Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB4.4014.3.2019.4.PM
z 15 marca 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 grudnia 2018 r. (data wpływu – 2 stycznia 2019 r.), uzupełnionym 19 i 26 lutego oraz 14 marca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w przedmiocie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży działek niezabudowanych określonych we wniosku jako „inne niż tereny budowlane” – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego m.in. w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w przedmiocie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży działek niezabudowanych określonych we wniosku jako „inne niż tereny budowlane”.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 12 lutego 2019 r. znak: 0114-KDIP1-3.4012.12.2019.2.JG oraz 0111-KDIB4.4014.3.2019.3.PM wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 19 lutego 2019 r. (uiszczenie dodatkowej opłaty) oraz 26 lutego i 14 marca 2019 r. (paty wpływu pism uzupełniających).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną z miejscem zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca planuje zostać wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej z siedzibą i miejscem faktycznego zarządu na terytorium Polski („Spółka Komandytowa”) i będzie brał udział w utworzeniu Spółki Komandytowej. Spółka Komandytowa będzie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie działalności deweloperskiej. Działalność deweloperska prowadzona przez Spółkę Komandytową będzie, co do zasady, opodatkowana podatkiem od towarów i usług, albo według stawki podatku od towarów i usług podstawowej (głównie w zakresie sprzedaży lokali użytkowych) albo według stawki podatku od towarów i usług właściwej dla budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wspólnikami Spółki Komandytowej będą:

(i) jako komplementariusz – spółka kapitałowa (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium Polski, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce („Spółka Kapitałowa”) oraz (ii) jako komandytariusze – osoby fizyczne („Osoby Fizyczne”) z miejscem zamieszkania na terytorium Polski, podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym Wnioskodawca. Osoby Fizyczne, w tym więc Wnioskodawca, będą jednocześnie wspólnikami Spółki Kapitałowej. Także Spółka Kapitałowa będzie prowadziła na terytorium Polski działalność gospodarczą w zakresie działalności deweloperskiej, która będzie, co do zasady, opodatkowana podatkiem od towarów i usług albo według stawki podatku od towarów i usług podstawowej (głownie w zakresie sprzedaży lokali użytkowych) albo według stawki podatku od towarów i usług właściwej dla budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Na dzień złożenia wniosku, Spółka Komandytowa nie jest jeszcze założona. Planowana siedziba Spółki Komandytowej to miasto W.

Umowa Przedwstępna z 14 września 2018 r.

W dniu 14 września 2018 r., na podstawie aktu notarialnego, zawarto przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości („Umowa Przedwstępna z 14 września 2018 r.”) pomiędzy:

1. S.R. – osobą fizyczną z miejscem zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych – jako sprzedający („Sprzedający 1”) oraz
2. spółką komandytową z siedzibą na terytorium Polski – jako kupującym („Kupujący”), (podmiot zdefiniowany we wniosku jako Kupujący jest odrębnym podmiotem od Spółki Komandytowej, zdefiniowanej we wniosku). Wnioskodawca był uprawniony do reprezentowania Kupującego jako Prezes Zarządu jedynego komplementariusza Kupującego.
   
   

Zgodnie z treścią § 1.1. Umowy Przedwstępnej z 14 września 2018 r., przedmiotem sprzedaży przez Sprzedającego 1 na rzecz Kupującego za cenę 26.000.000,00 PLN netto (§ 3.1. Umowy Przedwstępnej z 14 września 2018 r.), będzie:

1. Nieruchomość 1 – stanowiąca własność Sprzedającego 1, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą i która składa się z działek ewidencyjnych: (i) nr 44/111, (ii) nr 44/86, (iii) nr 44/88, (iv) nr 44/90, (v) nr 44/92, (vi) nr 44/95, (vii) nr 44/100, (viii) nr 44/103, oraz (ix) nr 44/105 o łącznym obszarze 36.100,00 m² (§ 1.1. Umowy Przedwstępnej z 14 września 2018 r.);
2. Nieruchomość 2 – stanowiąca własność Sprzedającego 1, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą, stanowiąca działkę ewidencyjną nr 44/198 o obszarze 35.788,00 m²;
3. Nieruchomość 3 – stanowiąca własność Sprzedającego 1, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą, stanowiąca działkę ewidencyjną nr 44/199, o obszarze 25.390,00 m²;
4. Nieruchomość 4 – stanowiąca własność Sprzedającego 1, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą, stanowiąca działkę ewidencyjną nr 44/200, o obszarze 35.278,00 m².
   
