Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-1.4010.517.2018.2.JS
z 5 marca 2019 r.

 

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2018 r. (data wpływu 13 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 lutego 2019 r. (data nadania 15 lutego 2019 r., data wpływu 21 lutego 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-1.4010.517.2018.1.JS z dnia 29 stycznia 2019 r. (data nadania 29 stycznia 2019 r, data doręczenia 8 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

  • koszty delegacji pracowników związane z podróżami służbowymi w celu udziału w konferencjach, sympozjach, spotkaniach naukowych, targach wystawowych mających bezpośredni związek z realizowanymi projektami badawczymi lub rozwojowymi stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d updop (pytanie Nr 1)– jest prawidłowe,
  • koszty materiałów zużytych do realizacji etapu prac rozwojowych jakim jest etap produkcji partii próbnej wyrobu w celu opracowania technologii produkcji seryjnej wyrobu oraz koszty pracowników bezpośrednio zaangażowanych w ten etap prac rozwojowych stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d updop (pytanie Nr 2) – jest prawidłowe,
  • wynagrodzenie za czas pracy konstruktora poświęcony na zmiany w projekcie związane z poprawą i udoskonaleniem produktu oraz ulepszeń na ostatnim z etapów prac rozwojowych jakim jest realizacja tzw. asysty konstruktorskiej na wstępnym etapie produkcji seryjnej (jako wyniku prac rozwojowych) może zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych projektu rozwojowego (pytanie Nr 3) – jest prawidłowe,
  • koszty ponoszone w związku z projektami rozwojowymi realizowanymi odpłatnie na zlecenie konkretnych klientów (klient pokrywa całość kosztów projektu) mających charakter kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d updop uprawnia do zastosowania ulgi B+R (pytanie Nr 4) – jest prawidłowe,
  • koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d updop ponoszone dla realizacji takich projektów badawczych, w trakcie których dochodzi do sprzedaży wyprodukowanego prototypu wyrobu uprawniają spółkę do zastosowania ulgi B+R (pytanie Nr 5) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (zwany dalej Wnioskodawcą), jest producentem wyrobów przemysłu zbrojeniowego, realizuje zadania na rzecz potencjału obronnego Polski. Posiada znaczący udział w programach modernizacji technicznej Sił Zbrojnych RP, dostarczając urządzenia optoelektroniczne dla indywidualnego wyposażenia żołnierza, a także platform bojowych. Jest głównym producentem zaawansowanego technicznie sprzętu optoelektronicznego opartego o technologię noktowizyjną, termowizyjną i laserową. Dostarczane przez Spółkę wyroby charakteryzują się wysoką innowacyjnością z uwagi na charakter tej branży, przy zachowaniu wysokiej jakości i niezawodności.


Wysoki poziom techniczny produkowanego sprzętu przez Spółkę zapewnia, poprzez:

  • wdrażanie do produkcji nowoczesnych rozwiązań konstrukcyjnych, podążających za najnowszymi trendami światowymi, będących wynikiem pracy własnego zaplecza badawczo-rozwojowego (głównie pracownicy zatrudnieni w spółce na umowy o pracę),
  • wykorzystywanie w procesie konstruowania odpowiedniego oprogramowania, doświadczenia kapitału ludzkiego,
  • wykorzystywanie w procesie produkcji nowoczesnego zaplecza technicznego umożliwiającego stosowanie innowacyjnych technologii poprzedzonych analizą popytu rynku wrażliwego w szczególności na innowacyjne rozwiązania.


Działalność badawczo-rozwojowa w Spółce jest procesem ciągłym, którego głównym celem jest zapewnienie dostaw nowoczesnego sprzętu, spełniającego rosnące wymagania Zamawiającego, głównie Instytucji związanych z branżą mundurową (MON, inne służby mundurowe: Policja. Straż Graniczna itp.).


Pion rozwoju i wdrożeń realizuje zadania zasadniczo ukierunkowane na dwa główne segmenty, tj....

Celem strategicznym Spółki jest rozwój termowizji, który jest realizowany poprzez:...

Nowoczesne zaplecze badawczo-produkcyjne Spółki umożliwia:...

Wdrażane do produkcji nowe wyroby opracowywane są przez własne zaplecze badawczo-rozwojowe, które realizowane jest przez biura konstrukcyjne i technologiczne oraz dział prototypowni. Średnio rocznie wdrażane jest do produkcji od 1 do 3-ech wyrobów z zastosowaniem nowych technologii.


Działalność spółki i zakres jej ukierunkowania w „innowacyjność przemysłową” potwierdzają nagrody za konkretne zakończone już projekty badawczo-rozwojowe takie jak: Monokulary Noktowizyjne, Kamery, Lornetki Termowizyjne, Google Noktowizyjne. Spółka wyspecjalizowała się w tworzeniu marek własnych wyrobów zastrzeżonych dokumentacją techniczną i prawami autorskimi.

Wnioskodawca systematycznie też współpracuje w zakresie prac badawczo-rozwojowych z Instytutami i uczelniami. Zaliczanymi do podmiotów wymienionych w przepisach o instytutach badawczych (Dz. U. z 2010 r., Nr 96, poz. 618 ze zm. ).


Od tych instytucji Spółka nabywa badania, analizy, ekspertyzy w różnych dziedzinach i o różnym stopniu zaawansowania. Spółka realizuje głównie własne prace badawczo-rozwojowe, ale również uczestniczy w pracach realizowanych we współpracy z krajowymi ośrodkami naukowymi. W celu realizowania badań i rozwoju nad innowacyjnością Spółka S.A. ponosiła do tej pory wysokie nakłady z własnych wypracowanych środków finansowych w wyniku działalności operacyjnej i nie korzystała w tym zakresie z preferencji podatkowych w zakresie ulgi B+R.

Co do samego przebiegu prac rozwojowych Wnioskodawca informuje, że projekt rozwojowy dotyczący danego wyrobu obejmuje: 1) etap projektowania urządzenia, 2) etap budowy prototypu, 3) etap produkcji próbnej partii wyrobu w celu opracowania technologii produkcji seryjnej wyrobu z wykorzystaniem opracowanej technologii innowacyjnej oraz może też obejmować etap realizacji tzw. asysty konstruktorskiej na wstępnym etapie produkcji seryjnej będącego wynikiem prac rozwojowych.

Każdy z tych etapów zostaje oznaczony indywidualnym numerem projektu, pod którym w systemie księgowym są ewidencjonowane ponoszone w związku jego realizacją koszty materiałów i surowców, w tym koszty materiałów i surowców wykorzystanych do produkcji partii próbnej, koszty pracowników bezpośrednio zaangażowanych w realizację danego projektu, koszty zewnętrznych ekspertyz naukowych z jednostek stanowiących instytuty badawcze.

Dla przykładu Spółka na etapie projektu rozwojowego dotyczącego wykonania Pasywnych gogli noktowizyjnych...

Podczas realizacji niektórych z projektów rozwojowych po etapie opracowania prototypu urządzenia dochodzi do jego sprzedaży, przy czym po stronie Wnioskodawcy pozostają prawa do opracowanej dokumentacji projektowej, opracowanej technologii, która dalej może i jest wykorzystywana w działalności spółki. Przykładem takiej praktyki są kamery termowizyjne.


Innym przykładem są prace B+R nad zestawem przyrządów obserwacyjno-celowniczych realizowane z własnej inicjatywy przez kilka lat, wynikiem których jest dokumentacja techniczna i prototypy.


Z związku z powyższym, prace badawczo rozwojowe prowadzone przez Wnioskodawcę można określić posługując się następującym schematem:

  1. zdobywanie i poszerzanie wiedzy z zakresu technologii i produkcji wyrobów,
  2. opracowywanie technologii nowych prototypów,
  3. przeprowadzanie prób technologicznych na linii pilotażowej lub jeśli to konieczne na linii produkcyjnej, mające na celu otrzymanie prototypu nowego produktu lub jego udoskonalenie,
  4. przeprowadzenie badań nowego prototypu w tym próby fizyczne, dynamiczne, statyczne, mechaniczne,
  5. przesłanie prototypu do oceny przez klienta,
  6. przeprowadzanie prób produkcyjnych mające na celu sprawdzenie nowych rozwiązań w skali przemysłowej.

