Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP3-2.4011.154.2019.2.MZ
z 29 kwietnia 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2019 r. (data wpływu 25 lutego 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 kwietnia 2019 r. (data nadania 5 kwietnia 2019 r., data wpływu 9 kwietnia 2019 r.) na wezwanie z dnia 2 kwietnia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.154.2019.1.MZ (data nadania 2 kwietnia 2019 r., data doręczenia 5 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prośba o interpretację dotyczy dziedziczenia po osobie zmarłej. Mama Wnioskodawcy L. M. mieszkająca w C. – odziedziczyła w całości majątek po swoim zmarłym bracie J. K. (Postanowienie Sądu, rok 2017). Z tego majątku dokonała w kwietniu 2018 roku sprzedaży garażu i działki budowlanej z zamiarem przeznaczenia środków na własne cele mieszkaniowe (w przeciągu 2 lat licząc od końca 2018 roku).

Mama Wnioskodawcy o zamiarze tym poinformowała pisemnie Urząd Skarbowy a pozyskane środki miała wykazać w PIT-39 za 2018 rok. Część z tych środków wykorzystała już w 2018 roku na remont domu, który do niej należał. Nieszczęśliwie mama zmarła w czerwcu 2018 roku. Wnioskodawca został jedynym spadkobiercą (akt poświadczenia dziedziczenia z 2018 roku) i w lipcu 2018 roku zwrócił się pisemnie do Urzędu Skarbowego wyrażając chęć spełnienia woli mamy i przeznaczenia odziedziczonych środków ze sprzedaży działki i garażu na cele mieszkaniowe, na takich samych warunkach czyli w ciągu 2 lat od końca 2018 roku. Urząd Skarbowy przez pół roku nie odniósł się do Wnioskodawcy wniosku po czym 17 stycznia 2018 r. skierował do Wnioskodawcy pismo, w którym stwierdził, że nie jest w stanie zająć stanowiska ze względu na rozbieżności w orzecznictwie sądowo-administracyjnym.

Pismem z dnia 2 kwietnia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.154.2019.1.MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wniosek należało uzupełnić poprzez:

1. Wskazanie właściwego dla Wnioskodawcy Naczelnika Urzędu Skarbowego.
2. Wyjaśnienie, czy złożony wniosek dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też przepisów innej ustawy podatkowej. Wnioskodawca w części A1. wniosku wskazał jako rodzaj sprawy:
   • poz. 8. Podatek od czynności cywilnoprawnych oraz
   • poz. 9. Podatek od spadków i darowizn.
   Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, sprecyzowanego pytania oraz przedstawionego własnego stanowiska wynika, że wniosek może dotyczyć tylko przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
3. A zatem, jeżeli wniosek ma dotyczyć przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to należy doprecyzować przedstawiony we wniosku stan faktyczny poprzez wskazanie:
   • czy w skład masy spadkowej wchodziły m.in. środki pieniężne, które spadkodawczyni pozyskała tytułem zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od dnia nabycia (a które nie zostały w całości przez spadkodawczynię przekazane na cele mieszkaniowe)?
     
   • przeformułować pytanie, tak, aby dotyczyło zapytania o wykładnię przepisów podatkowych i ich zastosowania w opisanym stanie faktycznym oraz by w konsekwencji możliwe było wydanie w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
     
   • przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego adekwatnego do zadanego przeformułowanego pytania przez Wnioskodawcę i przedstawionego stanu faktycznego, tj. udzielenie odpowiedzi (własnej opinii) na zadane przez Wnioskodawcę pytanie, tak aby stanowisko odnosiło się do sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy i dotyczyło przepisów prawa podatkowego w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
     
   
   
   
   

Wnioskodawca w terminie ustawowym przesłał uzupełnienie, w którym wskazał, że:

• Właściwy dla Wnioskodawcy Naczelnik Urzędu Skarbowego to: Naczelnik Urzędu Skarbowego w …….
  

