Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL4.4012.674.2018.1.NK
z 19 marca 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2018 r. (data wpływu 19 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy w świetle stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. komornik sądowy jako organ władzy publicznej jest podatnikiem podatku VAT – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy w świetle stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. komornik sądowy jako organ władzy publicznej jest podatnikiem podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. wchodzi w życie ustawa z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (dalej: „UKS”), która zmienia status komornika.

Zgodnie z UKS, w szczególności:

• Komornik jest organem władzy publicznej w zakresie wykonywania czynności w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym (art. 2 ust. 1; art. 3 ust. 1 UKS);
• Komornik nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów regulujących podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej (art. 33 ust. 1 i 2 UKS);
• Komornik nie może prowadzić działalności gospodarczej;
• opłata egzekucyjna stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym;
• uzyskane opłaty egzekucyjne, po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego Komornika, stanowią dochód budżetu państwa i podlegają przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę kancelarii Komornika;
• Komornikowi za pełnioną służbę przysługuje wynagrodzenie prowizyjne, proporcjonalne do wysokości uzyskanych opłat egzekucyjnych (przy czym jest ono dodatkowo uzależnione od łącznej wartości opłat egzekucyjnych uzyskanych w danym roku);
• do Komorników mają zastosowanie przepisy z zakresu podatku dochodowego i ubezpieczeń społecznych dotyczące podmiotów prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą;
• powstanie obowiązku rozliczenia przez Komornika podatków, w tym podatku VAT, lub innych niż opłata egzekucyjna należności publicznoprawnych nie stanowi podstawy do podwyższenia wynagrodzenia prowizyjnego;
• Skarb Państwa ponosi solidarną odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną przez Komornika przy wykonywaniu przez niego czynności (art. 36 UKS);
• Komornik podlega nadzorowi ze strony odpowiednich organów;
• wierzyciel ma prawo wyboru Komornika na obszarze właściwości sądu apelacyjnego, na którym znajduje się siedziba kancelarii Komornika;
• Komornik nie ma żadnej swobody w wykonywaniu działalności egzekucyjnej, gdy jest właściwy do wykonywania danej czynności zgodnie z KPC (art. 9 UKS) – komornicy nie mogą konkurować ze sobą, wykorzystując np. wysokość opłat czy decyzji w zakresie pobierania zaliczek. Komornik pozostaje na służbie i nie ma dowolności w kształtowaniu swojej aktywności zawodowej (czasu pracy) albowiem jego uprawnienia w zakresie nieobecności na służbie są niemal tożsame z tymi u osoby pozostającej w stosunku pracy (art. 39-41 UKS);
• podejmowanie przez Komornika dodatkowego zajęcia, sposobu zarobkowania lub zatrudnienia jest ograniczone;
• brak w nowej ustawie odpowiednika art. 3a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2015 r., poz. 790, ze zm.), zgodnie z którym komornik wykonywał czynności na własny rachunek, lecz realizuje uprawnienia w imieniu państwa i pobiera należne państwu opłaty;
• Komornik, odmiennie niż przedsiębiorca, nie ma swobody w dysponowaniu rachunkami bankowymi, na których są przechowywane zaliczki i wyegzekwowane świadczenia oraz opłaty egzekucyjne.
  
  

Oprócz zmian statusu komornika sama opłata egzekucyjna od 1 stycznia 2019 r. całkowicie zmienia swój dotychczasowy charakter i staje się niepodatkową należnością budżetową o charakterze publicznoprawnym (art. 149 ust. 1 UKS).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. Komornik sądowy jako organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 1 UKS, Komornik jest organem władzy publicznej w zakresie wykonywania czynności w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym. Przy wykonywaniu swoich czynności, działa w ramach reżimu publicznoprawnego, korzystając ze środków władztwa publicznego oraz nie zawiera z uczestnikami postępowania egzekucyjnego, ani z Państwem, umów cywilnoprawnych i nie świadczy usług. W związku z powyższym, określony przepisami UKS status Komorników uniemożliwia odnoszenie do nich tez orzeczeń TSUE w sprawach C-235/85 i C-456/07. Orzeczenia te opierały się bowiem na założeniu, że komornicy, odpowiednio holenderscy i słowaccy, nie mogą być uznani za organy władzy, gdyż nie są częścią administracji publicznej, a jedynie podmiotami prywatnymi wykonującymi pewne prerogatywy władzy publicznej. Z kolei w świetle UKS, poprzez przyznanie im statusu organów władzy publicznej Komornicy powinni być uznani za część administracji publicznej. Tym samym, TSUE wydał ww. orzeczenia na gruncie odmiennych stanów faktycznych niż ten będący przedmiotem niniejszego komentarza.

W związku z powyższym, straciła aktualność interpretacja ogólna MF, jak i Uchwała NSA, które opierały się na ww. orzeczeniach TSUE, a w szczególności na poglądzie, iż Komornicy nie zostali włączeni w ramy administracji publicznej. Dodatkowo, należy zauważyć, iż zdezaktualizowały się inne okoliczności wskazane w uchwale NSA, takie jak działanie Komorników na własny rachunek (brak takiego przepisu w UKS) oraz brak pobierania wynagrodzenia od Skarbu Państwa. Zgodnie z art. 150 ust. 1 UKS przewiduje wynagrodzenie prowizyjne, które Komornik potrąca z opłat egzekucyjnych należnych Skarbowi Państwa. Podnoszona w Uchwale NSA samodzielność organizacyjna i finansowa Komorników nie może przy tym stanowić argumentu przemawiającego za traktowaniem Komorników jako podatników VAT, skoro spełnione są wszystkie przesłanki wyłączenia Komorników z kategorii podatników VAT przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (podobnie jak argumenty odwołujące się do przepisów z zakresu podatków dochodowych i ubezpieczeń społecznych).

Ponadto, istnieje szereg dodatkowych argumentów wskazujących na brak samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez Komorników, takich jak: solidarna odpowiedzialność Skarbu Państwa za działania Komorników, szeroko określony zakres podporządkowania Komorników organom nadzoru (art. 165-167 UKS), uprawnienia quasi-pracownicze Komorników, ograniczenia co do podejmowania dodatkowej aktywności oraz w zakresie wyboru Komornika przez wierzyciela.

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że w świetle nowych uregulowań dotyczących działalności Komorników, wprowadzonych przez UKS, Komornik spełnia przesłanki wyłączenia go z kategorii podatników VAT wymienione w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r., poz. 60, 528, 648 i 859);
2. (uchylony);
3. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
   
   

Należy podkreślić, że użyta na potrzeby podatku od towarów i usług definicja działalności gospodarczej jest tożsama z definicją zawartą w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle powyższych regulacji w celu ustalenia statusu komorników sądowych jako podatników podatku od towarów i usług w pierwszej kolejności należy ustalić, czy wykonują oni samodzielnie działalność gospodarczą. Mając na uwadze szeroki zakres pojęcia działalności gospodarczej oraz to, że komornikowi przysługuje wynagrodzenie prowizyjne, proporcjonalne do wysokości uzyskanych opłat egzekucyjnych, kluczowe z punktu widzenia określenia statusu komorników jest ustalenie, czy komornicy sądowi wykonują określone w przepisach ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 771, z późn. zm.), zwanej dalej u.k.s., obowiązki w sposób niezależny (samodzielny).

W tym kontekście należy zauważyć, że stosownie do art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Dokonując oceny statusu prawnopodatkowego komorników na tle art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy należy mieć na uwadze również brzmienie ww. art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Przy ocenie istnienia więzów prawnych między komornikiem a Skarbem Państwa uwzględnić należy, że działa on co do zasady na terenie swojego rewiru (art. 8 ust. 1 u.k.s.) i nie wolno mu odmówić przyjęcia sprawy, do prowadzenia której jest właściwy (art. 9 ust. 1 u.k.s.). Dodatkowo komornik podlega daleko idącym ograniczeniom w zakresie przyjmowania spraw spoza rewiru, albowiem może przyjmować sprawy jedynie w granicach apelacji (art. 10 ust. 1 u.k.s.) i jedynie w razie wykazania się należytą sprawnością i skutecznością prowadzonych postępowań (art. 10 ust. 4-6 u.k.s.).

Ponadto należy zaznaczyć, że od dnia złożenia ślubowania komornika łączy stosunek podległości służbowej z prezesem sądu, przy którym działa (art. 17 ust. 6 u.k.s.). Prezes ten stwierdzając nieprawidłowości w działalności komornika może go odsunąć na okres 30 dni od czynności (art. 22 ust. 1 u.k.s.). Prezes kontroluje korzystanie przez komornika z prawa do wypoczynku (art. 39 w zw. z art. 41 u.k.s.), którego zakres określa ustawa odsyłając w tym zakresie do stosownych przepisów Kodeksu pracy. Wiąże się to z obowiązkiem usprawiedliwiania przez komornika każdorazowej nieobecności na służbie (art. 41 ust. 3 u.k.s.). To do prezesa sądu rejonowego należy również prawo ustanawiania zastępcy komornika na czas nieobecności komornika (art. 43 u.k.s.) oraz prowadzenie wykazu służbowego, w którym te nieobecności są odnotowywane (art. 41 ust. 1 u.k.s.). Dodatkowo komornicy podlegają zarządzeniom prezesa sądu, przy którym działają (art. 176 ust. 3 u.k.s.) oraz zaleceniom powizytacyjnym i polustracyjnym pozostałych organów, przy czym nadzór ten ma charakter bieżący i stały. Prezes sądu rejonowego, przy którym działa komornik ma również prawo badania, czy pobierane przez komornika należności są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa (art. 175 ust. 1 pkt 7 u.k.s.) oraz wydawania wiążących zarządzeń pokontrolnych w tym przedmiocie. Również w zakresie, w jakim wytyczne organów nadzoru administracyjnego dotyczą przepisów ustawy o komornikach sądowych, są one wiążące dla komornika (art. 168 ust. 3 i 4 u.k.s., art. 169 ust. 1 oraz art. 170 ust. 1 u.k.s.).

Przepisy ustawy o komornikach sądowych wprowadziły również istotne zmiany w zasadach wynagradzania komorników sądowych. Obecnie komornicy otrzymują wynagrodzenie prowizyjne. Wysokość wynagrodzenia komorników stanowić ma pochodną sumy opłat uzyskanych w danym roku kalendarzowym, obliczaną według degresywnych stawek. Dodatkowo zgodnie z art. 36 ust. 2 u.k.s. Skarb Państwa jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu czynności solidarnie z komornikiem. Tym samym komornik sądowy nie ponosi wyłącznie samodzielnie odpowiedzialności z tytułu prowadzonej działalności.

Wskazane powyżej daleko idące zmiany w zasadach prowadzenia działalności przez komorników sądowych, oceniane całościowo, powodują, że należy uznać, że komornicy sądowi nie wykonują samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a co za tym idzie nie są podatnikami podatku od towarów i usług (powyższe skutkuje brakiem konieczności rozpatrywania przesłanki, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy).

Na powyższą kwalifikację nie ma wpływu okoliczność, że w świetle art. 33 ust. 3 u.k.s. do komorników stosuje się przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Dla celów opodatkowania podatkiem VAT stosuje się bowiem regulacje krajowe oraz unijne, które mają charakter autonomiczny względem zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując należy uznać, że wykonywane przez Wnioskodawcę jako komornika sądowego czynności w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym – realizowane na zasadach określonych w przepisach u.k.s. – nie stanowią w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług działalności gospodarczej wykonywanej samodzielnie, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe, jednakże w oparciu o nieco inne uzasadnienie prawne niż wskazane przez Zainteresowanego.

Tut. Organ wskazuje ponadto, że wyłączenie opodatkowania podatkiem VAT czynności w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym wykonywanych przez komorników sądowych ma zastosowanie dopiero od dnia 1 stycznia 2019 r., oznacza to, że czynności wykonywane przez komorników sądowych od dnia 1 października 2015 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a komornicy sądowi byli zobowiązani w tym okresie do rozliczenia tego podatku.

Końcowo informuje się również, że zgodnie z treścią przepisu przejściowego, tj. art. 283 ust. 1 ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 771, z późn. zm.), przepisów art. 149-151 nie stosuje się do opłat egzekucyjnych prawomocnie ustalonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Na mocy art. 283 ust. 2 cyt. ustawy, opłaty, o których mowa w ust. 1, przypadają komornikowi, zastępcy komornika, komornikowi odwołanemu, komornikowi, którego powołanie na stanowisko komornika wygasło z mocy prawa, albo spadkobiercom zmarłego komornika zgodnie z dotychczasowymi przepisami.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.