Należy zauważyć, że pewna część projektów badawczo-rozwojowych prowadzona przez Spółkę może zostać przerwana przed ich zakończeniem lub kończy się wynikiem negatywnym. Spowodowane jest to wynikiem natrafienia na problemy natury naukowo-technicznej dyskwalifikujące dane projekty z dalszego etapu badań bądź wdrożenia. Prototypy, które uzyskały pozytywną ocenę w wyniku prowadzonych prac badawczo-rozwojowych podlegają na wdrożeniu do produkcji seryjnej lub też podlegają dalszej odsprzedaży bez przekazywania praw autorskich do dokumentacji technicznej. Nabywca prototypów może wówczas wyłącznie zlecić produkcję Spółce.

Należy również wskazać, że Wnioskodawca w trakcie realizacji umowy na dostawę produktów powstałych już w wyniku zakończonych prac badawczo rozwojowych, zobowiązany jest w oparciu o dokumentację techniczną do aktualizacji wynikającej z obowiązujących aktualnie wymagań zawartych w Zarządzeniu MON Nr 349. Niejednokrotnie też dochodzi do sytuacji, że w trakcie negocjacji Zamawiający oczekuje zastosowania komponentów o lepszych parametrach niż dotychczas stosowane. Wówczas istnieje konieczność wprowadzenia zmian konstrukcyjnych na podstawie opracowanej karty zmian i przeprowadzenie badań nad ulepszaniem lub modernizacją już istniejących prototypów. Zmiany te są wdrażane w ramach wspomnianej wyżej asysty konstruktorskiej na wstępnym etapie produkcji seryjnej będącego wynikiem prac rozwojowych. Przykładem może być produkcja urządzeń noktowizyjnych MU-3M związana z wprowadzeniem wzmacniacza obrazu charakteryzującego się lepszymi parametrami. Innym przykładem może być wprowadzenie zmian związanych z rozszerzeniem funkcji urządzenia na drodze zmiany oprogramowania, gdzie również wymagane jest wprowadzenie karty zmian i przeprowadzenie również badań stosowanych.


Działalność konstruktorów w ramach realizacji umowy na dostawy wyrobów związana z:

  • aktualizacją dokumentacji technicznej do wymagań Zamawiającego,
  • wprowadzaniem zmian konstrukcyjnych w tym opracowywanie kart zmian technicznych wynikająca z oczekiwań Zamawiającego wyrażonych w umowie, opiera się na ponownym zaprojektowaniu zmian, ulepszeń lub modernizacji produktu tak by uzyskał on nową jakość i technologię w związku z podniesieniem jego walorów technologicznych.


Spółka w ramach swojej działalności operacyjnej również realizuje projekty badawczo-rozwojowe na zlecenie konkretnych klientów przykładowo, umowa na pracę rozwojową dla Inspektoratu Uzbrojenia MON. Przedmiotem umowy jest generalnie opracowanie Dokumentacji Technicznej Wyrobu i przekazanie zamawiającemu praw własności do tej dokumentacji. Nie jest przedmiotem kontraktu dokumentacja produkcyjna. Stroną umowy jest de facto Skarb Państwa a stosowanymi przepisami przy jej zawieraniu były przepisy Ustawy Prawo Zamówień Publicznych. Klauzule zawarte w umowie i odnoszące się do kar, również wskazują na „autonomiczność” Wykonawcy w kwestiach odpowiedzialności biznesowej.

Po zakończeniu projektu zgodnie z postanowieniami umowy Zlecający przejmie na zdefiniowanych polach eksploatacji prawa własności do opracowanej dokumentacji technologicznej i jednocześnie udzieli zwrotnie Wykonawcy licencji niewyłącznej na jej wykorzystanie w celach produkcyjnych, ale również do dokonywania jej modyfikacji w celu dalszego rozwijania produktów już na własny rachunek. W takich projektach, w wyniku zrealizowanego zlecenia Klient (Zlecający) nabywa całość praw autorskich do opracowanej dokumentacji wyrobu, technologii, zdobyta jednak wiedza, doświadczenie konstruktorów są wykorzystywane podczas kolejnych projektów badawczo-rozwojowych. Wnioskodawca tj. Spółka ponosi ryzyko ekonomiczne przy wykonywaniu tego typu umowy na każdym etapie jej realizacji.


Ponadto, Wnioskodawca informuje, że pracownicy zatrudnieniu lub delegowani w zakresie swoich obowiązków do pionu badań wykonują prace w ramach działań badawczych. Uczestniczą oni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w szkoleniach i konferencjach, sympozjach naukowych, targach wystawowych mających na celu podniesienie ich umiejętności w szczególności w celu, tzw. badań stosowanych - tj. prac badawczych podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowanej przede wszystkim na zastosowanie w praktyce.

W tym celu ponoszone są wydatki związane z podróżami służbowymi tj.:

  • koszty podróży (przejazdów) głównie bilety lotnicze, bilety za transport kolejowy, zwrot kilometrówki w przypadku korzystania z prywatnego samochodu pracownika w celu realizacji oddelegowania,
  • koszty noclegów lub diet oraz diety za wyżywienie zgodnie z rozporządzeniami wykonawczymi,
  • bilety wstępu i inne opłaty za wstęp ponoszone w związku realizowaną delegacją.


Spółka informuje, że działalność badawcza podmiotu w zakresie innowacyjności w branży zbrojeniowej opiera się na ciągłym podnoszeniu rozwiązań technologicznych. Branża zbrojeniowa nie jest to typową produkcją komercyjną ale produkcją ściśle związaną z konkretnymi wymaganiami odbiorców jakimi są podmioty z branży zbrojeniowej. Badania badawcze w materii rozpoznania preferencji rynku zbrojeniowego niestety nie są ogólnie dostępne w prasach branżowych czy innych środkach publikacji. Z uwagi na specyfikę tego rynku informacja i prezentacja nowych technologii do wykorzystania w tworzenie innowacyjnych rozwiązań odbywa się głównie w ramach organizowanych konferencji, sympozjów, szkoleń specjalistycznych skierowanych ściśle do branży zbrojeniowej i służb mundurowych. W ramach projektów badawczych np. nr 306000017 - studia i opracowanie założeń do Modułowego zestawu noktowizyjnego MZN-1. pracownicy Działów Techniczno-Konstrukcyjnych biorą udział w konferencjach, spotkaniach naukowych lub targach wystawowych odbywających się w kraju i za granicą. Koszty te odnoszone są na realizowane projekty. W ramach projektów rozwojowych np. nr 108000049 - wykonanie modelu Modułowego zestawu noktowizyjnego MZN-1, pracownicy Działów Techniczno-Konstrukcyjnych jeżdżą w delegacje na rozmowy techniczne oraz konsultacje związane z realizacją danego projektu rozwojowego. W związku z tymi wyjazdami Spółka ponosi wydatki na podróże osób związanych z kosztami delegacji, w szczególności biletów lotniczych, noclegów i diet wg kwot i zasad określonych odpowiednimi aktami wykonawczymi tj: Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej i Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy.


Wnioskodawca oświadcza, że:

  1. nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,
  2. w związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. nowej regulacji w zakresie ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową oraz z jej nowelizacją z dnia 1 stycznia 2018 r. Wnioskodawca zamierza skorzystać z tej ulgi w związku z prowadzoną przez siebie działalnością badawczo- rozwojową,
  3. prace badawczo-rozwojowe prowadzone przez Wnioskodawcę są wykonywane jedynie w wyodrębnionym pionie rozwojowo-wdrożeniowym składającym się z pracowni konstrukcji mechanicznych, elektronicznych i optycznych, wspieranych przez Zakładowe Laboratorium Cienkich Warstw, Prototypownię i Stację Prób,
  4. w prowadzonej ewidencji rachunkowej prowadzonej na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, ze zm. zwana dalej „ustawą o CIT”) wyodrębnił i będzie w dalszym ciągu wyodrębniał koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową,
  5. wszystkie wydatki, o których odnoszą się zapytania nr 1, 2, 3, 4, 5 stanowią koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, tj. w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT,
  6. wynagrodzenia osób (pracowników i zleceniobiorców) związane są bezpośrednio z pracami badawczo-rozwojowymi na podstawie ewidencji czasu pracy.

Pismem z dnia 15 lutego 2019 r. Wnioskodawca doprecyzował, że z uwagi na obowiązujący stan prawny dwóch definicji legalnych w jednym roku podatkowym:

  • w brzmieniu obowiązującym do 30.09.2018 r. według definicji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz
  • w brzmieniu obowiązującym od 01.10.2018 r. według definicji zawartej w Ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668 z późn. zm.)

w stosunku do wydatków poniesionych na prace badawczo rozwojowe w przeciągu całego roku 2018 r. Spółka wnosi o rozpatrzenie wniosku według wykładni przepisów prawa w brzmieniu obowiązującym do 30.09.2018 r., jak również po tej dacie.


