2019.04.18 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP4.4012.81.2019.2.RK
z 18 kwietnia 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 31 stycznia 2019 r. (data wpływu 6 lutego 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 marca 2019 r. (data wpływu 22 marca 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 8 marca 2019 r. (skutecznie doręczone 11 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) stanowiących Dział S oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) stanowiących Dział S oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
S.
Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 marca 2019 r. (data wpływu 22 marca 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 8 marca 2019 r. (skutecznie doręczone 11 marca 2019 r.).

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Opis modelu funkcjonowania Wnioskodawcy

P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka”) jest podmiotem, której głównym obszarem działania jest prowadzenie inwestycji budowlanych oraz administrowanie i wynajem nieruchomości. Obecnie Spółka administruje nieruchomościami o łącznej powierzchni 10 000 m². Posiada w swojej ofercie najmu lokale biurowe, magazynowe, usługowe i produkcyjne.

Działalność Spółki jest prowadzona odrębnie w trzech lokalizacjach:

w stanowiącym własność Spółki czterokondygnacyjnym budynku administracyjno - biurowym w którym prowadzony jest wynajem powierzchni biurowych;

w dwóch budynkach produkcyjno - magazynowych w których prowadzony jest wynajem powierzchni magazynowych, serwisowych i produkcyjnych oraz

w obiektach wynajmowanych na terenie Uczelni S (dalej „S"), w których Spółka świadczy usługi podnajmu (wynajem nowoczesnej auli, sal konferencyjnych, pracowni komputerowych, sali fitness, pokoi gościnnych, powierzchni biurowej i parkingu).

S. prowadzi działalność naukową i oświatową w kilku ośrodkach akademickich w Polsce, gdzie znajduje się zamiejscowy wydział S. Działalność w W jest prowadzona w budynku wybudowanym na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym S. Historycznie, przedmiotowy grunt był zabudowany halą produkcyjną. W celu przystosowania budynku do prowadzenia w nim statutowej działalności S., budynek został udostępniony na podstawie umowy najmu do używania Spółce.

Zgodnie z umową najmu oraz w celu m. in. dostosowania nieruchomości do potrzeb prowadzonej działalności, Spółka poniosła szereg nakładów inwestycyjnych, obejmujących m.in. prace projektowe, roboty budowlane i instalacyjne, prace polegające na przebudowie, odpowiedniej aranżacji czy wykończeniu pomieszczeń itp. (dalej „Nakłady”). Opisane powyżej kompleksowe prace remontowe zakończyły się we wrześniu 2011 r. W efekcie wykonanych prac, powstał kompleks w którym mieści się 30 sal wykładowych, sale konferencyjne, pracownie komputerowe, laboratoria, biblioteka, czytelnia, kantyna studencka, sala fitness oraz lokale biurowe oraz parking (dalej „Nieruchomość”).

S. i Spółka zawarły umowę najmu, w której uregulowały sposób korzystania z wyremontowanego budynku przez S. i Spółkę. Część pomieszczeń i powierzchni (tzw. powierzchnie wspólne) są wykorzystywane przez S i Spółkę zgodnie z comiesięcznym harmonogramem ustalonym wspólnie przed rozpoczęciem danego okresu rozliczeniowego. Pomieszczenia techniczne i infrastruktura są przeznaczone do wspólnego korzystania przez S i Spółkę. Ponadto, część pomieszczeń i powierzchni jest również zarezerwowana do wyłącznego korzystania przez Spółkę. Od października 2011 r. Nieruchomość jest wykorzystywana przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej (komercyjny wynajem przysługujących jej powierzchni ulokowanych w Nieruchomości). Działalność prowadzona przez Spółkę na terenie S została wyodrębniona organizacyjnie od pozostałej działalności operacyjnej Spółki do odrębnego działu na podstawie wewnętrznej uchwały (dalej jako „Dział S”). Działalność Działu S zostały również wyodrębniona w księgach Spółki, w których prowadzone są osobne konta dla działalności tego działu, co umożliwia alokację kosztów/przychodów do tej wydzielonej działalności. Do działu S został przypisany określony zbiór składników majątkowych, aktywów oraz zobowiązań, kluczowych umów i pracowników związanych z jego działalnością (szczegóły poniżej).

Wyodrębniony Dział S jest prowadzony w ramach Spółki przez dedykowaną osobę, wykonującą swoje zadania na podstawie umowy zlecenia.