   

Jak wynika z § 1.5. tiret 14 Umowy Przedwstępnej z 14 września 2018 r., wszystkie ww. nieruchomości (tj. Nieruchomość 1, Nieruchomość 2, Nieruchomość 3, oraz Nieruchomość 4) nie są nieruchomościami rolnymi, a są przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną, usługi, infrastrukturę techniczną (ujęcia wody, elektroenergetyka) oraz zieleń urządzoną. Jednocześnie, zgodnie z § 1.5. tiret 18 Umowy Przedwstępnej z 14 września 2018 r., według wiedzy Sprzedającego 1 nie występują żadne okoliczności utrudniające lub uniemożliwiające całościowe uzbrojenie ww. nieruchomości, w szczególności podłączenie do sieci gazowej, energetycznej, telefonicznej, wodnej. Także, stosownie do § 1.5. tiret 20 Umowy Przedwstępnej z 14 września 2018 r., ww. nieruchomości (tj. Nieruchomość 1, Nieruchomość 2, Nieruchomość 3 i Nieruchomość 4) są zabudowane, w tym: (i) zabudowane są działki ewidencyjne nr 44/86, 44/88, 44/90, 44/198, 44/199, 44/200, a także (ii) niezabudowane są działki ewidencyjne nr 44/92, 44/95, 44/100, 44/103, 44/105, 44/107, 44/111.

Przy czym, stosownie do § 1.5. pkt 3)-5) Umowy Przedwstępnej z 14 września 2018 r., zgodnie z wypisem i wyrysem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla części wsi W. działki o nr ewidencyjnych nr 44/198 i nr 44/199 we wsi W. położone są na terenie przeznaczonym w części pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną, oznaczonym symbolem 10MW – zgodnie z rysunkiem planu oraz w części pod drogę lokalną, oznaczonym symbolem 2KDW – zgodnie z rysunkiem planu.

W dniu 14 grudnia 2018 r., Sprzedający 1 i Kupujący, reprezentowany przez Wnioskodawcę, zawarli umowę w formie aktu notarialnego w związku z zawarciem Umowy Przedwstępnej z 14 września 2018 r. („Oświadczenie z 14 grudnia 2018 r.”). Jak wynika z § 1 ust. 2 Oświadczenia z 14 grudnia 2018 r., Kupujący oświadczył, iż zamiarem Kupującego jest nabycie Nieruchomości 1, Nieruchomości 2, Nieruchomości 3 i Nieruchomości 4 bez żadnych istniejących naniesień w celu przeprowadzenia na ww. Nieruchomościach przedsięwzięcia deweloperskiego polegającego na budowie nowych budynków o przeważającej funkcji mieszkalnej, który to zamiar był znany Sprzedającemu 1 w dniu zawarcia Umowy Przedwstępnej z 14 września 2018 r. Z uwagi na powyższe, w Oświadczeniu z 14 grudnia 2018 r. Sprzedający 1 wskazał, iż zobowiązuje się, iż – przed zawarciem umowy przenoszącej własność ww. Nieruchomości – zawrze na własny koszt i własne ryzyko – umowę dotyczącą rozbiórki wszelkich naniesień znajdujących się na ww. Nieruchomościach, która to umowa będzie przewidywała m.in., iż proces rozbiórki wszelkich naniesień znajdujących się na ww. Nieruchomościach rozpocznie się przed zawarciem umowy przenoszącej własność ww. Nieruchomości oraz zakończy się po zawarciu umowy przenoszącej własność ww. Nieruchomości, w terminie 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy przenoszącej własność. Oświadczenie z 14 grudnia 2018 r. zmienia więc postanowienie zawarte w § 4.2. Umowy Przedwstępnej z 14 września 2018 r., zgodnie z którym uprzątnięcie ww. Nieruchomości ze szklarni i zabudowań nastąpi w terminie do 12 miesięcy od podpisania umowy sprzedaży tych nieruchomości.