Wnioskodawca ma wątpliwości interpretacyjne, czy w stosunku do poniesionych wydatków w okresie od 01.01.2018 r. do 31.12.2018 r. i rozliczonych w roku 2018 jako ulga badawczo-rozwojowa należy stosować obie definicje, czy wyłącznie należy brać pod uwagę obowiązującą na dzień 31.12.2018 r.


Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego w 2018 roku i nie planuje ubiegać się o taki status w najbliższym czasie.


Spółka nie była mikro przedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2018 roku.


Spółka nie jest mikro przedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 roku.


Spółka uzyskuje przychody z zysków kapitałowych w formie dywidend od spółek zależnych lub powiązanych kapitałowo - jednak nie będzie rozliczała ulgi badawczo-rozwojowej w stosunku do tych przychodów. Odliczenie ulgi B+R w roku 2018 będzie dotyczyć wyłącznie dochodu na działalności operacyjnej.


Spółka w ramach ulgi badawczo-rozwojowej rozlicza wyłącznie koszty prac badawczo- rozwojowych, które zostały poniesione ze środków własnych. Koszty te nie były zwracane w jakiejkolwiek formie, ani odliczane od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.


Wydatki rozliczone w roku 2018 stanowiące koszty kwalifikowane w ramach ulgi B+R zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodów w roku 2018. Spółka stosuje wykładnię interpretacyjną, w której administracja skarbowa uznaje możliwość odliczenia kosztów kwalifikowalnych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej wyłącznie w tym roku, w którym koszty te uznane zostały jako koszty uzyskania przychodów.

Spółka po raz pierwszy planuje rozliczyć ulgę badawczo-rozwojową w roku 2018, pomimo, że takie prace były już realizowane w przedsiębiorstwie przed wejściem w życie przepisów w tym zakresie. Spółka posiada w przedmiocie prac badawczo-rozwojowych różne warianty rozliczenia, w zależności od rodzaju prac badawczo-rozwojowych.

W stosunku do wydatków dotyczących prac badawczych - koszty księgowane są kwartalnie na podstawie polecenia księgowań na konta projektowe kosztów, po zebraniu wszystkich rodzajów kosztów powstałych w tym okresie. Koszty prac badawczych ujmowane są tym samym w roku podatkowym wg. momentu ich zarachowania.

W stosunku do wydatków na prace rozwojowe - koszty są generowane na odpowiednich kontach i w momencie zakończenia danego projektu są w całej wartości kosztów poniesionych aktywowane na wartości niematerialne i prawne. Do kosztów uzyskania przychodów(podatkowych) są ujmowane co miesiąc poprzez odpis amortyzacyjny w kwocie 1/12 wartości poniesionych globalnie nakładów.

W przypadku wartości niematerialnych i prawnych dot. kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust.2 pkt 3 Ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty będące wyłącznie kosztami kwalifikowanymi.

Ponoszone przez Spółkę koszty delegacji pracowników dotyczą pracowników zatrudnionych na umowę o pracę i koszty te związane są bezpośrednio z realizowanymi projektami w ramach prac B+R i stanowią one pochodne należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof.

Zgodnie z obowiązującą w Spółce procedurą QP 04.01, pkt 6.1.5, etap „produkcja seryjna” następuje po zakończonych już pracach B+R, wynikiem których jest dokumentacja techniczna do wykonania produkcji seryjnej. Jednak asysta konstruktorska jest wymagana również na wstępnym etapie produkcji seryjnej. Zakres prac konstruktora podczas asysty konstruktorskiej nie ma charakteru rutynowego. Nie polega na kontroli ani na nadzorze procesu produkcji (tzn. uruchomionej produkcji seryjnej), ale ma charakter sporadyczny i indywidualny w zakresie w jakim powstają problemy technologiczne w produkcji seryjnej danego wyrobu. Asysta konstruktorska wymaga więc eliminowania „błędów”, które mogą pojawić się po oddaniu Prototypu do produkcji seryjnej lub „ulepszania” z uwagi na zmieniającą się technologię lub powstałe zamienniki materiałowe, co do których wymagana jest zmiana w dokumentacji technologicznej.


Przykład:

Zakład otrzymał większe zamówienie na dostawy kamery cofania KTVD-1M, wyrobu o zakończonym cyklu B+R i produkowanego od wielu lat w krótkich seriach. Krytyczna analiza konstrukcji wyrobu pokazała, że:

  1. szereg elementów elektronicznych nie jest produkowanych lub ich producent sygnalizuje zakończenie produkcji;
  2. doświadczenia z dotychczasowej eksploatacji pokazały, że niezawodność niektórych węzłów powinna być poprawiona;
  3. przy zamówionej serii należy rozważyć inne metody produkcji;
  4. zamawiający postawił wymóg dotyczący kompatybilności elektromagnetycznej;
  5. zamawiający postawił wymóg na automatyczne załączanie grzałki szyby przedniej przy określonej temperaturze.

W wyniku przeprowadzonego przeglądu, uwzględniając powyższe, asysta konstruktorska polegała na:

  1. opracowaniu poprawek do konstrukcji węzłów charakteryzujących się niższą niezawodnością;
  2. opracowaniu nowych obwodów elektronicznych z wykorzystaniem nowych elementów elektronicznych oraz wprowadzenie rozwiązań zapewniających kompatybilność elektromagnetyczną;
  3. wykonaniu zmian w rozmieszczeniu elementów konstrukcyjnych w obudowie z przystosowaniem obudowy;
  4. opracowaniu nowych wiązek elektrycznych;
  5. opracowaniu zmian do dokumentacji technicznej;
  6. opracowanie technologii produkcji zmienionych elementów konstrukcyjnych;
  7. wprowadzenia zmian do oprogramowania wyrobu;
  8. przeprowadzenie badań potwierdzających zasadność i skuteczność wprowadzonych do konstrukcji i oprogramowania zmian.

Spółka w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych zużywa materiały, które są niezbędne do powstania prototypu wyrobu i partii próbnej jako testowej.


Spółka w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych zużywa materiały, które są niezbędne do powstania prototypu wyrobu i partii próbnej jako testowej. Zalicza się do nich m.in.: wzmacniacze światła, detektory podczerwieni, szkło optyczne, elektronikę, przewody elektryczne, złącza, materiały hutnicze, odlewy, uszczelki, łożyska.

Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji sprzętu wysoce wyspecjalizowanego, w tym celu przeprowadza prace badawczo-rozwojowe, których celem jest „stworzenie” nowego rozwiązania technologicznego w wyrobie finalnym. Aby powstał taki produkt to oprócz prac badawczych, teoretycznych, w kolejnym etapie prowadzi się badania fizyko-chemiczne. W szczególności dotyczące zachowania pewnych związków chemicznych lub właściwości fizykochemicznych np. stopu metali. W tym celu zużywa się nie tylko gotowe materiały (nieprzetworzone) nabyte od dostawców, ale również substancje stałe i ciekłe, które w terminologii języka polskiego określa się mianem „surowca”, z których dokonuje się pozyskanie materiału do dalszej obróbki technologicznej prowadzącej do powstania prototypu (np. stopy, odlewy).


Spółka w ramach ulgi B+R zamierza do kosztów kwalifikowanych zaliczyć wydatki pracownicze zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy o CIT:

  1. wynagrodzenia pracowników w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art,18d ust. 2 pkt 1a Ustawy o CIT:

„poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.”


Obecnie w oparciu o taki zapis tytuły wypłaconych należności pracownikowi objęte zaliczeniem do kosztów kwalifikowanych stanowią:

  • wynagrodzenie zasadnicze,
  • wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody,
  • ekwiwalenty za niewykorzystany urlop,
  • świadczenia pieniężne,
  • i wartość innych nieodpłatnych świadczeń.

Podstawą w tym zakresie jest powołanie się wprost na należności pracownicze określone art. 12.

O tym, że takie wydatki mogą stanowić koszty kwalifikowane potwierdza przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29 marca 2017 roku (Sygn. 3063-ILPB2.4510.235.2016.2.ŁM).