W osobnej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę dla Działu S, wartość Nakładów jest ujmowana jako środek trwały (inwestycja w obcym środku trwałym) i jest rozliczana kosztowo poprzez odpisy amortyzacyjne. W ramach Działu S działalność Spółki jest prowadzona w oparciu o następujące obiekty położone w Nieruchomości:

wyposażone w profesjonalne nagłośnienie oraz urządzenia audiowizualne sale dydaktyczne i konferencyjne,

cztery pracownie komputerowe, każda wyposażona w 20 stanowisk komputerowych,

sala fitness,

7 pokoi hotelowych,

parking.

Do Działu S zostały również przypisany szereg innych środków trwałych związanych z jego działalnością, takich jak wyposażenie sal dydaktycznych i pracowni komputerowych (np. system multimedialny). Do Działu S zostały również przypisane należności związane z jego działalnością (w szczególności należności z tytułu umów najmu) oraz środki pieniężne.

Do Działu S zostały również przypisane zobowiązania związane z działalnością Działu, obejmujące w szczególności zobowiązania związane z funkcjonowaniem Nieruchomości (np. zobowiązania z tytułu refaktury dostawy mediów, a na etapie konstrukcyjnym również zobowiązania z tytułu umów na roboty budowlano - montażowe).

Spółka prowadzi w Nieruchomości aktywną działalność polegającą na wynajmie przysługujących jej pomieszczeń i obiektów. Na chwilę obecną, oprócz bieżącego, krótkoterminowego wynajmu przysługujących Spółce pomieszczeń, Spółka realizuje również szereg długoterminowych umów najmu (wynajem parkingu, wynajem lokali na rzecz firmy prowadzącej szkolenia językowe, firmy z branży IT oraz kilku innych firm prowadzących działalność usługową, wynajem kantyny studenckiej, umowa z firmą oferującą sprzedaż napoi i przekąsek w automatach itp. ). Wszystkie prawa i obowiązki wynikające z opisanych powyżej umów najmu wraz z kaucjami gwarancyjnymi i depozytami zapłaconymi przez najemców na poczet należytego wykonania umów najmu oraz z wszelkimi innymi instrumentami zabezpieczającymi należyte wykonanie umów najmu przez najemców, np. poręczenia, są również przypisane do Działu S. Do tego działu alokowane są również:

prawa i obowiązki związane z przeprowadzonym remontem Nieruchomości, w tym prawa (roszczenia) z tytułu udzielonych przez wykonawców robót budowlanych oraz dostawców urządzeń lub instalacji gwarancji i z tytułu rękojmi za wady wraz z wierzytelnościami nimi zabezpieczonymi;

prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących usług architektonicznych i projektowych;

prawa i obowiązki wynikające z umowy o przyłączenie do sieci ciepłowniczej;

prawa i obowiązki wynikające z porozumienia w sprawie wykonania i użytkowania kanalizacji teletechnicznej.

Wszelkie zdarzenia gospodarcze są ewidencjonowane w prowadzonych przez Spółkę księgach w sposób umożliwiający jednoznaczną identyfikację aktywów i zobowiązań alokowanych do Działu S. Dział S posiada własną ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz własny rachunek bankowy przypisany do jego działalności (w szczególności służący do obsługi należności z tytułu umów najmu).

Funkcjonowanie Działu S jest finansowane ze środków Spółki w ramach odrębnego budżetu przeznaczonego dla tego działu, którego realizacja podlega wewnętrznej kontroli.

Planowana transakcja

Spółka i S planują zawarcie umowy sprzedaży Działu S, w ramach której działalność prowadzona przez Dział S ma być przeniesiona na S. Intencją stron jest przeniesienie na S zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Działu S, dzięki którym S będzie kontynuowała działalność w zakresie wynajmu oraz zarządzania Nieruchomością (tzn. przejmie umowy najmu zawarte przez Spółkę i będzie nadal je realizowała). Nie jest również wykluczone, że część wynajmowanych aktualnie powierzchni będzie również wykorzystywana na własne cele S (tj. do prowadzenia działalności naukowej i oświatowej).

Podsumowując, przedmiotem planowanej transakcji jest przeniesienie na S zespołu składników materialnych i niematerialnych funkcjonujących w ramach Spółki jako Dział S, na który składa się:

szereg środków trwałych wykorzystywanych przez Dział (w tym Nakłady poniesione przez Spółkę w związku z przeprowadzeniem kompleksowego remontu Nieruchomości),

dedykowana osoba obsługująca na podstawie umowy zlecenia Dział S,

należności i zobowiązania związane z Działem S,

prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę umów związanych z funkcjonowaniem i działalnością gospodarczą prowadzoną przez Dział S.