Także w dniu 14 grudnia 2018 r., Sprzedający 1 oraz Kupujący, reprezentowany przez Wnioskodawcę, zawarli umowę zmieniającą Umowę Przedwstępną z 14 września 2018 r. w ten sposób, iż: (1) uległ zmianie termin zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży na dzień 28 lutego 2019 r. oraz (2) zawarli dodatkowe postanowienia co do okoliczności nie zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży.

Sprzedający 1 jest w związku małżeńskim, w którym panuje ustrój rozdzielności majątkowej nieprzerwanie od 31 grudnia 2001 r. (§ 1.5. tiret drugie Umowy Przedwstępnej z 14 września 2018 r.).

Jednocześnie zgodnie z § 2.2. Umowy Przedwstępnej z 14 września 2018 r oraz Kupujący postanowili, że Sprzedający 1 zobowiązuje się na żądanie Kupującego wyrazić zgodę w formie aktu notarialnego na wstąpienie przez inną osobę prawną we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z Umowy Przedwstępnej z 14 września 2018 r., tj. przez Spółkę Komandytową.

Umowa Przedwstępna z 19 września 2018 r.

W dniu 19 września 2018 r., na podstawie aktu notarialnego zawarto przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości („Umowa Przedwstępna z 19 września 2018 r ”) pomiędzy:

1. M.R-M. – osobą fizyczną z miejscem zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz M.S. – osobą fizyczną z miejscem zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych – jako sprzedającymi (obie ww. osoby dalej jako „Sprzedający 2”) oraz
2. Kupującym.
   
   

Zgodnie z treścią § 1.1. Umowy Przedwstępnej z 19 września 2018 r., przedmiotem sprzedaży przez Sprzedających 2 na rzecz Kupującego za cenę 14.000.000,00 PLN netto (§ 3.1. Umowy Przedwstępnej z 19 września 2018 r ), będzie Nieruchomość 5, stanowiąca współwłasność w udziale wynoszącym ½ dla każdego spośród Sprzedających 2, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą, składającą się z działek ewidencyjnych: (i) nr 44/84, (ii) nr 44/107 oraz (iii) nr 44/197 o łącznym obszarze 99.093 m².

Przy czym, stosownie do § 1.2. tiret drugie lit. c) Umowy Przedwstępnej z 19 września 2018 r., część Nieruchomości 5 (tj. działka ewidencyjna nr 44/197), zgodnie z wypisem z rejestru gruntów wraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej oraz wypisem z rejestru budynków jest zabudowana: (i) pozostałym budynkiem niemieszkalnym, (ii) budynkiem produkcyjnym usługowym i gospodarczym dla rolnictwa, (iii) budynkiem produkcyjnym, usługowym i gospodarczym dla rolnictwa. Pozostałe działki ewidencyjne, składające się na Nieruchomość 5 (tj. działka nr 44/84 oraz działka nr 44/107), są niezabudowane. Także, zgodnie z § 1.2. tiret dziewiętnaste Umowy Przedwstępnej z 19 września 2018 r. Nieruchomość 5 jest zabudowana. Jednocześnie, analogiczne oświadczenie jak w przypadku Oświadczenia z 14 grudnia 2018 r. (opisanego we wniosku w zakresie woli nabycia przez Kupującego Nieruchomości 5 bez żadnych naniesień oraz obowiązku zlikwidowania naniesień przez Sprzedających 2) zostanie zawarte pomiędzy Kupującym a Sprzedającym 2 („Oświadczenie Sprzedających 2”).