  1. składki ZUS emerytalne, rentowe i wypadkowe jako pochodne wynagrodzeń wymienionych w punkcie a)

W komunikacie Ministerstwa Finansów z 18 maja 2017 roku „Ulga podatkowa na działalność badawczo-rozwojową” opublikowanym na www.mf.gov.pl wyjaśniono, że (..) :

„Do kosztów kwalifikowanych zalicza się finansowane (w części lub w całości) przez pracodawcę składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Natomiast odliczeniu w ramach ulgi B+R nie podlegają składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.”

Pracownicy realizujący czynności w ramach prac badawczo-rozwojowych zatrudnieni są w spółce na umowę o pracę.


Pracownicy realizujący czynności w ramach prac badawczo-rozwojowych (pytanie Nr 2) są rozliczani proporcjonalnie wg klucza faktycznych roboczo-godzin przypadających na konkretny projekt B+R. W związku z powyższym koszty kwalifikowane obejmują wyłącznie tę część wynagrodzenia za pracę, bez uwzględniania wynagrodzenia za czas choroby, urlopu itp.

W świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego wynagrodzenia stanowią po stronie pracowników przychody ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof. Jednak nie wyklucza się w przyszłości, że również będą brane pod uwagę koszty wynagrodzeń wynikające z umów cywilnoprawnych z uwagi na zmianę przepisu jaka powstała z dniem 01.01.2018 roku.

Od stycznia 2018 roku koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 punkt 1a Ustawy o CIT stanowią także „poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu”.


Potwierdza to również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie o sygnaturze 0114- KDIP2-1.4010.234.2018.l.JS. z dnia 15 czerwca 2018 r.


W ocenie Spółki spełnia ona wszystkie wymagania przewidziane w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w celu zastosowania ulgi B+R w przedmiocie zapytania Nr 5 Wniosku.


W trakcie prac badawczo-rozwojowych, których efektem jest powstanie prototypu konkretnego już wyrobu z zastosowaniem rozwiązań innowacyjnych, dokonuje sprzedaży samego prototypu, a nie wyrobów gotowych w wyniku uruchomionej produkcji seryjnej tegoż prototypu. Ponosi w tym celu wydatki z własnych środków finansowych, które stanowią koszty kwalifikowane w oparciu o zapisy ustawy art. 18d zgodnie z przyjętymi zasadami w ramach rozliczenia „ulgi badawczo-rozwojowej”. Wątpliwość powstała, czy tego typu sytuacja nie zostanie w przyszłości odebrana przez organ podatkowy jako zrefundowanie kosztów badawczo-rozwojowych w świetle zapisu art.l8d ust. 5 (Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym). W uzasadnieniu do pytania Nr 5 Spółka przywołuje własne stanowisko, zgodnie w którym uważa, że sytuacja odsprzedaży prototypu nie stanowi w świetle zasady „lex specialis „zwrotu tych kosztów” a stanowi transakcję ”zbycia” w świetle przepisów Kodeksu Cywilnego. W rozumieniu wykładni celowościowej należy odrębnie rozpatrywać te dwie kategorie jako, że podstawą nie jest zwrot kosztów, a jedynie zapłata wynagrodzenia za nabycie prototypu i praw do jego produkcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

  1. Czy koszty delegacji pracowników związane z podróżami służbowymi w celu udziału w konferencjach, sympozjach, spotkaniach naukowych, targach wystawowych mających bezpośredni związek z realizowanymi projektami badawczymi lub rozwojowymi stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT?
  2. Czy koszty materiałów zużytych do realizacji etapu prac rozwojowych jakim jest etap produkcji partii próbnej wyrobu w celu opracowania technologii produkcji seryjnej wyrobu oraz koszty pracowników bezpośrednio zaangażowanych w ten etap prac rozwojowych stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT?
  3. Czy wynagrodzenie za czas pracy konstruktora poświęcony na zmiany w projekcie związane z poprawą i udoskonaleniem produktu oraz ulepszeń na ostatnim z etapów prac rozwojowych jakim jest realizacja tzw. asysty konstruktorskiej na wstępnym etapie produkcji seryjnej (jako wyniku prac rozwojowych) może zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych projektu rozwojowego?
  4. Czy koszty ponoszone w związku z projektami rozwojowymi realizowanymi odpłatnie na zlecenie konkretnych klientów (klient pokrywa całość kosztów projektu) mających oczywiście charakter kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT uprawnia do zastosowania ulgi B+R?
  5. Czy koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT ponoszone dla realizacji takich projektów badawczych, w trakcie których dochodzi do sprzedaży wyprodukowanego prototypu wyrobu uprawniają spółkę do zastosowania ulgi B+R?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółka w oparciu o brzmienie art. 4a pkt 26 ustawy o CIT uważa, że działalność badawczo-rozwojowa prowadzona przez podmiot, stanowi twórczą działalność obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W przedmiocie działań operacyjnych Spółki realizowane są bowiem działania:

  • twórcze i innowacyjne,
  • realizowane w sposób systematyczny to znaczy realizuje opracowywanie w sposób powtarzający się nowych innowacyjnych produktów,
  • obejmują czynności z kategorii - badań naukowe, technologicznych i prac rozwojowych,
  • realizacja działań podejmowana jest w określonym celu - tj. zwiększenia oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych produktów w oparciu o „innowacyjne rozwiązania”.


Pojęcie „twórczy” zgodnie z definicją słownikową oznacza - mający na celu tworzenie; będący wynikiem tworzenia. Zaś „tworzyć” - powodować powstawanie czegoś. Można zatem uznać, że działalność podejmowana przez Spółkę. musi mieć na celu opracowanie, wytworzenie, skonstruowanie nowego prototypu. Ustawa o CIT nie precyzuje co ma być wynikiem owego procesu twórczego. Można zatem przyjąć, że może to być przykładowo produkt mający charakter innowacyjny. Ustawodawca zdefiniował również dwa pojęcia będące elementem definicji działalności badawczo-rozwojowej: badania naukowe oraz prace rozwojowe. Począwszy od 1 października 2018 r. definicja ta uległa zmianie. W swoim obecnym brzmieniu odwołuje się wprost do przepisów nowowprowadzonej Ustawy z 20 lipca 2018 r - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.


I tak, zgodnie z art. 4 wspomnianej Ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe obejmują dwie kategorie prac:

  1. badania podstawowe - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne oraz
  2. badania aplikacyjne - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, w odniesieniu do art. 4 Ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce obowiązującą z dniem 1 października 2018 r., za działania obejmujące prace rozwojowe uważa się nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.


Zdobywanie wiedzy, zwłaszcza aktualnej pracowników zaangażowanych w projekty badawcze odbywa się właśnie na takich spotkaniach jak szkolenia, konferencje, sympozja naukowe oraz targi wystawowe prezentujące rozwiązania inżynierii stosowanej.


W świetle przepisów art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się „(...) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 przychody ze stosunku pracy, służbowego, pracy nakładczej, pojęcie pracownika ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu”.


Koszty delegacji należą do przychodów ze stosunku pracy, tylko korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym pod warunkiem wypłacanych kwot do limitów wynikających z odpowiednich rozporządzeń wykonawczych.


„Wolne od podatku są:

punkt 16) diety i inne należności za czas

  1. podróży służbowej pracownika,
  2. podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13”.


W przypadku kiedy wartość należności za delegację będzie przekraczała wysokość uprawniającą do zwolnienia wówczas nadwyżka diet i innych należności stanowi źródło przychodów ze stosunku pracy z art. 12 Ustawy o PIT i musi zostać opodatkowana wg zasad tożsamych jak przy wynagrodzeniu pracownika. Art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.


Zdaniem Wnioskodawcy, koszty uczestnictwa w szkoleniach i konferencjach, koszty delegacji, wyjazdy służbowe, które dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej są kosztami kwalifikowanymi, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT.


Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że ustawodawca, oprócz spełnienia ww. przesłanek, przewidział trzy warunki uznania tzw. „kosztów pracowniczych” za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi badawczo-rozwojowej:

  1. koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy,
  2. muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w zakresie w jakim badania te prowadzą,
  3. koszty, o których mowa. muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy do „kosztów kwalifikowanych” można zaliczyć wydatki o jakich mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, związane z pracownikami, zatrudnionymi przez Wnioskodawcę w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej i jednocześnie realizującymi w ramach swoich obowiązków zadania z zakresu wykonywania czynności obejmujących działalność badawczo- rozwojową, tj. koszty uczestnictwa w szkoleniach i konferencjach, koszty delegacji, wyjazdy służbowe. Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy Spółki: w piśmie z dnia 9 maja 2018 roku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0113-KDIPT2-1.4011.134.2018.2.MD.

Ad. 2

Stosownie do art. 18d ust 2 pkt 2 ustawy o CIT, za koszt kwalifikowany uznaje się koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy ustawy o CIT, nie zawierają definicji „materiałów” ani „surowców”. Zdaniem Wnioskodawcy, wskazówką w zakresie wykładni tego pojęcia mogą być definicje zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w zakresie określenia definicji materiały podstawowe i pomocnicze. Według rozporządzenia poprzez materiały podstawowe należy rozumieć materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania - puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi. Materiałami pomocniczymi są zaś materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości.

W toku prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawca ponosi koszty zakupu zarówno materiałów podstawowych np. materiały do wytworzenia prototypu i serii próbnej wyrobu, jak i materiały pomocnicze do wytworzenia urządzeń wykorzystywanych do prac badawczo-rozwojowych nad prototypem i partią próbną produktu.


Według Wnioskodawcy wszystkie powyższe koszty należy uznać za koszty materiałów i surowców w rozumieniu ustawy o CIT, a co za tym idzie, za koszty kwalifikowane w ramach dyspozycji przepisu art. 18 d Ustawy o CIT.


Powyżej zaprezentowane stanowisko zostało potwierdzone w Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2017 r. 0111-KDIB1-3.4010.12.2017.2.IZ


Konstrukcja przepisu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów i surowców (uznanych jako koszty uzyskania przychodu) niezbędnych do wytworzenia prototypu bądź serii pilotażowej, a zatem także surowców i materiałów zużywanych do wytworzenia prototypu bądź serii pilotażowej nawet jeżeli zostaną one później sprzedane klientowi docelowemu. Skoro bez tych materiałów i surowców niemożliwe byłoby zrealizowanie projektu, to należy uznać, iż zachodzi bezpośredni związek tych materiałów i surowców z działalnością badawczo-rozwojową. Zatem bez tych materiałów i surowców za niemożliwe należałoby uznać zrealizowanie projektu (z uwagi na brak odpowiednich matryc, stanowisk, narzędzi lub oprzyrządowania potrzebnego do stworzenia prototypów). Tym samym należy uznać, iż zachodzi bezpośredni związek tych materiałów i surowców z wykonywaniem działalności badawczo-rozwojowej. Wytworzenie nowych technologicznie produktów wymaga bowiem również zastosowania nowych, odpowiednio dostosowanych stanowisk, matryc, narzędzi i oprzyrządowania, niedostępnych na rynku, wobec czego Wnioskodawca musi je opracować i stworzyć samodzielnie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Zdaniem Wnioskodawcy, konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów i surowców (kosztów uzyskania przychodu) niezbędnych do wytworzenia prototypu bądź partii próbnej jako pilotażowej, a zatem także surowców i materiałów zużywanych do wytworzenia narzędzi lub oprzyrządowania, jeżeli bez wyżej opisanych elementów niemożliwe będzie wytworzenie prototypu bądź serii pilotażowej.

Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 stycznia 2016 r., 2461-IBPB-1-3.4510.865.2016.2.TS. Adekwatnie do stanowiska powyżej, w zakresie zakupu materiałów i surowców (z wyłączeniem zakupów od podmiotów powiązanych) ma zastosowanie również do wydatków pracowniczych. Praca konstruktorów i wykonawców przy realizacji zarówno - etapu projektowania urządzenia, etapu budowy prototypu, etapu produkcji próbnej partii wyrobu (tzw. serii pilotażowej) bezpośrednio zaangażowanych w badania i rozwój stanowi koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT.

Ad. 3

W ramach prac badawczo-rozwojowych Ustawodawca w art. 4a pkt 27 lit. c ustawy o CIT definiuje badania naukowe jako:

  1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne
  2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei stosownie do art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, za prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich. nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wnioskodawca zachowując jedną z zasad B+R stale tworzy nowe produkty ale również wprowadza ulepszenia do już produkowanych wyrobów lub na bazie prototypów opracowuje zmiany do nich. Dzieje się to głównie ze względu na tzw. „przydatność nowych technologii” Podmiot jest wyspecjalizowanym producentem marek własnych i certyfikowanych wyrobów, za które również otrzymał nagrody za wdrażanie nowych technologii.


Z uwagi na definicję ustawową wymienioną w art. 4a Ustawy o CIT zarówno w„ badaniach”, jak i „pracach rozwojowych „zostały wymienione czynności polegające na:

  • wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług -łączenia, kształtowania i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług,
  • opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania


Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy do „kosztów kwalifikowanych” można zaliczyć wydatki o jakich mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT, związane z pracownikami zaangażowanymi w prace badawczo-rozwojowe, w szczególności wynagrodzenie za czas pracy konstruktorów wykonanej w ramach tzw. asysty konstruktorskiej na wstępnym etapie produkcji seryjnej będącego wynikiem prac rozwojowych, a realizowanej w celu dokonania zmian w projekcie związanych z poprawą technologiczną i udoskonaleniem jakościowym produktu lub prototypów.


Stanowisko to Spółka opiera również na zaprezentowanych poniżej stanowiskach organów podatkowych:

  • Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2017 r. 3063-ILPB2.4510.15.2017.1.AO - „Wnioskodawca prowadzi prace badawczo-rozwojowe w zakresie możliwości zastosowania dostępnych materiałów i surowców w nowy innowacyjny sposób, który znacznie poprawia właściwości fizykochemiczne w porównaniu z podobnymi produktami produkowanymi przez firmy konkurencyjne (wprowadzanie nowych smaków - produktów, składu chemicznego, wprowadzanie nowych procesów produkcji, co wpływa na wiele różnych aspektów jak np. termin ważności, wprowadzanie linii pilotażowych (...) Wnioskodawca prowadzi prace badawczo-rozwojowe w dziedzinie wprowadzania nowych i znacznego ulepszania standardowych produktów i usług, wdraża nowe technologie oraz optymalizuje swoje procesy działania (przede wszystkim w celu obniżenia kosztów procesu produkcji, ale też w celu wprowadzania nowych rozwiązań technologicznych w produktach). Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojowa jest nakierowana na praktyczne wykorzystanie nowych rozwiązań i komercjalizację.”
  • Interpretacja Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 23 marca 2017 r. 0461-ITPB3.4510.705.2016.2.PS - „Stąd też w ocenie Spółki realizowane procesy związane z koniecznością przeprowadzenie dalszych prac, obligatoryjnych analiz i badań zmierzających do oceny działania Ś.., można uznać za badania stosowane i przemysłowe. Jeśli natomiast wymogiem jest podjęcie działań zmierzających do zmodyfikowania i zwalidowania dotychczas stosowanej receptury, zdaniem Spółki, prace z tym związane wpisują się w definicję prac rozwojowych.

Jak wynika z powyższego, prowadzone przez Spółkę prace są nakierowane na zdobycie nowej wiedzy w celu opracowania nowych lub znacznie ulepszonych produktów, dotyczą opracowywania nowych środków ochrony roślin lub zmian w istniejących produktach (nowe działanie, nowy skład - zwłaszcza substancja aktywna, nowa formulacja, nowa lub ulepszona technologia itp.);

Ad. 4


Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Spółka w ramach swojej działalności operacyjnej również realizuje projekty badawczo-rozwojowe na zlecenie konkretnych klientów.


Po zakończeniu tego rodzaju projektu zgodnie z postanowieniami umowy Zlecający zwykle przejmuje na zdefiniowanych polach eksploatacji prawa własności do opracowanej dokumentacji technologicznej i jednocześnie udziela zwrotnie Wykonawcy licencji niewyłącznej na jej wykorzystanie w celach produkcyjnych, ale również do dokonywania jej modyfikacji w celu dalszego rozwijania produktów już na własny rachunek. W takich projektach, w wyniku zrealizowanego zlecenia Klient (Zlecający) nabywa całość praw autorskich do opracowanej dokumentacji wyrobu, technologii, zdobyta jednak wiedza, doświadczenie konstruktorów są wykorzystywane podczas kolejnych projektów badawczo-rozwojowych. W takiej sytuacji koszty mieszczące się oczywiście w katalogu ustawowym jako koszty kwalifikowane powinny zdaniem Wnioskodawcy uprawniać do zastosowania ulgi B+R pomimo, że Zlecający nabywa prawa do wyrobu zarówno w zakresie dokumentacji technologicznej jak i praw autorskich do projektu, to jednak Spółka ponosiła koszty w celu zrealizowania innowacyjnej technologii produktu.


Wnioskodawca tj. Spółka ponosi ryzyko ekonomiczne przy wykonywaniu tego typu umowy na każdym etapie jej realizacji.


Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Ustawodawca nie wskazuje w przepisie art. 4a punkt 26, 27, 28 oraz art. 18d ustawy o CIT na zawężenie zakresu prac badawczo-rozwojowych, jeśli są one wykonywane na zlecenie i w efekcie czego dochodzi do przeniesienia praw własności do projektu oraz powstałego wyrobu. Wręcz przeciwnie art. 4a punkt 26 wskazuje na cel działalności badawczo-rozwojowej tzn. „na działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”. Z analizy celowościowej przepisu wynika, że głównym założeniem Ustawodawcy jest realizacja nowych zastosowań co oznacza tworzenie i wdrażanie nowej technologii.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone w związku z projektami rozwojowymi realizowanymi odpłatnie na zlecenie konkretnych klientów (klient nabywa prawa do dokumentacji technicznej i prototypu) mających oczywiście w tym również charakter kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT uprawniające do zastosowania ulgi B+R na podstawie art. 4a ustawy o CIT punkt 26, 27 i 28.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje pojęcia „prac rozwojowych” jako prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodnie z powołaną ww. ustawą prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Należy zatem przyjąć, że spełnienie tego warunku jako kryterium do zastosowania ulgi jest priorytetowe i nie powinno być dyskwalifikowane faktem przeniesienia praw autorskich do prac badawczo-rozwojowych na Zlecającego. W świetle analizy celowościowej przepisów w tym zakresie należałoby uznać, że wydatki poniesione w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych na zlecenie Klienta należałoby uznać również jako „koszty kwalifikowane” uprawniające do zastosowania ulgi B+R. Nawet, jeżeli dochodzi do odsprzedaży całości praw autorskich do opracowanej dokumentacji wyrobu i technologii, to opracowana technologia i doświadczenie badawczo-rozwojowe przy realizacji takich projektów pozostają przy pracownikach Wnioskodawcy podnosząc kalifikacje zarówno w zakresie badań jak i prac rozwojowych. Takie stanowisko zostało w szczególności potwierdzone w opinii Wnioskodawcy w interpretacji indywidualnej z 22 czerwca 2016 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPB-1-2/4510-281/16/KP), w której organ uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: „rozliczenie wykonania zleconych prac na zasadzie koszt plus marża, uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej (...). W modelu stosowanym przez Wnioskodawcę nie dochodzi de facto do zwrotu kosztów, a jedynie do zapłaty wynagrodzenia, które jest skalkulowane przez uwzględnienie kosztów jako składowej ceny. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nie dochodzi do refakturowania ponoszonych kosztów na odbiorców usług”.


Ad. 5


W ocenie Spółki, spełnia ona wszystkie wymagania przewidziane w art. 18d updop, w celu zastosowania ulgi B+R.


Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Spółka w ramach działalności badawczo-rozwojowej realizuje m.in. prace badawczo-rozwojowe z własnej inicjatywy pod przyszłe zamówienia produkcyjne. Prace te niejednokrotnie realizowane są w cyklu kilkuletnim. Wynikiem tych prac jest dokumentacja techniczna, jak również prototypy urządzeń wykonanych na podstawie przedmiotowej dokumentacji. Niejednokrotnie dochodzi do sprzedaży fizycznie wykonanych prototypów, a Spółka jako „Twórca” zachowuje prawa do dokumentacji technicznej.


Z uwagi na to, że w przedmiocie działań operacyjnych Spółki przy opisanym stanie faktycznym realizowane są działania wchodzące w zakres B+R tj.

  • twórcze i innowacyjne,
  • realizowane w sposób systematyczny,
  • obejmują czynności z kategorii - badań naukowe, technologicznych i prac rozwojowych,
  • realizacja działań podejmowana jest w określonym celu - tj. zwiększenia oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych produktów w oparciu o „innowacyjne rozwiązania”.


Kwestia odsprzedaży prototypów nie powinna mieć wpływu na brak możliwości zastosowania ulgi B+R w kontekście przepisu art. 18d ust. 5 ustawy o CIT. Przepis art. 18d ust. 5 ustawy o CIT stanowi, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie. Celem tego przepisu jest zapewnienie, by w kosztach stanowiących podstawę odliczenia ulgi B+R nie były uwzględniane koszty, których ciężar ekonomiczny nie poniósł podatnik. W świetle zawieranych umów czy transakcji z kontrahentami, jeżeli dochodzi do odsprzedaży „ex post” po zrealizowanych projektach badawczo-rozwojowych prototypów nie można traktować tego w ramach wykładni językowej jako zwrot kosztów. Mamy bowiem do czynienia z transakcją odsprzedaży, której celem jest ze strony Wnioskodawcy „zbycie” a ze strony kontrahenta (Nabywcy) „nabycie”.

W świetle przepisów Kodeksu Cywilnego Umowa sprzedaży regulowana jest w przepisach art. 535 i następnych tego aktu. Jak wskazuje przepis art. 535 Kodeksu Cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy oraz wydać mu rzecz, natomiast kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy wskazaną cenę.

W związku z powyższym, należy wnioskować, że czym innym jest transakcja zbycia (sprzedaży) a czym innym zobowiązanie się strony do pokrycia kosztów lub ich zrefundowania. W ocenie Wnioskodawcy charakter dotacji, dopłat, subwencji do projektów w celu zrefundowania kosztów prac badawczo-rozwojowych nie jest tożsamy z uzyskaniem przychodu ze zbycia składnika majątkowego lub prawa powstałego w wyniku takich prac badawczo-rozwojowych.

Zdaniem Wnioskodawcy analiza językowa przepisu art. 18d ust. 5 ustawy o CIT pozwala na zastosowanie przedmiotowej ulgi również w przypadku kiedy następuje odsprzedaż prototypów zarówno z prawami do dokumentacji jak i bez takich praw. Zamiar prawidłowego odkodowania danego przepisu prawnego za pomocą wykładni językowej jest jak najbardziej słuszny, wskazać bowiem należy, że powszechnie akceptowana w orzecznictwie i w piśmiennictwie jest zasada pierwszeństwa wykładni językowej i subsydiarności wykładni systemowej i funkcjonalnej, choć niewątpliwie o poprawności interpretacji świadczy zgodny wynik zastosowania wszystkich trzech wykładni - językowej, systemowej i funkcjonalnej. Taka kolejność wykładni przepisów prawa nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego. Przegląd Podatkowy 1999, nr 8, s. 3-5; L. Morawski. Wykładnia w orzecznictwie sądów. Toruń 2002, s. 85; B Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego. Toruń 2003, s. 194). W szczególności zasada ta dotyczy przepisów prawa podatkowego, które powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu odpowiadać ich literalnemu brzmieniu. Nie ma w szczególności potrzeby sięgania po argumenty celowościowe wtedy, gdy już po zastosowaniu reguł znaczeniowych albo metody językowej i dyrektyw systemowych uda się osiągnąć właściwy wynik wykładni, to jest ustalić pozbawione cech niedorzeczności znaczenie interpretowanej normy (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 1 marca 2007 r. II CZP 94/06 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r. I CKN 664/97). Innymi słowy odstępstwo od sensu brzmienia przepisu mogą uzasadniać tylko istotne i doniosłe racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne (zob. uzasadnienie uchwały pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 14 października 2004 r., III CZP 37/04 i uchwały Sądu Najwyższego z dnia 20 lipca 2005 r., I KZP 18/05 oraz wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., sygn. akt FSA 2/00, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt K 25/99, wyrok NSA z 8 września 2017 r II OSK 996/17).


Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, brzmienie art. 18d ust. 5 Ustawy, gdyby dotyczyło każdych prac badawczo-rozwojowych/zakończonych wynikiem pozytywnym i odsprzedanych, wówczas cel ustawodawcy w zakresie ulgi B+R byłby w znacznym stopniu ograniczony. W przypadku prac zakończonych wynikiem pozytywnym, podmioty gospodarcze dążą do zmaterializowania wyników poprzez uzyskanie przychodów ze sprzedaży. Tym samym, twierdzenie, że uzyskanie przychodów związanych z uprzednio poniesionymi kosztami prac B+R stanowi zwrot kosztów tych prac prowadziłoby do konkluzji, zgodnie, z którą koszy prac B+R zakończonych wynikiem pozytywnym nie uprawniają do skorzystania z ulgi. Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w aktualnej praktyce organów podatkowych, między innymi w:

  • interpretacji indywidualnej z 21 marca 2017 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej (sygn. 3063-ILPB2.4510.226.2016.3.AO): „W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia, czy w przypadku sprzedaży wyników prac badawczo-rozwojowych na zasadzie koszt plus marża, udzielenia licencji lub innej Spółka będzie nadal uprawniona do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d ustawy jest prawidłowe”,
  • interpretacji indywidualnej z 22 czerwca 2016 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPB-1-2/4510-281/16/KP), w której organ uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: „rozliczenie wykonania zleconych prac na zasadzie koszt plus marża, uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej (...). W modelu stosowanym przez Wnioskodawcę nie dochodzi de facto do zwrotu kosztów, a jedynie do zapłaty wynagrodzenia, które jest skalkulowane przez uwzględnienie kosztów jako składowej ceny. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nie dochodzi do refakturowania ponoszonych kosztów na odbiorców usług.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia, czy:

  • koszty delegacji pracowników związane z podróżami służbowymi w celu udziału w konferencjach, sympozjach, spotkaniach naukowych, targach wystawowych mających bezpośredni związek z realizowanymi projektami badawczymi lub rozwojowymi stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d updop (pytanie Nr 1)– jest prawidłowe,
  • koszty materiałów zużytych do realizacji etapu prac rozwojowych jakim jest etap produkcji partii próbnej wyrobu w celu opracowania technologii produkcji seryjnej wyrobu oraz koszty pracowników bezpośrednio zaangażowanych w ten etap prac rozwojowych stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d updop (pytanie Nr 2) – jest prawidłowe,
  • wynagrodzenie za czas pracy konstruktora poświęcony na zmiany w projekcie związane z poprawą i udoskonaleniem produktu oraz ulepszeń na ostatnim z etapów prac rozwojowych jakim jest realizacja tzw. asysty konstruktorskiej na wstępnym etapie produkcji seryjnej (jako wyniku prac rozwojowych) może zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych projektu rozwojowego (pytanie Nr 3) – jest prawidłowe,
  • koszty ponoszone w związku z projektami rozwojowymi realizowanymi odpłatnie na zlecenie konkretnych klientów (klient pokrywa całość kosztów projektu) mających charakter kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d updop uprawnia do zastosowania ulgi B+R (pytanie Nr 4) – jest prawidłowe,
  • koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d updop ponoszone dla realizacji takich projektów badawczych, w trakcie których dochodzi do sprzedaży wyprodukowanego prototypu wyrobu uprawniają spółkę do zastosowania ulgi B+R (pytanie Nr 5) – jest prawidłowe.

Na wstępie, zaznaczyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji, nie była ocena, czy prowadzone przez Wnioskodawcę prace spełniają definicję prac badawczo-rozwojowych podlegających odliczeniu. Kwestia ta została przyjęta jako element stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku Nr 4.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone w związku z projektami rozwojowymi realizowanymi odpłatnie na zlecenie konkretnych klientów (klient pokrywa całość kosztów projektu) mających charakter kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d updop uprawnia do zastosowania ulgi B+R– jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 4.

Stanowisko Organu w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Ad. 1, Ad. 2, Nr 3 i Ad. 5

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

  1. badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
  2. badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
  3. badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

  1. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
  2. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę — Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018r. poz. 1669, dalej: „Ustawa wprowadzająca”) znowelizowała definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w ustawie o CIT. Zgodnie z treścią Ustawy wprowadzającej, nowelizacja powyższych pojęć weszła w życie z dniem 1 października 2018 r.

Należy zaznaczyć, iż przepisy Ustawy wprowadzającej zawierają przepisy intertemporalne jedynie w zakresie nowelizacji art. 18d ust. 4 ustawy o CIT. Natomiast nie zawiera ona przepisów przejściowych w zakresie stosowania definicji „badań naukowych” oraz „prac rozwojowych”.


W myśl art. 4a pkt 27 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. , ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

  1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
  2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

  1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
  2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

  1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
    1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
  2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m. in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Odnosząc się do kosztów pracowniczych, należy podkreślić, że w przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R.

Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowiły/stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 updp. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że „(…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (...)”.

W tym miejscu, zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, premie zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm., dalej: „updof”), jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jednakże, jak podkreślano już powyżej, ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., odnosi się również do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.


Ponadto, w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.


Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.


Wobec spełnienia przez podatnika tego warunku, tj. nabycia materiałów i surowców, bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, należy stwierdzić, że wydatki te stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w ww. przepisie.


Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).


Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.), podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Stosownie do art. 18d ust. 6 updop (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2019 r.), podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.


Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2018 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

  1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
  2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
  3. w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., który został zmieniony na podstawie art. 27 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. 2018, poz. 650), kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

  1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
  2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
  3. w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. , kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne, co do zasady, w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast, w przypadku pośrednich kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.


Zgodnie z art. 15 ust. 4h updop, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

  1. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
  2. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.


Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.


Zgodnie natomiast z art. 16f ust. 3 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m. gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10.000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Stosownie do treści art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

  1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
  2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
  3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.


Natomiast w myśl art. 16d ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10.000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.


W myśl art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

  1. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
  2. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
  3. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  4. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
  5. licencje,
  6. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
  7. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z brzmieniem art. 16b ust. 2 ustawy o CIT amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

  1. wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

    1. kupna,
    2. przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
    3. wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji,
  2. koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

    1. produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
    2. techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
    3. z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,
  3. składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

- zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.


W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. W myśl art. 15 ust. 4a updop, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

  1. w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
  2. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
  3. poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.


W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

  1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
  2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
  3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop;
  4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop,
  5. podatnik, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, odliczał jedynie koszty kwalifikowane, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia,
  6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
  7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
  8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
  9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.


Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy:

Ad. 1

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że: „(…) pracownicy zatrudnieniu lub delegowani w zakresie swoich obowiązków do pionu badań wykonują prace w ramach działań badawczych. Uczestniczą oni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w szkoleniach i konferencjach, sympozjach naukowych, targach wystawowych mających na celu podniesienie ich umiejętności w szczególności w celu, tzw. badań stosowanych - tj. prac badawczych podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowanej przede wszystkim na zastosowanie w praktyce (…). Ponoszone przez Spółkę koszty delegacji pracowników dotyczą pracowników zatrudnionych na umowę o pracę i koszty te związane są bezpośrednio z realizowanymi projektami w ramach prac B+R i stanowią one pochodne należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof (…).”

Zatem, skoro w związku z ponoszonymi przez Wnioskodawcę kosztami uczestnictwa, w konferencjach, sympozjach, spotkaniach naukowych w ramach delegacji pracowników, tj. podróży służbowych, które mają bezpośredni związek z realizowanymi projektami badawczo-rozwojowymi, dochodzi do powstania po stronie tych pracowników należności, wówczas ponoszone przez Spółkę z powyższych tytułów wydatki są kosztami kwalifikowanymi, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 1, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że:

„(…) Spółka w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych zużywa materiały, które są niezbędne do powstania prototypu wyrobu i partii próbnej jako testowej. Zalicza się do nich m.in.: wzmacniacze światła, detektory podczerwieni, szkło optyczne, elektronikę, przewody elektryczne, złącza, materiały hutnicze, odlewy, uszczelki, łożyska.

(…) Spółka w ramach ulgi B+R zamierza do kosztów kwalifikowanych zaliczyć wydatki pracownicze zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 (…).

Obecnie w oparciu o taki zapis tytuły wypłaconych należności pracownikowi objęte zaliczeniem do kosztów kwalifikowanych stanowią:

  • wynagrodzenie zasadnicze,
  • wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody,
  • ekwiwalenty za niewykorzystany urlop,
  • świadczenia pieniężne,
  • i wartość innych nieodpłatnych świadczeń.