Z kolei, w ramach planowanej transakcji, na S nie przejdą prawa i obowiązki związane z ogólnym funkcjonowaniem Spółki, m in. nazwa przedsiębiorstwa i własność intelektualna dotycząca logo oraz strony internetowej Spółki, które będą nadal wykorzystywane przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej kontynuowanej w pozostałych lokalizacjach. W szczególności, Spółka będzie nadal prowadziła działalność gospodarczą w zakresie inwestycji budowlanych oraz działalność w zakresie administrowania i wynajmu nieruchomości (tj. wynajem powierzchni biurowych w stanowiącym własność Spółki czterokondygnacyjnym budynku administracyjno - biurowym oraz wynajem powierzchni magazynowych, serwisowych i produkcyjnych w dwóch budynkach produkcyjno - magazynowych).

Wnioskodawca pragnie również zauważyć, że w skutek planowanej transakcji zbycia Działu S przez Spółkę na rzecz S, dojdzie do wygaśnięcia umowy najmu zawartej pomiędzy Spółką i S. Pozostaje to jednak bez wpływu na możliwość bieżącego kontynuowania przez S działalności Działu S, ponieważ S będzie dysponował tytułem prawnym do Nieruchomości jako jej właściciel i użytkownik wieczysty gruntu, na którym ją wzniesiono.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników materialnych oraz niematerialnych (w tym zobowiązania) stanowiący Dział S stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, a tym samym zbycie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) stanowiących Dział S nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Czy w przypadku, uznania przez Organ, że nabywany przez S. zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, S. nie będzie uprawniona do odliczenia naliczonego podatku VAT z faktury wystawionej przez Spółkę, w przypadku gdy Spółka opodatkuje tę dostawę podstawową stawką podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników materialnych oraz niematerialnych (w tym zobowiązania) stanowiący Dział S. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT. W konsekwencji, zbycie przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) stanowiących Dział S. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary - według art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei przepisy art. 6 Ustawy VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu tej ustawy. Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się m in. do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przypadku więc sklasyfikowania planowanej sprzedaży Działu S jako sprzedaży zorganizowanej cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, transakcja taka nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Definicja „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z powyższej definicji jednoznacznie wynika, iż status zorganizowanej części przedsiębiorstwa można przypisać tylko takiej części mienia, która spełnia łącznie następujące warunki:

stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych;

jest organizacyjnie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie;

jest finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie;

jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniona funkcjonalnie);

mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zdaniem Spółki, opisany w zdarzeniu przyszłym Dział S spełnia wszystkie ww. przesłanki, tj.:

stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) związanych z działalnością zarządzania Nieruchomością;

jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie w postaci odrębnej jednostki organizacyjnej;

jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych - działalności dotyczącej zarządzania Nieruchomością (jest wyodrębniony funkcjonalnie);

mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

W konsekwencji, Dział S stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT.

W punktach poniżej Spółka zawarła szczegółową argumentację na potwierdzenie swojego stanowiska. Dział S jako zespół składników materialnych i niematerialnych.

Zarówno w doktrynie, jak i w praktyce organów podatkowych przyjmuje się, iż o spełnieniu pierwszej ze wskazanych wyżej przesłanek decyduje wyodrębnienie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa majątku (praw i zobowiązań) związanego z podstawowymi funkcjami realizowanymi przez daną część przedsiębiorstwa.

Jak wynika z opisu przedstawionego w stanie faktycznym, Dział S obejmuje szereg składników majątkowych (materialnych i niematerialnych - w tym zobowiązania) przypisanych do tego działu zgodnie z ich podstawowym, faktycznym przeznaczeniem, służących efektywnej i samodzielnej realizacji działalności dotyczącej zarządzania Nieruchomością. Przedmiotowy zespół składników majątkowych tworzących Dział S obejmuje w szczególności:

środki trwałe związane z działalnością dotyczącą zarządzania nieruchomościami (w szczególności Nakłady poniesione na remont Nieruchomości, co pozwoliło na przygotowanie obiektów i lokali do celów wynajmu);

należności związane z działalnością dotyczącą zarządzania nieruchomościami (w szczególności należności z tytułu umów najmu);

środki pieniężne;

prawa i obowiązki z umów z pracownikiem oraz z osobami współpracującymi ze Spółką w oparciu o umowę zlecenie, wykonującymi czynności związane z działalnością dotyczącą zarządzania Nieruchomością (w szczególności utrzymywanie kontaktów z najemcami);

prawa i obowiązki wynikające z umów najmu oraz umów zakupowych związanych z Działem S (w szczególności z umów najmu, czyli podstawowej działalności Działu S);

zobowiązania związane z działalnością dotyczącą zarządzania Nieruchomością.