• Wniosek dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
  

• W skład masy spadkowej wchodziły m.in. środki pieniężne, które spadkodawczyni pozyskała tytułem zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od dnia nabycia (środki te nie zostały w całości przez spadkodawczynię przeznaczone na cele mieszkaniowe).
  

• Przeformułowano pytanie oraz przedstawiono własne stanowisko w sprawie.
  
  
  

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Środki pieniężne, które spadkodawczyni pozyskała tytułem zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od dnia nabycia, a które Wnioskodawca odziedziczył, zamierza przeznaczyć w ciągu 2 lat na cele mieszkaniowe.

Wnioskodawca zwraca się z prośbą o odniesienie się do kwestii, czy z tytułu przeznaczenia przez Wnioskodawcę powyższych środków pieniężnych na cele mieszkaniowe, znajdzie, czy też nie zastosowanie zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, środki pieniężne, które spadkodawczyni pozyskała tytułem zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od dnia nabycia, a które Wnioskodawca odziedziczył i zamierza przeznaczyć w ciągu 2 lat na cele mieszkaniowe, powinny podlegać zwolnieniu zawartemu w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśnienie dotyczące własnego stanowiska:

Sprawa ma ciągłość zmierzającą do wydatkowania środków na cele mieszkaniowe. Dotyczy jednej Rodziny i działania były wspólne. W sprawach sprzedaży Wnioskodawca występował jako notarialny pełnomocnik swojej mamy i to Wnioskodawca w Jej imieniu zawierał umowy sprzedaży. Chęć przeznaczenia środków na cele mieszkaniowe Wnioskodawcy i jego mamy była obopólna. Wnioskodawca uważa, że interpretacja na Wnioskodawcy niekorzyść byłaby niesprawiedliwa, gdyż zmusiłaby do zmiany planów inwestycyjnych i naraziłaby Wnioskodawcy Rodzinę na niezasłużone straty finansowe (podatek plus odsetki za czas, kiedy Urząd Skarbowy nie reagował na wniosek Wnioskodawcy). Wnioskodawca nadmienia, że powodem zaistniałej sytuacji jest śmierć Wnioskodawcy mamy, ich działania były cały czas transparentne a Administracja Skarbowa była na bieżąco o wszystkim informowana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
   
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
   
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
   
   

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że mama Wnioskodawcy odziedziczyła w całości majątek po swoim zmarłym bracie (Postanowienie Sądu 2017 r.). Z tego majątku dokonała w kwietniu 2018 roku sprzedaży garażu i działki budowlanej z zamiarem przeznaczenia środków na własne cele mieszkaniowe (w przeciągu 2 lat licząc od końca 2018 roku). Mama Wnioskodawcy o zamiarze tym poinformowała pisemnie Urząd Skarbowy, a pozyskane środki miała wykazać w PIT-39 za 2018 rok. Część z tych środków wykorzystała już w 2018 roku na remont domu, który do niej należał. Mama zmarła w czerwcu 2018 roku. Wnioskodawca został jedynym spadkobiercą (akt poświadczenia dziedziczenia z 2018 roku) i w lipcu 2018 roku zwrócił się pisemnie do Urzędu Skarbowego wyrażając chęć spełnienia woli mamy i przeznaczenia odziedziczonych środków ze sprzedaży działki i garażu na cele mieszkaniowe, na takich samych warunkach czyli w ciągu 2 lat od końca 2018 roku. W przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że w skład masy spadkowej po mamie wchodziły m.in. środki pieniężne, które spadkodawczyni pozyskała tytułem zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od dnia nabycia (środki te nie zostały w całości przez spadkodawczynię przeznaczone na cele mieszkaniowe).

Jako, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „spadek”, należy odwołać się do odpowiednich przepisów zawartych w Kodeksie cywilnym.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.), przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób.

Stosownie do art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy.

Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 ww. ustawy, sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że odpłatne zbycie przez spadkodawczynię w kwietniu 2018 r. garażu i działki budowlanej przed upływem 5 lat od dnia nabycia (nabytych w drodze spadku po bracie spadkodawczyni), stanowiło źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
   
   

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Stosownie do postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, chyba że podatnik w zeznaniu podatkowym PIT-39 wykaże uzyskany dochód jako podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Oznacza to, że w przypadku, gdy podatnik wskaże, że dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości przeznaczy w określonym w ustawie terminie na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to obowiązek zapłaty należnego zryczałtowanego podatku od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zostaje odroczony.

Sprzedany garaż oraz działka budowlana były własnością spadkodawczyni. Podatnikiem z tytułu tej sprzedaży była zatem spadkodawczyni.

Jednakże spadkodawczyni, która zmarła w czerwcu 2018 r. nie dokonała czynności prawnych prowadzących do wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe (w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie). Oznacza to, że dochód ten podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a obowiązek uiszczenia należnego zryczałtowanego podatku od dochodu uzyskanego przez zmarłego ze sprzedaży udziału w lokalu przechodzi na spadkobierców, czyli na Wnioskodawcę.

Obowiązek podatkowy jest ściśle związany z konkretną osobą, która wkroczyła w zakres obowiązku określonego ustawą. Art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), stanowi, że – obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Zgodnie z art. 7 § 1 ww. ustawy, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wydatkowanie przez podatnika przychodu ze sprzedaży nieruchomości w terminie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości na wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe podatnika.

Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jako spadkobierca spadkodawczyni, która uzyskała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie spełnia ww. warunku. Wnioskodawca nie ma możliwości rozliczenia ulgi mieszkaniowej w imieniu spadkodawczyni, gdyż sukcesji nie podlegają prawa i obowiązki osobiste ściśle związane z osobą zmarłego, do których należy zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ulga ta ma charakter podmiotowy i indywidualny, adresowana jest do określonych podatników. Wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe jest wolą podatnika, a nie obowiązkiem i w związku z tym ma charakter osobisty. Dodatkowo należy zauważyć, że z literalnego brzmienia art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika konkretny cel, na jaki podatnik może wydatkować ten przychód, aby nabyć prawo do zwolnienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują kwestii możliwości korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez spadkobierców podatników, którzy osiągnęli przychód z odpłatnego zbycia o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy.

Należy wyjaśnić, że w art. 97 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, ustanowiona została zasada, zgodnie z którą spadkobierca podatnika, z zastrzeżeniem treści § 2 tego przepisu, przejmuje przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jest to zasada sukcesji majątkowych praw i obowiązków spadkobierców, stanowiących grupę następców prawnych, która nie wstępuje w prawa i obowiązki spadkodawcy, lecz przejmuje te prawa i obowiązki.

Przepisy § 1 i § 2 art. 97 Ordynacji podatkowej wyróżniają majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, które przejmują spadkobiercy.

W prawie podatkowym nie zdefiniowano ani pojęcia praw i obowiązków „majątkowych”, ani też „niemajątkowych”. Pojęcie „majątkowe prawa i obowiązki” na gruncie prawa podatkowego należy rozumieć co do zasady tak, jak jest ono rozumiane w prawie cywilnym, a więc jako prawa i obowiązki bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego. Natomiast na gruncie prawa publicznego w literaturze przedmiotu wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega po linii podziału prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe - proceduralne, to takie na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe.

Pojęcie „prawo majątkowe” użyte w treści art. 97 Ordynacji podatkowej należy odnosić do wszelkich praw majątkowych przysługujących wszystkim spadkobiercom podatnika i płatnika bez względu na to, czy kontynuują działalność gospodarczą spadkodawcy, czy nie.

Do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można np. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty.

Do obowiązków majątkowych z kolei można zaliczyć: obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, zapłaty odsetek za zwłokę itp. Wynika z tego, że zobowiązanie podatkowe spadkodawcy Wnioskodawcy nie ustało z chwilą jego śmierci, lecz podlega dziedziczeniu przez Wnioskodawcę. Natomiast prawa o charakterze niemajątkowym podlegają sukcesji jedynie wtedy, gdy na podstawie przepisów prawa podatkowego przysługiwały spadkodawcy. Będą to przede wszystkim różnego rodzaju prawa procesowe (np. prawo do złożenia odwołania). Przy czym w obu przypadkach sukcesji praw o charakterze majątkowym jak i niemajątkowym - prawa te muszą wynikać z przepisów prawa podatkowego. Spadkobiercy podatnika przejmują także prawa i obowiązki wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 97 § 4 ww. ustawy).