Podstawą w tym zakresie jest powołanie się wprost na należności pracownicze. (…) składki ZUS emerytalne, rentowe i wypadkowe jako pochodne wynagrodzeń (…)


W komunikacie Ministerstwa Finansów z 18 maja 2017 roku „Ulga podatkowa na działalność badawczo-rozwojową” opublikowanym na www.mf.gov.pl wyjaśniono, że (..) :

„Do kosztów kwalifikowanych zalicza się finansowane (w części lub w całości) przez pracodawcę składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Natomiast odliczeniu w ramach ulgi B+R nie podlegają składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

(…) Pracownicy realizujący czynności w ramach prac badawczo-rozwojowych zatrudnieni są w spółce na umowę o pracę. Pracownicy realizujący czynności w ramach prac badawczo-rozwojowych są rozliczani proporcjonalnie wg klucza faktycznych roboczo-godzin przypadających na konkretny projekt B+R. W związku z powyższym koszty kwalifikowane obejmują wyłącznie tę część wynagrodzenia za pracę, bez uwzględniania wynagrodzenia za czas choroby, urlopu itp.


W świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego wynagrodzenia stanowią po stronie pracowników przychody ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof. (…).”


Podkreślić należy, że w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, warunkiem uznania wydatków na nabycie m. in. materiałów, jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.


Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem materiałów. Zatem, przyjmuje się, że materiały, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.


Wobec spełnienia przez podatnika tego warunku, tj. nabycia materiałów, bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, zużytych do realizacji etapu prac rozwojowych jakim jest etap produkcji partii próbnej, należy stwierdzić, że wydatki te stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 2 updop.

Ponadto, odnosząc się do składników wynagrodzenia – wymienionych w treści wniosku – pracowników bezpośrednio zaangażowanych w etap produkcji partii próbnej, stanowiących po stronie pracownika należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, tj.

  • wynagrodzenia zasadniczego,
  • wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatków, nagród,
  • ekwiwalentów za niewykorzystany urlop,
  • świadczeń pieniężnych,
  • i wartości innych nieodpłatnych świadczeń,

należy stwierdzić, że mogą one zostać uznane za koszty kwalifikowane, zgodnie z dyspozycją wskazaną w treści art. 18d ust 1 pkt 2 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w ramach przysługującego limitu, w przypadku realizacji na tym etapie przez ww. pracowników prac badawczo-rozwojowych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (tj. w części dotyczącej zadań faktycznie realizowanych przez pracowników w ramach prac B+R).

Jednakże, podkreślić w tym miejscu należy, że jeżeli któryś z ww. składników, zostanie wypłacony za okres/czas realizacji zadań, w którym pracownicy faktycznie nie uczestniczyli/nie uczestniczą w pracach wchodzących w zakres działalności B+R, to zasadnym było/jest wyodrębnienie tej części lub całości wynagrodzenia oraz składek na ubezpieczenie społeczne od tego wynagrodzenia z ulgi badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 2, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że: „(…) asysta konstruktorska jest wymagana również na wstępnym etapie produkcji seryjnej. Zakres prac konstruktora podczas asysty konstruktorskiej nie ma charakteru rutynowego. Nie polega na kontroli ani na nadzorze procesu produkcji (tzn. uruchomionej produkcji seryjnej), ale ma charakter sporadyczny i indywidualny w zakresie w jakim powstają problemy technologiczne w produkcji seryjnej danego wyrobu. Asysta konstruktorska wymaga więc eliminowania „błędów”, które mogą pojawić się po oddaniu Prototypu do produkcji seryjnej lub „ulepszania” z uwagi na zmieniającą się technologię lub powstałe zamienniki materiałowe, co do których wymagana jest zmiana w dokumentacji technologicznej (…).


Przykład - asysta konstruktorska polegała na:

  1. opracowaniu poprawek do konstrukcji węzłów charakteryzujących się niższą niezawodnością;
  2. opracowaniu nowych obwodów elektronicznych z wykorzystaniem nowych elementów elektronicznych oraz wprowadzenie rozwiązań zapewniających kompatybilność elektromagnetyczną;
  3. wykonaniu zmian w rozmieszczeniu elementów konstrukcyjnych w obudowie z przystosowaniem obudowy;
  4. opracowaniu nowych wiązek elektrycznych;
  5. opracowaniu zmian do dokumentacji technicznej;
  6. opracowanie technologii produkcji zmienionych elementów konstrukcyjnych;
  7. wprowadzenia zmian do oprogramowania wyrobu;
  8. przeprowadzenie badań potwierdzających zasadność i skuteczność wprowadzonych do konstrukcji i oprogramowania zmian (…).”

Zatem, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, w którym na przykładzie zostały wskazane prace wykonywane przez konstruktora, należy stwierdzić, że skoro na ostatnim z etapów prac rozwojowych, jakim jest realizacja tzw. asysty konstruktorskiej na wstępnym etapie produkcji seryjnej (jako wyniku prac rozwojowych) wykonywane były/są prace o charakterze badawczo-rozwojowych, o których mowa w treści art. 4a pkt 26-28 updop, tj. w rozpatrywanej sprawie dokonywane są zmiany w projekcie związane z poprawą i udoskonaleniem produktu oraz jego ulepszenia, to wynagrodzenie z tego tytułu, w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop może stanowić u Wnioskodawcy koszt kwalifikowany.

Jednakże, podkreślić w tym miejscu należy, że jeżeli któryś ze składników tego wynagrodzenia, zostanie wypłacony za okres/czas realizacji zadań, w którym pracownik ten faktycznie na tym etapie nie uczestniczył/nie uczestniczy w ramach prac wchodzących w zakres działalności B+R, to zasadnym było/jest wyodrębnienie tej części lub całości wynagrodzenia.


W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 3, należy uznać za prawidłowe.


Ad. 5


Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, m. in., że: ”(…) podczas realizacji niektórych z projektów rozwojowych po etapie opracowania prototypu urządzenia dochodzi do jego sprzedaży, przy czym po stronie Wnioskodawcy pozostają prawa do opracowanej dokumentacji projektowej, opracowanej technologii, która dalej może i jest wykorzystywana w działalności Spółki.

(…) Prototypy, które uzyskały pozytywną ocenę w wyniku prowadzonych prac badawczo-rozwojowych (…) podlegają dalszej odsprzedaży bez przekazywania praw autorskich do dokumentacji technicznej (…).”


Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że czym innym jest transakcja zbycia (sprzedaży), a czym innym jest zwrot lub refundacja kosztów.


Okoliczność, że wytworzone w ramach działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop, Prototypy, zostaną następnie sprzedane, nie ma znaczenia dla możliwości rozliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.


Zatem, koszty kwalifikowane ponoszone dla realizacji projektów badawczych, w trakcie których dochodzi do sprzedaży wyprodukowanego Prototypu wyrobu, uprawniają Spółkę do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d updop, poniesionych na wyprodukowanie Prototypu.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 5, należy uznać za prawidłowe.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytań Wnioskodawcy. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji.

Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawcy – zakreślony pytaniem:

  • Nr 1 i Nr 2 w części dotyczącej pracowników,
  • oraz Nr 3 w części dotyczącej materiałów,

ocenie zostało poddane przedstawione stanowisko Wnioskodawcy dotyczące skutków podatkowych w zakresie ustalenia, czy stanowią koszty kwalifikowane wydatki Spółki poniesione na ww. składniki. W związku z powyższym, tut. Organ nie odniósł się do kwestii, możliwości uznania za koszty kwalifikowane wydatków poniesionych przez Spółkę na surowce oraz na wynagrodzenie zleceniobiorców.


Natomiast, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
  3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.


doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
Dołącz do zarejestrowanych użytkowników i korzystaj bezpłatnie z epodatnik.pl.   Rejestracja jest prosta, szybka i bezpłatna.

Reklama

Przejrzyj zasięgi serwisu epodatnik.pl od dnia jego uruchomienia. Zobacz profil przeciętnego użytkownika serwisu. Sprawdź szczegółowe dane naszej bazy mailingowej. Poznaj dostępne formy reklamy: display, mailing, artykuły sponsorowane, patronaty, reklama w aktywnych formularzach excel.

czytaj

O nas

epodatnik.pl to źródło aktualnej i rzetelnej informacji podatkowej. epodatnik.pl to jednak przede wszystkim źródło niezależne. Niezależne w poglądach od aparatu skarbowego, od wymiaru sprawiedliwości, od inwestorów kapitałowych, od prasowego mainstreamu.

czytaj

Regulamin

Publikacje mają charakter informacyjny. Wydawca dołoży starań, aby informacje prezentowane w serwisie były rzetelne i aktualne. Treści prezentowane w serwisie stanowią wyraz przekonań autorów publikacji, a nie źródło prawa czy urzędowo obowiązujących jego interpretacji.

czytaj