Zgodnie z oświadczeniami Sprzedających 2, Nieruchomość 5 stanowi ich majątek osobisty (§ 1.2. tiret dwudzieste pierwsze i dwudzieste drugie Umowy Przedwstępnej z 19 września 2018 r.). Każda ze Sprzedających 2, sprzeda udział ½ w Nieruchomości 5 na rzecz Kupującego (§ 3.1. Umowy Przedwstępnej z 19 września 2018 r.).

Jednocześnie zgodnie z § 3.2. Umowy Przedwstępnej z 19 września 2018 r., Sprzedający 2 oraz Kupujący postanowili, że Sprzedający 2 wyrażają zgodę na wstąpienie przez inną osobę prawną we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z Umowy Przedwstępnej z 19 września 2018 r., tj. przez Spółkę Komandytową.

Nieruchomość 1, Nieruchomość 2, Nieruchomość 3, Nieruchomość 4 oraz Nieruchomość 5 dalej zwane łącznie jako: „Nieruchomość”. Także Sprzedający 1 i Sprzedający 2 dalej zwani są łącznie jako: „Sprzedający”.

Sprzedający 1 jest rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, oraz jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług.

Sprzedające 2 nie są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług czynnymi.

Jednocześnie, jak wskazano w § 1.2. tiret dwudziesty Umowy Przedwstępnej z 14 września 2018 r. i Umowie Przedwstępnej z 19 września 2018 r., strony ww. umów przedwstępnych oświadczyły, iż wyrażają zgodę na wstąpienie przez inną osobę prawną we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z ww. umów przedwstępnych, tj. przez Spółkę Komandytową, powiązaną kapitałowo z Kupującym.

Na dzień składania wniosku, planowane jest wstąpienie Spółki Komandytowej w prawa Kupującego i zawarcie umowy przenoszącej własność Nieruchomości już przez Spółkę Komandytową.

Prawo własności Nieruchomości zostanie nabyte ostatecznie już przez Spółkę Komandytową od Sprzedających na podstawie przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości („Umowa Sprzedaży”).

Jednocześnie należy wskazać, iż przez część działek składających się na Nieruchomość, poprowadzone są drogi o powierzchni betonowo-asfaltowej, które mogą stanowić budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego („Drogi”). Na dzień sporządzania wniosku brak jest możliwości określenia, przez które dokładnie działki przebiegają Drogi. Niemniej jednak, po dniu nabycia prawa własności Nieruchomości, Drogi zostaną zlikwidowane przez Spółkę Komandytową (nie mają one żadnego ekonomicznego znaczenia dla Spółki Komandytowej i Spółka Komandytowa nie będzie korzystała z Dróg po dniu nabycia prawa własności Nieruchomości). Niemniej jednak Drogi, jako naniesienia na Nieruchomości, zostaną zlikwidowane przez Sprzedającego 1 zgodnie z Oświadczeniem z 14 grudnia 2018 r. oraz Oświadczeniem Sprzedających 2.

Jak wynika z § 1.5. tiret pierwsze Umowy Przedwstępnej z 14 września 2018 r. oraz § 1.2. tiret pierwsze Umowy Przedwstępnej z 19 września 2018 r., Nieruchomość została nabyta na podstawie umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności, udokumentowanej aktem notarialnym z 17 marca 2010 r., zawartej pomiędzy Sprzedającymi (tj. Sprzedającym 1 i Sprzedającymi 2).

Wcześniej, Nieruchomość została nabyta na podstawie aktu notarialnego z 1 października 2002 r. przez Sprzedającego 1 oraz jego małżonkę. Nabycie Nieruchomości przez Sprzedającego 1 nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w związku z nabyciem Nieruchomości przez Sprzedającego 1, Sprzedającemu 1 nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości (nabycie Nieruchomości nie było udokumentowane fakturą VAT).