Powyższe przepisy dotyczą tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnoszą się natomiast do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg, czy zwolnień podatkowych. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy Ordynacja podatkowa.

W związku z tym należy stwierdzić, że spadkobiercy nie mają prawa do ulg i zwolnień wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które teoretycznie przysługiwałyby spadkodawcy i z których na skutek śmierci spadkodawca nie mógł skorzystać.

W myśl art. 100 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. Jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a.

Termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań wynikających z decyzji o zakresie jego odpowiedzialności wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia (art. 100 § 3 Ordynacji podatkowej).

W świetle powyższych przepisów w przypadku śmierci podatnika, zobowiązanie podatkowe związane z uzyskanym przed śmiercią i nierozliczonym podatkowo dochodem ustala właściwy miejscowo dla zmarłego naczelnik urzędu skarbowego, a ewentualnym podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostają obciążeni spadkobiercy zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe.

Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe, przypadające na zmarłą w 2018 r. matkę, ustali właściwy dla zmarłej naczelnik urzędu skarbowego, a podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostanie obciążony Wnioskodawca, jako spadkobierca z uwzględnieniem sposobu przyjęcia spadku.

Zatem, obowiązek uiszczenia należnego zryczałtowanego podatku od przychodu uzyskanego przez zmarłą ze sprzedaży nieruchomości przechodzi na spadkobiercę, przy czym spadkobierca nie jest podatnikiem, a jedynie osobą odpowiedzialną za długi spadkowe.

Z powyższych przepisów wyraźnie również wynika, że tylko spadkodawczyni mogła ponieść wydatki uprawniające do ulg podatkowych, a spadkobierca zawiadamia organ podatkowy i przedkłada dokumenty potwierdzające poniesione przez zmarłą wydatki mieszkaniowe. Ulga zależy bowiem od tego czy podatnik (spadkodawczyni) - a nie jego spadkobierca – wydał uzyskane ze sprzedaży nieruchomości pieniądze na własne cele mieszkaniowe.

W związku z tym należy stwierdzić, że spadkobierca nie może skorzystać z przysługującego zmarłej zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro spadkodawczyni nie spełniła warunków zwolnienia, czyli nie poniosła wydatku na własne cele mieszkaniowe.

Potwierdzeniem powyższego jest również literalne brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym, wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe wymienione w ustawie. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych konkretnego podatnika, a nie cudzych celów innych osób. Skoro warunek wynikający z ww. przepisu nie został przez spadkodawczynię spełniony, to jej uprawnienia wynikające z powyższego zwolnienia nie mogą zostać przeniesione na spadkobiercę. Uprawnienia te miały bowiem charakter osobisty i polegały na zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych przez spadkodawczynię Wnioskodawcy.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że Wnioskodawca (spadkobierca) przejmując zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, Wnioskodawca nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu, o którym mowa w ww. ustawie, jeżeli przeznaczy odziedziczone środki pieniężne uzyskane przez spadkodawczynię z tytułu sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. W przypadku śmierci podatnika (spadkodawczyni), zobowiązanie podatkowe związane z uzyskanym przed śmiercią i nierozliczonym podatkowo dochodem, ustala lub określa właściwy naczelnik urzędu skarbowego, a ewentualnym podatkiem dochodowym zostają obciążeni spadkobiercy zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe. Na spadkobierców przechodzi zatem obowiązek uiszczenia należnego podatku dochodowego od dochodu osiągniętego przez zmarłego ze sprzedaży nieruchomości, jednakże spadkobiercy nie są podatnikami, a jedynie osobami odpowiedzialnymi za długi spadkowe.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
   
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.