Powyższe składniki majątku zostały odpowiednio dobrane i tworzą wyodrębnioną całość niezbędną do wykonywania przez Dział S powierzonych mu zadań (tzn. przy ich doborze istotna była rola, jaką składniki te odgrywają przy wykonywaniu powierzonych temu działowi funkcji w docelowym modelu funkcjonowania). Tym samym, wskazany wyżej zespół składników majątkowych (w tym zobowiązań), połączony węzłem organizacyjnym sprawowanych przez Dział S funkcji, pozwala na samodzielną i efektywną realizację powierzonych Działowi S funkcji (szczegółowo wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego).

W konsekwencji, zdaniem Spółki, opisany Dział S spełnia pierwszy warunek i stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych wskazany w definicji zorganizowanej części.

Powyższe znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych oraz orzecznictwie TSUE. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 marca 2017 r., (sygn. 1061-IPTPP3.4512.18.2017.2.JM) uznano „Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy”.

Powyższe konkluzje znajdują także potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 27 marca 2013 r. (sygn. II FSK 1896/11) stwierdził, że: „Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej (...). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie poglądy te podziela, że możliwość uznania danej czynności prawnej za mającą za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależna jest właśnie od tego, czy zespół ten pozwala na realizację działań gospodarczych, do których zorganizowana część przedsiębiorstwa została powołana”.

Takie rozumienie pojęcia zespołu składników materialnych i niematerialnych potwierdzają również interpretacje indywidualne wydane przez: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 listopada 2017 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.597.2017.1.AD), z 28 marca 2017 r. (sygn. 0114- KDIP4.4012.31.2017.1.PR), z 27 marca 2017 r. (sygn. 3063-ILPP1-2.4512.252.2016.2.JO) oraz z 13 marca 2017 r. (sygn. 1061-IPTPP3.4512.18.2017.2.JM), a także interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 10 czerwca 2015 r. (sygn. ILPP1 /4512-1 -222/15-2/JSK).

Wyodrębnienie organizacyjne Działu S

Ustawa VAT nie zawiera definicji wyodrębnienia organizacyjnego. W praktyce stosowania prawa (w tym potwierdzonej dostępnymi interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) przyjmuje się jednak, iż o spełnieniu tej przesłanki można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze danego przedsiębiorstwa. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnych charakterze.

W świetle powyższego Spółka pragnie podkreślić, iż Dział S został wyodrębniony pod względem organizacyjnym w strukturach działalności Spółki na podstawie stosownej uchwały Zarządu Spółki.

Do Działu S przypisany jest dedykowany do wykonywania funkcji tego działu pracownik zatrudniony na umowie zlecenia podlegający Zarządowi Spółki. W działalności operacyjnej zarządzania Nieruchomością wykorzystywane będą składniki majątkowe dedykowane do tej działalności. W ramach planowanej transakcji zbycia Działu S, ww. pracownik oraz wszystkie składniki majątkowe dedykowane do działalności zarządzania Nieruchomością zostaną przeniesione na S.

Powyższe oznacza, iż od strony faktycznej (z racji pełnionych zadań) oraz formalnej (tj. w sposób udokumentowany uchwałą Zarządu Spółki), Dział S stanowi odrębną organizacyjnie całość, dającą się oddzielić od pozostałej działalności Spółki. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, należy uznać, iż Dział S będzie spełniał drugą ze wskazanych przesłanek, związaną z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Spółki, niezbędną dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie Ustawy VAT.

Takie rozumienie pojęcia wyodrębnienia organizacyjnego potwierdzają m in. następujące interpretacje organów podatkowych:

interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 marca 2017 r. sygn. KDIPT1-1.4012.10.2017.1.AK, zgodnie z którą: „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa o ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość”,

interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 marca 2017 r., sygn. KDIP4.4012.31.2017.1.PR, zgodnie z którą: „O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze”.

W tym zakresie Wnioskodawca pragnie ponadto wskazać również na interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 kwietnia 2017 r. (sygn. 1462-IPPP3.4512.156.2017.1 KT), z 27 marca 2017 r„ (sygn. 3063-ILPP1-2.4512.252.2016.2.JO) oraz z 13 marca 2017 r„ (sygn. 1061-IPTPP3.4512.18.2017.2.JM).