Na dzień nabycia Nieruchomości, Nieruchomość wchodziła w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.), jako część upadłego przedsiębiorstwa E., w skład którego wchodziły zabudowane zespołem szklarni i budynków gospodarczych nieruchomości (w tym Nieruchomości) oraz ruchomości.

Po dniu nabycia Nieruchomości, na Nieruchomość były ponoszone pewne nakłady. Na dzień sporządzania wniosku brak jest możliwości określenia, czy ponoszone nakłady na Nieruchomość przekraczały 30% wartości początkowej Nieruchomości.

Działalność deweloperska będzie prowadzona na Nieruchomości nabytej przez Spółkę Komandytową w zdarzeniu przyszłym opisanym powyżej we wniosku. Działalność ta będzie wymagała usunięcia wszystkich naniesień (tj. budynków i budowli, w tym Dróg) znajdujących się na Nieruchomości w dniu nabycia Nieruchomości, które to naniesienia nie mają żadnej wartości ekonomicznej dla Spółki Komandytowej (tj. zgodnie z Oświadczeniem z 14 grudnia 2018 r. i Oświadczeniem Sprzedających 2).

Z uwagi na to, iż naniesienia na Nieruchomości nie mają żadnej ekonomicznej wartości dla Kupującego ani dla Spółki Komandytowej, jak również wskazując na to, iż naniesienia będą usunięte z terenu Nieruchomości przez Sprzedających na ich koszt, należy uznać, iż w tej sprawie w rzeczywistości dochodzi do sprzedaży działek niezabudowanych („Działki Niezabudowane”), (vide wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 19 listopada 2009 r., sygn. akt C-461/08 w sprawie Don Bosco, gdzie TSUE wskazał, iż „Artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki”).

Z uzupełnienia wniosku, które wpłynęło do Organu 26 lutego 2019 r., wynika ponadto, że zamiarem Wnioskodawcy jest nabycie Nieruchomości bez żadnych istniejących naniesień. Naniesienia na Nieruchomości nie mają bowiem żadnego ekonomicznego znaczenia dla Kupującego. Z uwagi na to, Wnioskodawca wskazał we wniosku na treść Oświadczenia z 14 grudnia 2018 r., z którego wynika, iż prace rozbiórkowe na Nieruchomościach l-4 rozpoczną się przed dniem zawarcia umowy przenoszącej własność ww. Nieruchomości, a zakończą się po zawarciu umowy przenoszącej własność ww. Nieruchomości (w terminie 12 miesięcy od zawarcia tej umowy). W tym terminie nastąpi więc likwidacja wszystkich naniesień na ww. Nieruchomościach. Brak jest możliwości oceny, czy na dzień zawarcia umowy przyrzeczonej, wszelkie naniesienia na ww. Nieruchomościach (w tym budynki) nie będą już stanowiły „budynków” w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego (tj. nie będą stanowiły obiektu budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach).

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy odnosi się również do Nieruchomości 5. Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego wniosku, oświadczenie analogiczne do Oświadczenia z dnia 14 grudnia 2018 r. zostanie zawarte pomiędzy Kupującym a Sprzedającymi 2 (w zakresie Nieruchomości 5).

Jak wynika z opisu stanu faktycznego wniosku, zamiarem Wnioskodawcy jest nabycie Nieruchomości bez żadnych istniejących naniesień (w tym więc bez Dróg). Prace rozbiórkowe na Nieruchomościach l-4 rozpoczną się przed dniem zawarcia umowy przenoszącej własność ww. Nieruchomości, a zakończą się po zawarciu umowy przenoszącej własność Nieruchomości (w terminie 12 miesięcy od zawarcia tej umowy). W tym też okresie Drogi zostaną zlikwidowane.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy odnosi się również do Nieruchomości 5, oświadczenie analogiczne do Oświadczenia z 14 grudnia 2018 r. zostanie zawarte pomiędzy Kupującym a Sprzedającymi 2.

Jak Wnioskodawca wskazał, Kupujący będzie nabywał Nieruchomość z zamiarem nabycia Nieruchomości niezabudowanej żadnymi budynkami i budowlami w celu dalszego przeprowadzenia na Nieruchomości inwestycji deweloperskiej, tj. budynki i budowle, znajdujące się na Nieruchomości na dzień składania wniosku, nie mają dla Wnioskodawcy żadnego znaczenia ekonomicznego. Z uwagi na to, iż naniesienia na Nieruchomości nie mają żadnej ekonomicznej wartości dla Kupującego ani dla Spółki Komandytowej (która wstąpi w prawa Kupującego z tytułu nabycia Nieruchomości), jak również to, iż naniesienia będą usunięte z terenu Nieruchomości przez Sprzedających na ich koszt, należy uznać, iż w tej sprawie w rzeczywistości dochodzi do sprzedaży działek (nieruchomości) niezabudowanych („Działki Niezabudowane”).

Wnioskodawca wskazuje poniżej postanowienia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego („MPZP”) dla poszczególnych działek, składających się na Nieruchomość 1, Nieruchomość 2, Nieruchomość 3 i Nieruchomość 4:

Tabela 1 – załącznik PDF

Także, Wnioskodawca wskazuje postanowienia MPZP dla poszczególnych działek, składających się na Nieruchomość 5:

Tabela 2 – załącznik PDF

W uzupełnieniu wniosku z 14 marca 2019 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że:

• Działki ewidencyjne: (i) nr 44/86, (ii) nr 44/88 oraz (iii) nr 44/111, wchodzące w skład Nieruchomości 1, objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej jako „MPZP”), tj. Uchwalą Rady Gminy z dnia 27 czerwca 2013 r. z symbolem „2 ZP”. Tereny oznaczone tym symbolem są przeznaczone pod tzw. zieleń urządzoną ( § 7 pkt 7) MPZP).
  
• Jak wynika z § 25 MPZP „dla terenów, oznaczonych symbolami od 1ZP, 2ZP, ustala się:
  
  1. przeznaczenie podstawowe: zieleń urządzona;
  2. przeznaczenie dopuszczalne:
  1. ścieżki pieszo-rowerowe,
  2. obiekty małej architektury,
  3. place zabaw dla dzieci,
  4. obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej dla potrzeb lokalnych;
  3. parametry i wskaźniki kształtowania zabudowy oraz zagospodarowania terenu:
  1. minimalna powierzchnia nowo wydzielonej działki budowlanej: 2500 m²,
  2. minimalny udział procentowy powierzchni biologicznie czynnej działki budowlanej: 70%,
  4. warunki zagospodarowania terenów oraz ograniczenia w ich użytkowaniu:
  1. zakaz budowy budynków,
  2. obowiązek spełnienia ustaleń dotyczących:
  • ochrony i kształtowania ładu przestrzennego zawartych w § 8 [MPZP],
  • lokalizacji i gabarytów ogrodzeń zawartych w § 9 [MPZP],
  • ochrony środowiska, przyrody i krajobrazu kulturowego zawartych w § 10 [MPZP],
  • zasad i warunków scalania i podziału nieruchomości zawartych w § 12 [MPZP],
  • szczególnych warunków zagospodarowania terenów oraz ograniczenia w ich użytkowaniu zawartych w § 13 [MPZP],
  • tymczasowego zagospodarowania, urządzania oraz użytkowania terenów zawartych w § 14 [MPZP],
  • wymogów w zakresie zapewnienia bezpieczeństwa i obronności państwa zawartych w § 15 [MPZP],
  • zasad modernizacji, rozbudowy i budowy systemów infrastruktury technicznej zawartych w § 16 [MPZP],
  • zasad modernizacji, rozbudowy i budowy systemów komunikacji zawartych w § 17 [MPZP]. ”
• Powyższe oznaczenie działek ewidencyjnych: (i) nr 44/86, (ii) nr 44/88 oraz (iii) nr 44/111, wchodzących w skład Nieruchomości 1 oznacza, że na ww. działkach należy zaplanować tereny zielone w postaci np. parku, terenów rekreacyjnych i innych, wskazanych powyżej.
  
  

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, odpłatne zbycie (sprzedaż) Działek Niezabudowanych innych niż tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, przez każdego ze Sprzedających na rzecz Spółki Komandytowej na podstawie Umowy Sprzedaży będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, korzystającą ze zwolnienia od podatku towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem na Spółce Komandytowej będzie ciążył obowiązek zapłaty 2% podatku od czynności cywilnoprawnych od tej transakcji? (Pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, odpłatne zbycie (sprzedaż) Działek Niezabudowanych innych niż tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, przez każdego ze Sprzedających na rzecz Spółki Komandytowej na podstawie Umowy Sprzedaży będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem na Spółce Komandytowej będzie ciążył obowiązek zapłaty 2% podatku od czynności cywilnoprawnych od tej transakcji.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jednocześnie w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, przez „tereny budowlane” na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Biorąc powyższe pod uwagę i odnosząc to do opisu zdarzenia przyszłego wniosku należy wskazać, iż odpłatne zbycie Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Jednocześnie, w świetle brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług można uznać, iż w zakresie Działek Niezabudowanych nieobjętych miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani decyzją o warunkach zabudowy, transakcja ta będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku, odpłatne zbycie (sprzedaż) Działek Niezabudowanych innych niż tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, przez każdego ze Sprzedających na rzecz Spółki Komandytowej na podstawie Umowy Sprzedaży będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem na Spółce Komandytowej będzie ciążył obowiązek zapłaty 2% podatku od czynności cywilnoprawnych od tej transakcji.

Jednocześnie, na prawidłowość powyższego wniosku nie wpływa okoliczność, iż na niektórych z Działek Niezabudowanych będą się znajdowały – na moment sprzedaży Nieruchomości – Drogi bądź inne naniesienia, które jeszcze w całości nie zostaną zlikwidowane (ale ich likwidacja będzie już rozpoczęta na moment sprzedaży Nieruchomości). Jak wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego wniosku, Drogi i inne naniesienia na Nieruchomości nie mają żadnej ekonomicznej wartości dla Spółki Komandytowej (będą w całości zlikwidowane przed dniem nabycia Nieruchomości albo ich likwidacja zostanie rozpoczęta przed dniem nabycia Nieruchomości) oraz nie będą dalej wykorzystywane przez Spółkę Komandytową w prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego też – w świetle stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku z 19 listopada 2009 r. (sygn. akt C-461/08) w sprawie Don Bosco, iż w tym przypadku w rzeczywistości ma miejsce dostawa działki niezabudowanej (nawet, jeśli na moment sprzedaży będą się znajdowały na niej nie w pełni zlikwidowane Drogi i inne naniesienia).

Na potwierdzenie własnego stanowiska Wnioskodawca przywołał fragmenty orzecznictwa TSUE oraz wybrane wyroki sądów administracyjnych a także interpretację indywidualną znak: 2461-IBPP1.4518.5.2016.1.AR.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych (pytania oznaczonego we wniosku nr 3).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna z 15 marca 2019 r., znak: 0114-KDIP1-3.4012.12.2019.3.JG.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do zapisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawki podatku od umowy sprzedaży wynoszą:

1. nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2. innych praw majątkowych – 1%.
   
   

Jak wynika z powołanych przepisów – umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1. w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
   
2. jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
   
   • umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
   • umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.
   
