powyższe koszty odnoszą się do całokształtu działalności Spółki i związane są z jej ogólnym funkcjonowaniem. W ponoszonym koszcie nabycia Modelu Biznesowego nie można doszukać się bezpośredniego związku ze świadczonymi przez Spółkę usługami, a tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Koszt dotyczący świadczonych usług refundacji VAT nie jest bowiem kosztem, który wpływa na finalną cenę konkretnej usługi, gdyż z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, aby koszt ten był w konkretny sposób alokowany w cenie konkretnej usługi. Koszty przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę (w tym przypadku prowizję Spółki). W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi licencjami, które mają jedynie charakter pomocniczy – cena nabywanego pakietu „Model Biznesowy” nie wpływa bezpośrednio na cenę świadczonej usługi.

W opisanej powyżej sprawie, związek ponoszonych kosztów ze świadczonymi usługami ma charakter pośredni, bowiem koszt nabywanych licencji nie jest bezpośrednio ujmowany w kalkulacji wysokości prowizji Spółki (przychodu z działalności Wnioskodawcy), lecz jest pochodną wartości zafakturowanego (zwróconego przez Spółkę) podatku VAT. Zatem, koszt opłaty licencyjnej nie wpływa bezpośrednio na wielkość uzyskiwanej prowizji, która bezpośrednio zależy od wartości zafakturowanego podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe oraz normę wynikającą z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop w ocenie organu wydatki dotyczące przedmiotowej licencji na korzystanie z Modelu Biznesowego nie są kosztem bezpośrednio związanym z wytworzeniem, nabyciem lub świadczeniem usługi przez Spółkę w związku, z czym opłata licencyjna podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 updop.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wskazane powyżej wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r., odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej, czy też koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę.

W przedmiotowej sprawie taki bezpośredni związek nie występuje. W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca sam wskazuje, że: „Istotą licencji jest nabycie przez Spółkę prawa do kompleksowego rozwiązania, umożliwiającego prowadzenie działalności polegającej na zwrocie podatku VAT podróżnym” oraz: „Bez nabycia prawa do korzystania z Modelu Biznesowego Wnioskodawca nie byłby w stanie prowadzić efektywnej działalności w zakresie zwrotu VAT podróżnym, w szczególności z uwagi na brak możliwości stworzenia tak rozbudowanej sieci Sprzedawców czy opracowania procedur umożliwiających prowadzenie działalności”.

Powyższe, w ocenie tut. organu, nie świadczy o bezpośrednim związku z nabywanymi towarami, a o ogólnym związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością, której podstawą jest świadczenie usług w zakresie zwrotu podatku VAT, pod powszechnie rozpoznawalną marką. Uiszczane przez Spółkę opłaty licencyjne nie są kosztem bezpośrednio warunkującym świadczenie usług, ich ponoszenie nie jest obiektywnym czynnikiem kształtującym cenę ze względu na fakt, że ponoszenie kosztu Wynagrodzenia nie jest niezbędne do wykonywania usług. W sytuacji, gdyby Spółka nie nabywała licencji na Model Biznesowy od podmiotu powiązanego, nadal mogłaby świadczyć usługi, co najwyżej bez „kompleksowego rozwiązania, umożliwiającego prowadzenie działalności” czy „braku rozbudowanej sieci sprzedawców czy opracowania procedur umożliwiających prowadzenie działalności”.

Funkcjonowanie Wnioskodawcy w ramach strategii Grupy nie powoduje, że nabywanie Modelu Biznesowego opisanego we wniosku staje się obiektywnie niezbędne do świadczenia usług przez Wnioskodawcę. Ustalenia oraz strategie opracowywane w ramach grup podmiotów powiązanych nie mogą bowiem mieć pierwszeństwa przed prawem podatkowym.

Z tego również powodu sposób ustalania wynagrodzenia z tyt. udzielonych licencji uiszczanego na rzecz podmiotu powiązanego nie może stanowić argumentu na rzecz bezpośredniego związku z nabywanymi towarami. Koszty opłaty licencyjnej ponoszonej na rzecz podmiotu powiązanego mają charakter kosztów ogólnych związanych z działalnością Wnioskodawcy. Nie można więc uznać, że ponoszenie nabytych licencji bezpośrednio warunkuje świadczenie usług. Związek ponoszonych kosztów ze świadczonymi usługami ma charakter pośredni, bowiem koszt nabywanych licencji nie jest bezpośrednio ujmowany w kalkulacji wysokości prowizji Spółki (przychodu z działalności Wnioskodawcy), lecz jest pochodną wartości zafakturowanego (zwróconego przez Spółkę) podatku VAT. Zatem, koszt opłaty licencyjnej nie wpływa bezpośrednio na wielkość uzyskiwanej prowizji, która bezpośrednio zależy od wartości zafakturowanego podatku VAT.

Podsumowując, zdaniem tut. organu, związek poniesionych kosztów z tyt. nabytych licencji na Model Biznesowy ze świadczeniem usług ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest związane z prawidłowym, racjonalnym ekonomicznie funkcjonowaniem prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jednak nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na świadczenie usług zwrotu podatku VAT podróżnym.

W ocenie tut. organu kosztów tych usług nie można uznać za usługi niezbędne do świadczenia przez Wnioskodawcę usług, ani też nie stanowią części składowych świadczonych usług.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych opłat licencyjnych, w związku z zastosowaniem wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawianego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin