2019.02.01 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-1.4010.537.2018.1.BS
z 1 lutego 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 grudnia 2018 r. (data wpływu 19 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz X tytułu przejęcia przez X ryzyka gwarancyjnego nie mieszczą się w katalogu kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów stosownie do przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz X z tytułu przejęcia przez X ryzyka gwarancyjnego nie mieszczą się w katalogu kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów stosownie do przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Sp. z o.o., jest podmiotem działającym w branży motoryzacyjnej. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja ciągników siodłowych oraz pojazdów ciężarowych (dalej: „Pojazdy”).

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej Y (dalej: „Grupa”).

Wnioskodawca jest przyporządkowany organizacyjnie do działu Z, zajmującego się projektowaniem, produkcją oraz dystrybucją ciągników siodłowych, pojazdów ciężarowych oraz autobusów, a także pojazdów specjalistycznych.

W ramach Grupy:

Wnioskodawca pełni funkcję producenta kontraktowego, który wytwarza Pojazdy na zlecenie zleceniodawcy – pośrednio powiązanej z Wnioskodawcą spółki X,
X pełni funkcję jednostki centralnej, która zleca produkcję oraz nabywa Pojazdy wytworzone m.in. przez Wnioskodawcę, a następnie odsprzedaje je do podmiotów dystrybucyjnych, które zajmują się dystrybucją Pojazdów poza Grupę.

Stosownie do modelu biznesowego, X odpowiada w ramach tzw. centralnych kompetencji m.in. za rozwój Pojazdów, opracowanie i rozwój standardów jakości Pojazdów oraz funkcje związane z centralnym zarządzaniem procesem produkcyjnym.

W ramach funkcji związanych z opracowywaniem i rozwojem standardów jakości Pojazdów (dalej: „Kompetencja Jakość”) X odpowiada m.in. za wykrywanie potencjalnych obszarów poprawy jakości, podejmowanie środków inicjujących poprawę jakości oraz monitoring kwestii związanych z jakością Pojazdów.

W celu umożliwienia efektywnej realizacji Kompetencji Jakość przez X, w ramach zaimplementowanego modelu biznesowego ryzyka związane z odpowiedzialnością za ewentualne wady Pojazdów ponosić ma X. W tym celu wdrożony został następujący system rozliczeń między Wnioskodawcą a X:

cena, po której Wnioskodawca sprzedaje dany Pojazd do X opiera się na tzw. cenie WAP tego Pojazdu (cena statystyczna skalkulowana dla potrzeb rachunkowości zarządczej w związku z faktem, że produkcja podobnych typów Pojazdów może odbywać się w różnych zakładach produkcyjnych spółek Grupy), skorygowanej o wynikającą z modelu cen transferowych Grupy kwotę tzw. wyrównania rentowności (korekta ta służy dostosowaniu ceny WAP do lokalnych warunków Wnioskodawcy celem zapewnienia Wnioskodawcy odpowiedniego poziomu rentowności, wynikającego z modelu cen transferowych).
Cena WAP stanowi cenę statystyczną i jest niezależna od zakładu produkcyjnego, w którym wytwarzany jest dany Pojazd. Cena WAP skalkulowana jest w oparciu o koszty niezbędne do wytworzenia danego Pojazdu (w oparciu o wartości planowane) powiększone o procentowy narzut zysku oraz odpowiednie narzuty na bezpośrednie koszty wytworzenia.
Jednym z narzutów na bezpośrednie koszty wytworzenia, który wpływa na zwiększenie ceny WAP Pojazdów jest tzw. „narzut na stawkę gwarancyjną”.
Narzut na stawkę gwarancyjną ma na celu pokrycie potencjalnych kosztów napraw ewentualnych usterek Pojazdów wytworzonych przez Wnioskodawcę.
Narzut ten pokrywać ma zarówno potencjalne koszty napraw podzespołów Pojazdów, które Wnioskodawca nabywa od innych podmiotów (np. silniki), jak również podzespołów, za których wytworzenie odpowiada bezpośrednio Wnioskodawca tj. ramy pojazdów.
Wartość narzutu na stawkę gwarancyjną także skalkulowana jest jako wartość statystyczna i jest niezależna od miejsca produkcji Pojazdów.
X obciąża Wnioskodawcę kosztem związanym z przejęciem ryzyka gwarancyjnego, w zakresie w jakim dotyczy ono podzespołów, za których wytworzenie odpowiada bezpośrednio Wnioskodawca (dalej: „ryzyko gwarancyjne”).
Wartość obciążenia, o którym mowa wyżej określona jest w oparciu o historyczną awaryjność podzespołów, za których wytworzenie odpowiada bezpośrednio Wnioskodawca.
W związku z powyższym obciążeniem dochodzi do: (1) rozliczenia wynagrodzenia należnego X za przejęcia ryzyka gwarancyjnego przez X, (2) skorygowania ceny dostawy Pojazdów z narzutu na stawkę gwarancyjną w zakresie, w jakim dotyczy on podzespołów, za których wytworzenie odpowiada bezpośrednio Wnioskodawca.

Zaprezentowana wyżej metodologia rozliczeń kosztów zw. z odpowiedzialnością za wady Pojazdów między Wnioskodawcą a X, wynika z potrzeb rachunkowości zarządczej Grupy.

Kwota kosztów jakie Wnioskodawca ponosi w związku z przejęciem przez X ryzyka gwarancyjnego jest niższa, niż wartość narzutu na stawkę gwarancyjną, ujętego w cenie WAP.

Powyższe wynika przede wszystkim z faktu, że narzut na stawkę gwarancyjną, ujęty w cenie WAP obejmuje także ryzyka potencjalnych kosztów związanych z usterkami podzespołów Pojazdów, które Wnioskodawca nabywa od innych podmiotów (w cenach tych podzespołów ujęty jest już narzut na stawkę gwarancyjną właściwą dla tych podzespołów, a zatem obciążenie Wnioskodawcy przez X za przejęcie ryzyka związanego z wadami tych podzespołów prowadziłoby do nieuzasadnionego dwukrotnego obciążenia Wnioskodawcy tymi samymi kosztami).

Niewielkie różnice mogą wystąpić również pomiędzy wartością kosztów jakie Wnioskodawca ponosi w związku z przejęciem przez X ryzyka gwarancyjnego a odpowiadającą jej częścią narzutu na stawkę gwarancyjną w ramach ceny WAP. Różnice te wynikają z faktu, iż kalkulacja obu wartości odbywa się w oparciu o dane historyczne.

Równocześnie w związku z obciążeniem związanym z przejęciem ryzyka gwarancyjnego przez X, Wnioskodawca ponosi koszty obniżające dochód Wnioskodawcy związany z działalnością produkcyjną.

Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty związane z przejęciem ryzyka gwarancyjnego przez X spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów, zawartą w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ:

istnieje ścisły związek tych kosztów z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą oraz przychodami podatkowymi osiąganymi przez Wnioskodawcę,
koszty te są finalnie ponoszone przez Wnioskodawcę, tj. w ostatecznym rozrachunku są one pokrywane z zasobów majątkowych Wnioskodawcy i są definitywne,
koszty te nie zostały ujęte w katalogu kosztów, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów,
koszty te są udokumentowane odpowiednimi dowodami księgowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz X z tyt. przejęcia przez X ryzyka gwarancyjnego nie mieszczą się w katalogu kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów stosownie do przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz X z tyt. przejęcia przez X ryzyka gwarancyjnego nie mieszczą się w katalogu kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów stosownie do przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że stosownie do zasady ogólnej wyrażonej w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Równocześnie w myśl przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jednocześnie stosownie do przepisu art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, cyt.:

„Ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1- 3, 6 i 7.”

W myśl przepisu art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepis art. 15e ust. 1 ustawy o CIT stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł.

W kontekście przytoczonych wyżej przepisów, w celu określenia, czy w związku z przepisem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podatnik jest zobowiązany do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, części kosztów usług nabywanych od podmiotów powiązanych, kluczowe jest określenie czy dane koszty mieszczą się w katalogu kosztów usług podlegających limitowaniu określonym w tym przepisie.

W opinii Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty związane z przejęciem przez X ryzyka gwarancyjnego nie mieszczą się w katalogu kosztów wskazanych w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, objęte są koszty:

usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,
przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Przedstawiony wyżej katalog ani wprost nie zawiera ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z przejęciem przez X ryzyka gwarancyjnego ani, żadne z kosztów wskazanych w tym katalogu nie mają charakteru zbliżonego do ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z przejęciem przez X ryzyka gwarancyjnego.

Nie budzi wątpliwości, że koszty związane z przejęciem przez X ryzyka gwarancyjnego nie stanowią:

kosztów usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ani świadczeń o podobnym charakterze, ani
kosztów opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, ani też
kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Równocześnie, koszty związane z przejęciem przez X ryzyka gwarancyjnego nie mogą być także utożsamiane ani z kosztami gwarancji i poręczeń (ani świadczeń o podobnym charakterze).

Z językowej wykładni przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wynika, iż pod pojęciem gwarancji i poręczeń objętych tą regulacją należy rozumieć gwarancje i poręczenia mające na celu zabezpieczenie zobowiązań finansowych nabywcy gwarancji. Chodzi zatem w tym wypadku w szczególności o koszty poręczeń i gwarancji odnoszących się do zabezpieczenia np. pożyczek lub kredytów zaciąganych przez nabywcę poręczenia/gwarancji.

Jednoznaczne potwierdzenie powyższego odnaleźć można w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów pod adresem: https://www.mf.gov.pl/ministerstwo-finansow/wiadomosci/ostrzezenia-i-wyiasnienia-podatkowe (data publikacji/aktualizacji: 25 kwietnia 2018 r., dalej: „Wyjaśnienia MF”), prezentujących jako instrument o charakterze zbliżonym do gwarancji oraz poręczenia instytucję akredytywy oraz stwierdzających m.in., cyt.:

„Usługi udzielania gwarancji i akredytyw sklasyfikowane są w PKWiU pod pozycją 64.19.25.0 („Usługi udzielania pożyczek i kredytów handlowych innych niż hipoteczne przez instytucje monetarne”) oraz 64.92.15.0 („Usługi udzielania kredytów handlowych innych niż hipoteczne, z wyłączeniem udzielanych przez instytucje monetarne)”.

Koszty związane z przejęciem przez X ryzyka gwarancyjnego, które wynikają z przejęcia ryzyka gospodarczego, ściśle związanego z wystąpieniem w efekcie procesu produkcyjnego wad Pojazdów, za które odpowiedzialność spoczywa na producencie – tu Wnioskodawcy, w żaden sposób nie mogą zostać uznane za koszty o charakterze zbliżonym do kosztów usług gwarancji lub poręczeń mających na celu zabezpieczenie pożyczek/kredytów lub innych dłużnych instrumentów finansowych Wnioskodawcy.

Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty związane z przejęciem przez X ryzyka gwarancyjnego nie mieszczą się w katalogu kosztów wskazanym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W efekcie koszty te nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Znak: 0111-KDIB1-3.4010.223.2018.2.JKT z dnia 29 czerwca 2018 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że koszty usług gwarancyjnych polegających na przyjęciu funkcji gwaranta z tytułu zrealizowanych inwestycji budowlanych (w ramach gwarancji jakości) nie mieszczą się w katalogu kosztów usług objętych ograniczeniami wynikającymi z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Niezależnie od powyższego w opinii Wnioskodawcy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nawet w hipotetycznym przypadku, gdyby koszty związane z przejęciem przez X ryzyka gwarancyjnego były uwzględnione w katalogu kosztów podlagających limitowaniu, ujętym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, to na mocy wyłączenia przewidzianego w przytoczonym wyżej przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa wyżej nie znalazłoby zastosowania.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT wyłącza z zakresu kosztów podlegających ograniczeniom na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT te spośród kosztów (co do zasady limitowanych), które są bezpośrednio związane wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi.

Równocześnie przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT nie odnosi się do związku danego kosztu z przychodami (jak ma to miejsce w przypadku art. 15 ust. 4 i nast. Ustawy o CIT), ale do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Stosownie do wyjaśnień MF, cyt.: „(...) należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie [ art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT] to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.”

W kontekście ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z przejęciem przez X ryzyka gwarancyjnego należy wskazać, że niewątpliwie spełniają one przesłanki wskazane wyżej ponieważ w praktyce odzwierciedlają one część narzutu na stawkę gwarancyjną (w zakresie w jakim narzut ten dotyczy podzespołów, za których wytworzenie odpowiada bezpośrednio Wnioskodawca) mającego bezpośredni wpływ na wysokość cen WAP Pojazdów, będących podstawą kalkulacji ceny ich sprzedaży.

Nawet w hipotetycznym przypadku, gdyby koszty związane z przejęciem przez X ryzyka gwarancyjnego były uwzględnione w katalogu kosztów podlagających limitowaniu, ujętym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, to na mocy wyłączenia przewidzianego w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa wyżej nie znalazłoby zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”). Jednak z uwagi na fakt, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przed tą datą oraz w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca powołuje treść przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. przedmiotowa interpretacja zostanie wydana w oparciu o przepisy updop obowiązujące do tej daty.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi

w jakikolwiek sposób zwrócona,

pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
został właściwie udokumentowany,
nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca jest podmiotem działającym w branży motoryzacyjnej, głównym przedmiotem jego działalności jest produkcja ciągników siodłowych oraz pojazdów ciężarowych. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej Y. Wnioskodawca jest przyporządkowany organizacyjnie do działu Z, zajmującego się projektowaniem, produkcją oraz dystrybucją ciągników siodłowych, pojazdów ciężarowych oraz autobusów, a także pojazdów specjalistycznych.

W ramach Grupy Wnioskodawca pełni funkcję producenta kontraktowego, który wytwarza Pojazdy na zlecenie zleceniodawcy – pośrednio powiązanej z Wnioskodawcą spółki X, X pełni funkcję jednostki centralnej, która zleca produkcję oraz nabywa Pojazdy wytworzone m.in. przez Wnioskodawcę, a następnie odsprzedaje je do podmiotów dystrybucyjnych, które zajmują się dystrybucją Pojazdów poza Grupę.

W ramach funkcji związanych z opracowywaniem i rozwojem standardów jakości Pojazdów X odpowiada m.in. za wykrywanie potencjalnych obszarów poprawy jakości, podejmowanie środków inicjujących poprawę jakości oraz monitoring kwestii związanych z jakością Pojazdów.

cena, po której Wnioskodawca sprzedaje dany Pojazd do X opiera się na tzw. cenie WAP tego Pojazdu (cena statystyczna skalkulowana dla potrzeb rachunkowości zarządczej w związku z faktem, że produkcja podobnych typów Pojazdów może odbywać się w różnych zakładach produkcyjnych spółek Grupy), skorygowanej o wynikającą z modelu cen transferowych Grupy kwotę tzw. wyrównania rentowności (korekta ta służy dostosowaniu ceny WAP do lokalnych warunków Wnioskodawcy celem zapewnienia Wnioskodawcy odpowiedniego poziomu rentowności, wynikającego z modelu cen transferowych). Cena WAP stanowi cenę statystyczną i jest niezależna od zakładu produkcyjnego, w którym wytwarzany jest dany Pojazd. Cena WAP skalkulowana jest w oparciu o koszty niezbędne do wytworzenia danego Pojazdu (w oparciu o wartości planowane) powiększone o procentowy narzut zysku oraz odpowiednie narzuty na bezpośrednie koszty wytworzenia. Jednym z narzutów na bezpośrednie koszty wytworzenia, który wpływa na zwiększenie ceny WAP Pojazdów jest tzw. „narzut na stawkę gwarancyjną”. Narzut na stawkę gwarancyjną ma na celu pokrycie potencjalnych kosztów napraw ewentualnych usterek Pojazdów wytworzonych przez Wnioskodawcę. Narzut ten pokrywać ma zarówno potencjalne koszty napraw podzespołów Pojazdów, które Wnioskodawca nabywa od innych podmiotów (np. silniki), jak również podzespołów, za których wytworzenie odpowiada bezpośrednio Wnioskodawca tj. ramy pojazdów.
Wartość narzutu na stawkę gwarancyjną także skalkulowana jest jako wartość statystyczna i jest niezależna od miejsca produkcji Pojazdów.
X obciąża Wnioskodawcę kosztem związanym z przejęciem ryzyka gwarancyjnego, w zakresie w jakim dotyczy ono podzespołów, za których wytworzenie odpowiada bezpośrednio Wnioskodawca. Wartość obciążenia, o którym mowa wyżej określona jest w oparciu o historyczną awaryjność podzespołów, za których wytworzenie odpowiada bezpośrednio Wnioskodawca.
W związku z powyższym obciążeniem dochodzi do: (1) rozliczenia wynagrodzenia należnego M za przejęcia ryzyka gwarancyjnego przez M, (2) skorygowania ceny dostawy Pojazdów z narzutu na stawkę gwarancyjną w zakresie, w jakim dotyczy on podzespołów, za których wytworzenie odpowiada bezpośrednio Wnioskodawca.

Zaprezentowana wyżej metodologia rozliczeń kosztów zw. z odpowiedzialnością za wady Pojazdów między Wnioskodawcą a X, wynika z potrzeb rachunkowości zarządczej Grupy.

Kwota kosztów jakie Wnioskodawca ponosi w związku z przejęciem przez X ryzyka gwarancyjnego jest niższa, niż wartość narzutu na stawkę gwarancyjną, ujętego w cenie WAP.

W związku z wliczeniem narzutu na stawkę gwarancyjną (w tym w części, w jakiej dotyczy on podzespołów, za których wytworzenie odpowiada bezpośrednio Wnioskodawca) do ceny WAP Pojazdów, narzut ten wpływa na zwiększenie ceny Pojazdów, a w efekcie przychodów Wnioskodawcy z tyt. sprzedaży Pojazdów do X. Równocześnie w związku z obciążeniem związanym z przejęciem ryzyka gwarancyjnego przez X, Wnioskodawca ponosi koszty obniżające dochód Wnioskodawcy związany z działalnością produkcyjną.

istnieje ścisły związek tych kosztów z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą oraz przychodami podatkowymi osiąganymi przez Wnioskodawcę,
koszty te są finalnie ponoszone przez Wnioskodawcę, tj. w ostatecznym rozrachunku są one pokrywane z zasobów majątkowych Wnioskodawcy i są definitywne,
koszty te nie zostały ujęte w katalogu kosztów, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów,

koszty te są udokumentowane odpowiednimi dowodami księgowymi.

Wobec powyżej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należy wyjaśnić, że z treści art. 15e updop wynika, że dotyczy on kosztów związanych z umowami o usługi niematerialne, a także z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych oraz z przeniesieniem ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek.

Zatem, pierwszą przesłanką stosowania art. 15e updop jest to, aby dany wydatek znajdował się wśród kosztów wymienionych w ustępie 1.

Drugą przesłanką wynikającą z ustępu 1 art. 15e updop, jest fakt poniesienia tych kosztów w sposób bezpośredni lub pośredni na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 updop, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 updop.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Stwierdzić jednak należy, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmują opisanej we wniosku usługi. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługa nabywana przez Wnioskodawcę, nie jest podobna do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczona na rzecz Wnioskodawcy usługa nie posiada bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. Zauważyć bowiem należy, że usługa związana z przejęciem ryzyka gwarancyjnego, bez wątpienia nie jest usługą objętą zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by w ramach świadczenia usługi X udzielała Wnioskodawcy porad. Usługi nabywanej przez Wnioskodawcę nie można więc zrównywać z usługami doradczymi.

Usługa świadczona na rzecz Spółki, nie jest również podobna do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Z wniosku nie wynika, by przedmiotem świadczonej usługi miało być opracowywanie danych.

Z kolei „zarządzać”, zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”, natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”. Świadczona na rzecz Wnioskodawcy usługa nie posiada cech zarządzania i kontroli.

Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami. Usługa nabywana przez Wnioskodawcę nie stanowi zatem usług badania rynku.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi. Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Zgodnie z art. 805 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025), przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Wskazać należy, że zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów dotyczącymi art. 15e updop, świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie: przy ubezpieczeniu majątkowym – określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku, a przy ubezpieczeniu osobowym – umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku w życiu osoby ubezpieczonej.

Natomiast poręczenie jest umową jednostronnie zobowiązującą, w której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał (poręczenie uregulowane jest w art. 876-887 Kodeksu Cywilnego), gwarancja również jest umową jednostronnie zobowiązującą, na podstawie tej umowy gwarant zobowiązuje się na rzecz beneficjenta gwarancji, że po spełnieniu przez beneficjenta określonych warunków zapłaty, wykona on na rzecz beneficjenta świadczenie pieniężne (suma gwarancyjna).

W związku z powyższym opisanej we wniosku usługi nie sposób także uznać za usługi reklamowe, ubezpieczenia, gwarancje i poręczenia oraz świadczenia o podobnym charakterze.

Do ww. usługi nie znajdzie również zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 updop, gdyż usługa ta nie zalicza się do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop (nie są opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how).

Ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków nie sposób również uznać za koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze. W związku z powyższym, wydatki na nabycie usługi nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 3 updop.

Reasumując, stwierdzić należy, że skoro – jak wynika z wniosku – świadczona na rzecz Wnioskodawcy usługa przejęcia przez X ryzyka gwarancyjnego nie będzie stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w związku z jej nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy, to wydatki na nabycie ww. usługi nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Bez znaczenia zatem pozostaje w tym przypadku okoliczność, że podmiot świadczący usługi na rzecz Wnioskodawcy jest podmiotem powiązanym względem Spółki w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, gdyż niespełnienie przesłanki przedmiotowej wynikającej z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT powoduje brak zastosowania rzeczonego przepisu w danej sprawie.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto w odniesieniu do kosztów ww. usługi ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego ze względu na fakt, iż jak wskazano wyżej usługa ta nie stanowi usług/opłat, o których mowa w art. 15e ust. 1, to bezprzedmiotowym stało się odniesienie do wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Niemniej jednak ostateczna ocena, czy wskazane we wniosku koszty usługi podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, wynikającemu z ww. art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny, albowiem postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej wyklucza analizę materiału dowodowego w sprawie. Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Jednocześnie zauważyć należy, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna nie przeczy tezom prezentowanym w niniejszym rozstrzygnięciu. Z uwagi jednak na fakt, że została ona wydana w indywidualnej sprawie podmiotu, który o jej wydanie wystąpił, nie jest ona wiążąca w sprawie będącej przedmiotem ww. wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2018 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ..., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin