Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB4.4014.17.2019.5.DK
z 2 kwietnia 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 14 stycznia 2019 r. (data wpływu – 22 stycznia 2019 r.), uzupełnionym 29 marca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia wierzytelności – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia wierzytelności.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 7 marca 2019 r. znak: 0114-KDIP2-3.4010.14.2019.4.MS, 0111-KDIB4.4014.17.2019.4.DK oraz 0114-KDIP1-2.4012.35.2019.IG wezwano Zainteresowanych do jego uzupełnienia. W dniu 29 marca 2019 r. wpłynęło do Organu pismo będące odpowiedzią na ww. wezwanie.

We wniosku złożonym przez:

• Zainteresowanego będącego stroną postępowania,
• Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania;

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej: „Bank”) jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy Prawo bankowe, posiadającym siedzibę w Polsce i podlegającym opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia w Polsce. Bank jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Bank dokonuje czynności bankowych w rozumieniu Prawa bankowego. Bank jest jedynym udziałowcem A Sp. z o.o. (dalej: „A.”) – Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, spółki posiadającej siedzibę w Polsce i podlegającej opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia w Polsce.

A. oferuje swoim klientom leasing operacyjny i finansowy, a także zawiera z klientami – jako pożyczkodawca – umowy pożyczek w rozumieniu art. 720 ustawy Kodeks cywilny. Pożyczki te – zwane potocznie pożyczkami leasingowymi – to umowy pożyczek pozwalające klientom na sfinansowanie zakupu środków trwałych.

Bank zamierza zawrzeć z A. transakcję, w wyniku której będzie finansował działalność pożyczkową A. w oparciu o wykup wierzytelności pożyczkowych, powstałych na skutek udzielonych przez A. umów pożyczek.

Bank udostępni A. środki finansowe w związku z przeniesieniem przez A. na rzecz Banku– w drodze przelewu – niewymagalnych wierzytelności pożyczkowych (tj. wierzytelności, dla których termin wymagalności jeszcze nie nastąpił) wynikających z zawartych przez A. umów pożyczek („wierzytelności pożyczkowe”).

Finansowanie w oparciu o wykup wierzytelności będzie – zasadniczo – odbywać się na zasadach przewidzianych w art. 509 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem, że przelew wierzytelności będzie przeprowadzony w oparciu o umowę nienazwaną, modyfikującą postanowienia dotyczące dochodzenia wierzytelności, w ten sposób, że po stronie A. pozostanie część praw umożliwiających obsługę i dochodzenie wierzytelności.

Na finansującego, tj. Bank, przejdą określone w umowie przelewu prawa związane z wierzytelnością pożyczkową, w szczególności roszczenia o zwrot kwoty kapitału oraz odsetek. A. pozostanie stroną umowy pożyczki i będzie uprawniony do wykonywania praw związanych z umową, które nie przejdą – zgodnie z umową przelewu – na Bank. Prawem takim będzie możliwość dochodzenia wierzytelności pożyczkowych. A. pozostając stroną umowy pożyczki będzie obowiązany do wykonywania ciążących na nim obowiązków wynikających z umowy, takich jak administrowanie umowami, czy podejmowanie innych czynności związanych z prawidłową obsługą umów np. informowanie o zmianie wysokości oprocentowania udzielonej pożyczki.

Finansowanie przez Bank A. poprzez przeniesienie na Bank niewymagalnych wierzytelności pożyczkowych będzie się wiązać z przejęciem przez Bank ryzyka niewypłacalności pożyczkobiorcy (wykup bez regresu).

Bank będzie nabywać wierzytelności pożyczkowe od A., aczkolwiek ich nabycie nie będzie następować z dyskontem (charakterystycznym dla usługi faktoringu), lecz z uwagi na fakt, że przedmiotem cesji będą wierzytelności niewymagalne, które na moment cesji nie będą miały opóźnienia w spłacie kapitału lub odsetek (innymi słowy, „dobre wierzytelności”) Bank zakupi wierzytelności za cenę rynkową przewyższającą ich wartość nominalną (wartość nominalna rozumiana jest jako wartość niespłaconego kapitału pożyczki). Tym samym udzielone przez Bank finansowanie będzie wyższe od wartości nominalnej zbywanych wierzytelności. Na cenę, jaką zapłaci Bank za przeniesienie na niego wierzytelności pożyczkowych przez A., będzie się składać wartość kapitału pożyczki powiększona o wartość odpowiadającą części odsetek kapitałowych, do których zapłaty zobowiązany będzie w przyszłości pożyczkobiorca.

Uwzględniając stanowiska organów podatkowych oraz sądów administracyjnych w sprawie zasad alokowania ceny z tytułu nabycia wierzytelności, Bank dokona alokacji wypłaconej kwoty (przewyższającą wartość nominalną wierzytelności) na część kapitałową nabytej wierzytelności oraz część odsetkową. Do części kapitałowej Bank zaalokuje kwotę odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności (100 za 100), a pozostała wartość udzielnego finansowania zostanie zaalokowana na przyszłe odsetki. Jak zostało wcześniej wskazane, nabywane przez Bank wierzytelności stanowią tzw. dobre wierzytelności w związku z tym brak jest podstaw do dyskontowania kwoty kapitału, charakterystycznego dla faktoringu.

Wynagrodzeniem Banku za udzielone A. finansowanie będą odsetki, które Bank otrzyma jako nowy wierzyciel od pożyczkobiorcy.

Bank, poza udzieleniem finansowania, nie będzie wykonywał na rzecz zbywcy wierzytelności żadnych innych czynności, w tym czynności w zakresie administrowania wierzytelnościami. Czynności windykacyjne oraz wszelkie czynności administracyjne związane z obsługą umowy (np. przypomnienia o spłacie rat kapitałowo-odsetkowych) nie będą wykonywane przez Bank. Czynności te będą wykonywane przez A.

W związku z powyższym, Zainteresowani oczekują potwierdzenia wykładni przepisów podatkowych dla obydwu stron transakcji, które mają zastosowanie do opisanej powyżej usługi finansowania realizowanej poprzez wykup wierzytelności pożyczkowych za kwotę ponad wartość nominalną przenoszonych wierzytelności pożyczkowych.

W uzupełnieniu wniosku – w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych– Zainteresowani wskazali także, że podstawowym celem zawarcia umowy przez A. oraz Bank jest możliwość uzyskania przez A. środków finansowych na prowadzenie oraz rozwój bieżącej działalności gospodarczej. W ramach współpracy A. dokona zbycia wierzytelności pożyczkowych w oparciu o cesję tzw. wierzytelności dobrych (niezagrożonych brakiem spłaty). Nie będzie to jednak umowa sprzedaży wierzytelności, lecz umowa nienazwana, w ramach której dojdzie do przeniesienia wierzytelności z A. na Bank, jednak z modyfikacjami.

Nadto, z treści uzupełnienia wynika, że w ramach planowanej transakcji dojdzie do przelewu (przeniesienia) wierzytelności. W szczególności na Bank przejdą roszczenia o zwrot kapitału oraz należnych odsetek (przelew wierzytelności bez prawa regresu). Zawarta przez strony umowa będzie jednak zawierała modyfikację w stosunku do umowy zwykłego przelewu, o której mowa w art. 509 Kodeksu cywilnego, w związku z tym można ją określić jako umowę nienazwaną. Otóż część praw związanych z wierzytelnością m.in. prawo administrowania, obsługi, w tym dochodzenia wierzytelności pozostanie po stronie A. Należy bowiem zwrócić uwagę, że dłużnik nie będzie poinformowany o cesji, a wszelkie dokonywane przez niego spłaty będą przez A. przekazywane do Banku, jako podmiotu uprawnionego do otrzymywania pożytków z wierzytelności. Na skutek zawartej umowy dojdzie do przeniesienia tylko tej wiązki praw, która zostanie wskazana w umowie. Stroną umowy pożyczki (pożyczkodawcą) pozostanie nadal A. Prawa związane z wierzytelnością pożyczkową, takie jak roszczenia o zwrot kwoty kapitału oraz odsetek przejdą na Bank. Roszczenie z tytułu spłaty wierzytelności będzie przysługiwało Bankowi. Z uwagi na fakt, iż dłużnik nie zostanie poinformowany o dokonanej cesji, będzie on nadal dokonywał spłat pożyczki na dotychczasowy rachunek bankowy. W ramach umowy, A. pozostanie zobowiązany do administrowania wierzytelnościami.

W związku z powyższym opisem zadano m.in następujące pytanie:

Czy transakcja nabycia przez Bank – w związku z udzielaniem A. finansowania – wierzytelności pożyczkowych, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? (Pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

Zdaniem Zainteresowanych, transakcja nabycia przez Bank – w związku z udzielaniem A. finansowania – wierzytelności pożyczkowych, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca zawarł zamknięty katalog (numerus clausus) czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W zaprezentowanym powyżej katalogu wskazano, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. „umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych”. Mając to na względzie należy zauważyć, że odpłatny przelew wierzytelności, powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, pod warunkiem że przyjmie ona postać jednej z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tzn. przeniesienie wierzytelności nastąpi tytułem sprzedaży albo zamiany.