   
   
   

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w tym zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Ze zdarzenia przedstawionego we wniosku wynika, że przedmiotem sprzedaży przez:

• Sprzedającego 1 na rzecz Kupującego będzie (stanowiąca własność Sprzedającego 1):
  
  • Nieruchomość 1, która składa się z działek ewidencyjnych: nr 44/111, nr 44/86, nr 44/88, nr 44/90, nr 44/92, nr 44/95, nr 44/100, nr 44/103, oraz nr 44/105,
  • Nieruchomość 2, stanowiąca działkę ewidencyjną nr 44/198,
  • Nieruchomość 3, stanowiąca działkę ewidencyjną nr 44/199,
  • Nieruchomość 4, stanowiąca działkę ewidencyjną nr 44/200.
  Nieruchomość 1, Nieruchomość 2, Nieruchomość 3 i Nieruchomość 4 są zabudowane, w tym:
  (i) zabudowane są działki ewidencyjne nr 44/86, 44/88, 44/90, 44/198, 44/199, 44/200, a także
  (ii) niezabudowane są działki ewidencyjne nr 44/92, 44/95, 44/100, 44/103, 44/105, 44/107, 44/111.
  
• Sprzedających 2 na rzecz Kupującego będzie:
  
  • Nieruchomość 5, stanowiąca współwłasność w udziale wynoszącym ½ dla każdego spośród Sprzedających 2, składająca się z działek ewidencyjnych: nr 44/84, nr 44/107 oraz nr 44/197.
  
  
  
  

Nieruchomości 5 (tj. działka ewidencyjna nr 44/197), zgodnie z wypisem z rejestru gruntów wraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej oraz wypisem z rejestru budynków jest zabudowana: (i) pozostałym budynkiem niemieszkalnym, (ii) budynkiem produkcyjnym usługowym i gospodarczym dla rolnictwa, (iii) budynkiem produkcyjnym usługowym i gospodarczym dla rolnictwa. Pozostałe działki ewidencyjne, składające się na Nieruchomość 5 (tj. działka nr 44/84 oraz działka nr 44/107) są niezabudowane.

Nieruchomość 1, Nieruchomość 2, Nieruchomość 3, Nieruchomość 4 oraz Nieruchomość 5 dalej zwane łącznie jako: „Nieruchomość”.

Z uwagi na to, iż naniesienia na Nieruchomości nie mają żadnej ekonomicznej wartości dla Kupującego ani dla Spółki Komandytowej, jak również wskazując na to, iż naniesienia będą usunięte z terenu Nieruchomości przez Sprzedających na ich koszt, należy uznać, iż w tej sprawie w rzeczywistości dochodzi do sprzedaży działek niezabudowanych („Działki Niezabudowane”).

Prawo własności Nieruchomości zostanie nabyte ostatecznie już przez Spółkę Komandytową od Sprzedających na podstawie przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości („Umowa Sprzedaży”).

Przedmiotem zagadnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych jest opodatkowanie tym podatkiem działek niezabudowanych, które zdaniem Wnioskodawcy są innymi terenami niż budowlane.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek powyższe zapytanie Wnioskodawcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności opodatkowaniem w podatku od towarów i usług skutkuje bowiem wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W wydanej interpretacji z 15 marca 2019 r., znak: 0114-KDIP1-3.4012.12.2019.3.JG dotyczącej podatku od towarów i usług Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ww. podatku, w części dotyczącej działek objętych pytaniem nr 3, czyli tych, których opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest przedmiotem niniejszej interpretacji – za nieprawidłowe. Z interpretacji tej wynika m.in., że:

• skoro przeznaczenie działek o nr 44/86, 44/88, 44/111, określonych jako tereny zielone rekreacyjne według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, daje możliwość ich zabudowy, to uznać należy – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – że ww. działki spełniają definicję terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 ustawy, a tym samym dostawa ww. działek nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług,
• w przedmiotowej sprawie dla dostawy działek nr 44/86, 44/88, 44/111 nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług,
• sprzedaż wchodzących w skład Nieruchomości działek nr 44/86, 44/88, 44/111 będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
  
  

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, iż w analizowanej sprawie dochodzi do rzeczywistego opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. 23%, sprzedaży działek oznaczonych numerami 44/86, 44/88 i 44/111, gdyż działki te zostały uznane za spełniające definicję terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro zatem dostawa ww. działek będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, to transakcja sprzedaży działek oznaczonych nr 44/86, 44/88 i 44/111 będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i z tytułu jej dokonania na spółce komandytowej nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych,

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.