Wyodrębnienie finansowe Działu S

Ustawa VAT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem wyodrębnienia finansowego. Niemniej jednak w praktyce stosowania prawa (w tym potwierdzonej dostępnymi interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) uznaje się, iż przesłanka ta oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji zdarzeń gospodarczych danego przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do realizowanych zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

W świetle powyższego Spółka pragnie podkreślić, że Dział S jest wyodrębniony finansowo, co przejawia się na następujących płaszczyznach:

zdarzenia gospodarcze są ewidencjonowane, w strukturze prowadzonej przez Spółkę sprawozdawczości księgowej, w sposób umożliwiający identyfikację odrębnego agregatu aktywów i zobowiązań przypisanych do Działu S;

w strukturze prowadzonej przez Spółkę sprawozdawczości księgowej, możliwe jest przypisanie do Działu S poszczególnych kosztów/wydatków oraz przychodów;

Dział S posiada własną ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;

działalność Działu S jest finansowana ze środków Spółki w ramach odrębnego budżetu Działu S, którego realizacja podlega wewnętrznej kontroli.

W rezultacie ewidencja księgowa i finansowa Spółki umożliwia faktyczne wyodrębnienie zespołu składników majątkowych i niemajątkowych przypisanych do Działu S. W konsekwencji, zdaniem Spółki opisany zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Dział S spełnia trzeci warunek dotyczący wyodrębnienia finansowego, wskazanego w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Takie rozumienie pojęcia bycia niezależnym przedsiębiorstwem na płaszczyźnie finansowej potwierdzają również interpretacje organów podatkowych. Przykładowo, w Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 marca 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.10.2017.1.AK) uznano, że: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Podobne stanowisko przedstawiono w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 marca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.31.2017.1.PR), z 12 kwietnia 2017 r. (sygn. 1462-IPPP3.4512.156.2017.1.KT), z 27 marca 2017 r. (sygn. 3063-ILPP1-2.4512.252.2016.2.JO), czy też z 13 marca 2017 r. (sygn. 1061- IPTPP3.4512.18.2017.2. JM).

Wyodrębnienie funkcjonalne Działu S

Ustawa VAT nie zawiera również definicji wyodrębnienia funkcjonalnego. Jak wynika z ukształtowanej w tym zakresie linii orzeczniczej sądów administracyjnych i organów podatkowych, przesłankę tę należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych i zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Zorganizowana część przedsiębiorstwa ma bowiem stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. ma obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz określenie funkcji i zakres działalności Działu S nie ulega wątpliwości, iż będzie on stanowił zorganizowany kompleks składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych Spółki, polegających na realizowaniu funkcji dotyczących wynajmu lokali i obiektów w Nieruchomości.

Do Działu S przydzielone są wszystkie składniki materialne i niematerialne umożliwiające wykonywanie ww. funkcji - składniki zostały wyszczególnione w opisie zdarzenia przyszłego. Spółka pragnie przy tym podkreślić, iż ww. składniki majątkowe będą wzajemnie powiązane w sposób umożliwiający samodzielne i efektywne realizowanie założonych celów i działań gospodarczych.

Powyższe oznacza, iż Dział S będzie stanowił funkcjonalnie odrębną całość, przeznaczoną do samodzielnego prowadzenia powierzonych zadań (działalności dotyczącej zarządzania Nieruchomością), a S po nabyciu Działu S będzie w stanie w oparciu o przejęte materialne i niematerialne składniki majątku na bieżąco kontynuować działalność prowadzoną przez Dział S w ramach Spółki.

Należy więc uznać, iż spełniony został czwarty warunek niniejszego wniosku, który jest niezbędny dla uznania Działu S za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy VAT.

Prawidłowość takiego rozumienia wyodrębnienia funkcjonalnego potwierdzają również orzeczenia sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2011 r. (sygn. I FSK 1383/10) wskazano, że: „...dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...) konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania(...)”. Podobne stanowisko NSA przedstawił również w wyroku z dnia 23 marca 2012 r. (sygn. II FSK 1643/10).

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza również szereg interpretacji wydawanych przez organy podatkowe, np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 marca 2014 r. (sygn. 2461- IBPP3.4512.28.2017.2.EJ), z 12 kwietnia 2017 r. (sygn. 1462-IPPP3.4512.156.2017.1.KT) czy z 28 marca 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1 -1.4012.10.2017.1.AK), jak również interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 czerwca 2015 r. (sygn. ILPB3/4510-1-137/15-2/EK).

Zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem

Ostatnią cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. W zakresie tej przesłanki uznaje się (zgodnie z praktyką stosowania prawa, potwierdzoną dostępnymi interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych), iż część mienia przedsiębiorstwa może być uznana za jego zorganizowaną część, gdy posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

W ocenie Spółki, opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Działu S, połączony węzłem organizacyjnym oraz wyodrębniony finansowo i funkcjonalnie (na co Spółka wskazywała powyżej), wskazuje, że jak najbardziej możliwe jest kontynuowanie przez S prowadzonej przez Dział S działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o nabyte składniki majątku Działu S. Dla określenia zdolności bycia niezależnym przedsiębiorstwem nie powinno mieć przy tym znaczenia, że Spółka prowadzi swoją działalność w ramach Działu S w oparciu o umowę najmu zawartą z S, podczas gdy S będzie prowadził przedmiotową działalność jako użytkownik wieczysty i właściciel Nieruchomości. Zmiana tytułu prawnego do Nieruchomości nie wpływa bowiem na możliwość funkcjonowania Działu S jako niezależnego przedsiębiorstwa - S po nabyciu Działu S nie musi bowiem podejmować jakichkolwiek dodatkowych działań w celu kontynuowania działalności prowadzonej przez Dział S. Spółka pragnie bowiem podkreślić, iż zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym przedmiotem transakcji będą wszystkie niezbędne aktywa i pasywa umożliwiające prowadzenie/kontynuowanie działalności Działu S. W konsekwencji, w skład Działu S, wyodrębnionego organizacyjnie i finansowo ze struktury Spółki, wchodzić będą wszystkie aktywa i pasywa niezbędne do wykonywania przypisanych Działowi S funkcji, w tym środki trwałe związane z działalnością prowadzoną przez ten dział oraz należności i zobowiązania wynikające z umów zawartych w związku z jego działalnością. W konsekwencji uznać należy, że na dzień planowanej sprzedaży Działu S do S, Dział S będzie zdolny do samodzielnego kontynuowania prowadzonej działalności w obrocie gospodarczym za pomocą posiadanych składników majątku oraz dedykowanego zespołu osób (tj. pracownika i kilku osób na umowie zlecenia przypisanych do Działu S). Z kolei po nabyciu Działu S przez S, S będzie kontynuowała działalność prowadzoną dotychczas w ramach Działu S wykorzystując wydzielony ze Spółki zorganizowany, kompletny i samodzielny zespół składników materialnych i niematerialnych, przejęte umowy, należności i zobowiązania oraz zespół osób.

Powyższe oznacza, iż opisany zespół składników majątkowych wchodzących w skład Działu S posiada zdolność funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, co wypełnia ostatnią ze wskazanych wyżej przesłanek definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Takie rozumienie pojęcia bycia niezależnym przedsiębiorstwem potwierdzają m in. następujące interpretacje indywidualne:

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2017 r., sygn.113- KDIPT1-1.4012.10.2017.1.AK, zgodnie z którą: „Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro Biznes wnoszony w formie wkładu niepieniężnego do Spółki będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania, to będzie on spełniał definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy”;

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 marca 2017 r., sygn. 114- KDIP4.4012.31.2017.1.PR, zgodnie z którą: „Opisany we wniosku Dział Nieruchomości będzie wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. do prowadzenia odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej. Ponadto spółka przejmująca na bazie nabytego majątku będzie kontynuować dotychczasową działalność Wnioskodawcy”.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 kwietnia 2017 r. (sygn. 1462-IPPP3.4512.156.2017.1.KT), z 27 marca 2017 r. (sygn. 3063-ILPP1-2.4512.252.2016.2.JO), czy z 13 marca 2017 r. (sygn. 1061- IPTPP3.4512.18.2017.2. JM).

Powyższe oznacza, iż łącznie spełnione zostaną wszystkie przesłanki warunkujące uznanie przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego zespołu składników materialnych oraz niematerialnych (w tym zobowiązań) stanowiących Dział S za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT.

W konsekwencji, zważywszy na fakt, iż planowaną przez Spółkę sprzedaż Działu S należy uznać za transakcję, której przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT (co zostało przez Spółkę wykazane powyżej), transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT. W związku z tym Spółka nie będzie zobowiązana do wykazania VAT należnego w związku ze sprzedażą Działu S na rzecz S.

Ad 2.

Zdaniem S, w przypadku, uznania przez organ, że nabywany przez S zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, S nie będzie uprawniona do odliczenia naliczonego podatku VAT z faktury wystawionej przez Spółkę, w przypadku gdy Spółka opodatkuje tę dostawę podstawową stawką podatku VAT.

Powyższe stanowisko znajduje bezpośrednie uzasadnienie w treści art. 88 ust. 3a pkt 2) ustawy o VAT, zgodnie z którym; „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku”.