Przyjmując, że umowa, na mocy której Bank będzie finansował działalność A. poprzez nabywanie wierzytelności (po ich wartości nominalnej powiększonej o stosowaną premię) wykazuje pewne podobieństwa do umowy sprzedaży, co mogłoby prowadzić do konkluzji, iż stanowi ona transakcję opodatkowaną. Niemniej należy mieć na względzie, że w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca przewidział, że: „Nie podlegają podatkowi: (...) czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany: (...) b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności (...)”.

Zważywszy na fakt, że Bank będzie świadczył na rzecz A., korzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, usługi zarówno w odniesieniu do czynności nabycia wierzytelności, jak i udzielenia finansowania, za które Bank otrzyma wynagrodzenie, w świetle przywołanego powyżej art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czynności te (wykonywane na podstawie umowy, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego) nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W tym miejscu należy odróżnić, co zostało już wskazane w uzasadnieniu do pytania 1, usługę świadczoną przez Bank (zwolnioną od podatku od towarów i usług) od transakcji nabycia trudnych, wymagalnych wierzytelności – niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z orzeczeniem Trybunały Sprawiedliwości UE z dnia 27 października 2011 roku w sprawie C-93/10. W ocenie Trybunału podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w analizowanym stanie faktycznym, w którym mechanizm ustalania wynagrodzenia za zbywane wierzytelności wprost zakłada, że A. otrzyma od Banku finansowanie w wysokości większej niż tą, którą A. wydatkował na udzielnie pożyczek. Dzieje się tak dlatego, że mamy do czynienia z wierzytelnościami dobrymi, które są nabywane z tzw. premią (cena jest wyższa od wartości nominalnej).

Podsumowując powyższe rozważania należy zatem uznać za zasadne stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym transakcja nabycia przez Bank – w związku z udzielaniem A. finansowania – wierzytelności pożyczkowych, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych (pytania oznaczonego we wniosku nr 6).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych tylko w zakresie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy i praw majątkowych,
3. (uchylona),
4. umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5. umowy dożywocia,
6. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7. (uchylona),
8. ustanowienie hipoteki,
9. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10. umowy depozytu nieprawidłowego,
11. umowy spółki.
    
    

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Umowa cesji wierzytelności uregulowana została w art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Natomiast art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że przelew wierzytelności może odbywać się na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, a zatem umowa taka może należeć do kategorii umów, które podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Na skutek cesji wierzytelności zmienia się podmiot po stronie wierzyciela, natomiast przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Jeżeli więc umowa cesji przyjęłaby postać którejkolwiek z umów wskazanych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych to spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku.

Zatem mając na uwadze dotychczas przytoczone przepisy (w tym dopuszczalne formy jakie może przyjąć czynność cesji wierzytelności) stwierdzić należy, że cesja wierzytelności podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o ile przyjmie postać którejkolwiek z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Bank zamierza zawrzeć z A. transakcję, w wyniku której będzie finansował działalność pożyczkową A. w oparciu o wykup wierzytelności pożyczkowych, powstałych na skutek udzielonych przez A. umów pożyczek. Bank udostępni A. środki finansowe w związku z przeniesieniem przez A. na rzecz Banku– w drodze przelewu – niewymagalnych wierzytelności pożyczkowych (tj. wierzytelności, dla których termin wymagalności jeszcze nie nastąpił) wynikających z zawartych przez A. umów pożyczek („wierzytelności pożyczkowe”). Finansowanie w oparciu o wykup wierzytelności będzie – zasadniczo – odbywać się na zasadach przewidzianych w art. 509 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem, że przelew wierzytelności będzie przeprowadzony w oparciu o umowę nienazwaną, modyfikującą postanowienia dotyczące dochodzenia wierzytelności, w ten sposób, że po stronie A. pozostanie część praw umożliwiających obsługę i dochodzenie wierzytelności. W ramach współpracy A. dokona zbycia wierzytelności pożyczkowych w oparciu o cesję tzw. wierzytelności dobrych (niezagrożonych brakiem spłaty). Nie będzie to jednak umowa sprzedaży wierzytelności, lecz umowa nienazwana, w ramach której dojdzie do przeniesienia wierzytelności z A. na Bank, jednak z modyfikacjami.

Zatem, przyjmując za Zainteresowanymi, że umowa przelewu wierzytelności jaka zostanie zawarta przez Zainteresowanych nie przybierze postaci którejkolwiek z czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, umowa ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przy czym zgodzić się też należy z Zainteresowanymi, że w sytuacji, gdyby umowa taka przybrała formę umowy sprzedaży, to w przypadku objęcia jej regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług – korzystałaby z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z tym przepisem, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1. w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
   
2. jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
   
   • umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
   • umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.
   
   
   

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.