Tym samym, w świetle powołanej regulacji, kwalifikacja przenoszonej grupy aktywów jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyłącza możliwość opodatkowania takiej dostawy podatkiem VAT, a w przypadku gdyby tak się jednak stało, przepis art. 88 ust. 3a pkt 2) ustawy o VAT wyłącza prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej taką transakcję przez nabywcę (tu: S).

W świetle przedstawionego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb interpretacji przepisu art. 6 pkt 1 ustawy należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 55² Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W celu wyjaśnienia ww. kwestii należy powołać tezy wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/0l), w którym Trybunał stwierdził, że: „(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka”) jest podmiotem, której głównym obszarem działania jest prowadzenie inwestycji budowlanych oraz administrowanie i wynajem nieruchomości.

Działalność Spółki jest prowadzona odrębnie w trzech lokalizacjach:

w stanowiącym własność Spółki czterokondygnacyjnym budynku administracyjno - w dwóch budynkach produkcyjno - magazynowych w których prowadzony jest wynajem powierzchni magazynowych, serwisowych i produkcyjnych oraz

w obiektach wynajmowanych na terenie Uczelni S (dalej „S”), w których Spółka świadczy usługi podnajmu (wynajem nowoczesnej auli, sal konferencyjnych, pracowni komputerowych, sali fitness, pokoi gościnnych, powierzchni biurowej i parkingu).

S prowadzi działalność naukową i oświatową w kilku ośrodkach akademickich w Polsce, w tym między innymi w W, gdzie znajduje się zamiejscowy wydział S. Działalność w W jest prowadzona w budynku wybudowanym na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym S. Historycznie, przedmiotowy grunt był zabudowany halą produkcyjną. W celu przystosowania budynku do prowadzenia w nim statutowej działalności S, budynek został udostępniony na podstawie umowy najmu do używania Spółce.

S i Spółka zawarły umowę najmu, w której uregulowały sposób korzystania z wyremontowanego budynku przez S i Spółkę. Część pomieszczeń i powierzchni (tzw. powierzchnie wspólne) są wykorzystywane przez S i Spółkę zgodnie z comiesięcznym harmonogramem ustalonym wspólnie przed rozpoczęciem danego okresu rozliczeniowego. Pomieszczenia techniczne i infrastruktura są przeznaczone do wspólnego korzystania przez S i Spółkę. Ponadto, część pomieszczeń i powierzchni jest również zarezerwowana do wyłącznego korzystania przez Spółkę. Od października 2011 r. Nieruchomość jest wykorzystywana przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej (komercyjny wynajem przysługujących jej powierzchni ulokowanych w Nieruchomości). Działalność prowadzona przez Spółkę na terenie S została wyodrębniona organizacyjnie od pozostałej działalności operacyjnej Spółki do odrębnego działu na podstawie wewnętrznej uchwały (dalej jako „Dział S”). Działalność Działu S została również wyodrębniona w księgach Spółki, w których prowadzone są osobne konta dla działalności tego działu, co umożliwia alokację kosztów/przychodów do tej wydzielonej działalności. Do działu S został przypisany określony zbiór składników majątkowych, aktywów orz zobowiązań, kluczowych umów i pracowników związanych z jego działalnością (szczegóły poniżej).

Wyodrębniony Dział S jest prowadzony w ramach Spółki przez dedykowaną osobę, wykonującą swoje zadania na podstawie umowy zlecenia.

Spółka prowadzi w Nieruchomości aktywną działalność polegającą na wynajmie przysługujących jej pomieszczeń i obiektów. Na chwilę obecną, oprócz bieżącego, krótkoterminowego wynajmu przysługujących Spółce pomieszczeń, Spółka realizuje również szereg długoterminowych umów najmu (wynajem parkingu, wynajem lokali na rzecz firmy prowadzącej szkolenia językowe, firmy z branży IT oraz kilku innych firm prowadzących działalność usługową, wynajem kantyny studenckiej, umowa z firmą oferującą sprzedaż napoi i przekąsek w automatach itp ). Wszystkie prawa i obowiązki wynikające z opisanych powyżej umów najmu wraz z kaucjami gwarancyjnymi i depozytami zapłaconymi przez najemców na poczet należytego wykonania umów najmu oraz z wszelkimi innymi instrumentami zabezpieczającymi należyte wykonanie umów najmu przez najemców, np. poręczenia, są również przypisane do Działu S. Do tego działu alokowane są również:

prawa i obowiązki związane z przeprowadzonym remontem Nieruchomości, w tym prawa (roszczenia) z tytułu udzielonych przez wykonawców robót budowlanych oraz dostawców urządzeń lub instalacji gwarancji i z tytułu rękojmi za wady wraz z wierzytelnościami nimi zabezpieczonymi;

prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących usług architektonicznych i projektowych;

prawa i obowiązki wynikające z umowy o przyłączenie do sieci ciepłowniczej;

prawa i obowiązki wynikające z porozumienia w sprawie wykonania i użytkowania kanalizacji teletechnicznej.

Wszelkie zdarzenia gospodarcze są ewidencjonowanie w prowadzonych przez Spółkę księgach w sposób umożliwiający jednoznaczną identyfikację aktywów i zobowiązań alokowanych do Działu S. Dział S posiada własną ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz własny rachunek bankowy przypisany do jego działalności (w szczególności służący do obsługi należności z tytułu umów najmu).

Funkcjonowanie Działu S jest finansowane ze środków Spółki w ramach odrębnego budżetu przeznaczonego dla tego działu, którego realizacja podlega wewnętrznej kontroli.

Planowana transakcja

Podsumowując, przedmiotem planowanej transakcji jest przeniesienie na S zespołu składników materialnych i niematerialnych funkcjonujących w ramach Spółki jako Dział S, na który składa się:

szereg środków trwałych wykorzystywanych przez Dział (w tym Nakłady poniesione przez Spółkę w związku z przeprowadzeniem kompleksowego remontu Nieruchomości),

dedykowana osoba obsługująca na podstawie umowy zlecenia Dział S,

należności i zobowiązania związane z Działem S,

prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę umów związanych z funkcjonowaniem i działalnością gospodarczą prowadzoną przez Dział S.

W skutek planowanej transakcji zbycia Działu S przez Spółkę na rzecz S, dojdzie do wygaśnięcia umowy najmu zawartej pomiędzy Spółką i S. Pozostaje to jednak bez wpływu na możliwość bieżącego kontynuowania przez S działalności Działu S, ponieważ S będzie dysponował tytułem prawnym do Nieruchomości jako jej właściciel i użytkownik wieczysty gruntu, na którym ją wzniesiono.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy zbycie składników materialnych oraz niematerialnych (w tym zobowiązań) będzie stanowić zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym, czy transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak już wyjaśniono powyżej, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wskazany zespół składników materialnych i niematerialnych, będący przedmiotem planowanego przeniesienia, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują bowiem, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

Jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotem transakcji będzie zespół składników materialnych oraz niematerialnych (w tym zobowiązań) wykorzystywanych do działalności w zakresie wynajmu. Jak wynika z okoliczności sprawy, przedmiot zbycia stanowi wyodrębnioną funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo część przedsiębiorstwa Zbywcy, która umożliwia prowadzenie działalności w zakresie wynajmu w sposób w pełni samodzielny bez dodatkowych składników materialnych i niematerialnych.

Wnioskodawca wskazał, że prowadzona przez Niego działalność została wyodrębniona jako Dział S na podstawie wewnętrznej uchwały. Działalność wydzielonego Działu S została wyodrębniona w księgach Spółki, w których prowadzone są osobne konta dla działalności tego Działu, dzięki czemu przychody i koszty tego działu są odrębnie księgowane. Do Działu S zostały również przypisane zobowiązania związane z działalnością Działu. Do Działu S zostały przypisane środki trwałe (w tym nakłady poniesione przez Spółkę w związku z przeprowadzonym remontem), a także należności związane z działalnością działu.

Ponadto do Działu S przypisany jest pracownik realizujący zadania zawiązane z tym działem na podstawie umowy zlecenia.

Co istotne dla sprawy S przejmie umowy najmu zawarte przez Spółkę na podstawie których będzie kontynuował działalność w zakresie wynajmu.

W związku z powyższym w analizowanej sprawie zostaną spełnione przesłanki do uznania wyodrębnionej części przedsiębiorstwa- Działu S- za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ Dział S został wyodrębniony organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie, a także do Działu S zostały przypisane należności i zobowiązania Działu oraz personel zajmujący się z działalnością tego Działu. Ponadto co istotne dla sprawy S po nabyciu Działu S będzie kontynuował działalność tego Działu w zakresie wynajmu. Tym samy, zbycie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) stanowiący Dział S nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi także prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Spółkę, w przypadku gdy Spółka opodatkuje tę dostawę podstawową stawką podatku VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że S nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Spółkę, gdyż planowana transakcja sprzedaży Działu S stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl art. 2 pkt 27e ustawy i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym, S nie będzie miał prawa do odliczenia podatku od towarów i usług zgodnie z postanowieniami art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin