Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB3-2.4012.160.2021.2.AR
z 19 maja 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2021 r. (data wpływu 9 marca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 13 maja 2021 r. (data wpływu 13 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dotyczących realizacji inwestycji pn. „….” – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dotyczących realizacji inwestycji pn. „…”. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 13 maja 2021 r. (data wpływu 13 maja 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 4 maja 2021 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.160.2021.1.AR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 13 maja 2021 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest czynnym, scentralizowanym podatnikiem VAT. Zgodnie z przyjętą dotychczas w Gminie praktyką, Wnioskodawca buduje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną służącą do wykonania działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Wybudowana infrastruktura będzie przedmiotem odpłatnej dzierżawy na rzecz Firmy X Sp. z o.o., która w imieniu Gminy wykonuje zadania w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków w ramach umowy Koncesji nr X z dnia 30 czerwca 2014 r. wraz z zawartym Aneksem nr 1.2020 z dnia 20 lipca 2020 – czas trwania umowy 10 lat. X Sp. z o.o. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i z tytułu świadczonych usług dostawy wody i odbioru ścieków odprowadza do właściwego Urzędu Skarbowego podatek VAT należny.

W latach 2018-2022 Gmina realizuje inwestycję w zakresie „..” (dalej dla potrzeb niniejszego wniosku Gmina nazywa ją: „Inwestycja”). Wydatki na budowę kanalizacji sanitarnej są dokumentowane fakturami wystawionymi na Gminę. Wydatki w tym zakresie obejmują przede wszystkim wykonanie projektu budowlanego i wykonawczego, kosztorysu inwestorskiego, roboty budowlane oraz nadzór budowlany.

Od momentu zaplanowania inwestycji Gmina posiada zamiar wykorzystywania sieci kanalizacji sanitarnej do czynności opodatkowanych VAT w postaci świadczenia odpłatnych usług dzierżawy tej infrastruktury na rzecz X Sp. z o.o. Planowany termin zakończenia prac budowlanych to rok 2022, kiedy to inwestycja zostanie oddana na stan środków trwałych. Po oddaniu kanalizacji sanitarnej do użytkowania nastąpi bezzwłoczne wydzierżawienie sieci kanalizacji sanitarnej przez Gminę na rzecz Firmy X Sp. z o.o. Poprzez umowę koncesji z X Sp. z o.o. wejdzie w posiadanie tej sieci, co zapewni Firmie prawo do korzystania z sieci. W konsekwencji podmiot ten będzie bezpośrednio zawierał umowy z odbiorcami usług o przyłączenie się do sieci oraz odbiór ścieków komunalnych.

W związku z zawartą umową koncesji Gmina będzie wystawiała faktury VAT na X sp. z o.o. dokumentujące wynagrodzenie z tytułu oddania X sp. z o.o. sieci kanalizacji sanitarnej w dzierżawę. Zgodnie ze stanowiskiem Gminy wynagrodzenie z tego tytułu będzie opodatkowane VAT, a w konsekwencji będzie wykazywane w rejestrach sprzedaży Gminy, w składanych deklaracjach VAT, a VAT należny będzie odprowadzany do właściwego Gminie Urzędu Skarbowego.

Wybudowana inwestycja będzie służyła Gminie wyłączne do odpłatnego wykonywania usług dzierżawy na rzecz X sp. z o.o., co oznacza, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na realizację przedmiotowej inwestycji będą miały związek wyłączne z czynnościami opodatkowanymi Gminy i nie będą miały związku z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu Gminy (w szczególności Inwestycja nie będzie służyła Gminie i jednostkom organizacyjnym Gminy do wykonywania nieodpłatnych zadań własnych).

Zamiarem Gminy jest, aby opisany sposób gospodarowania infrastrukturą kanalizacyjną był utrzymywany w przyszłości, tj. przez okres co najmniej 10-lat od oddania sieci do eksploatacji.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

Na pytanie Organu „Czy ustalona kwota czynszu będzie stała, czy zmienna i ewentualnie od czego uzależniona?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Kwota czynszu dzierżawnego będzie stała i wynika z umowy koncesji zawartej z X Sp. z o.o. (dalej: Spółka). Wnioskodawca podkreśla, że pomiędzy Gminą a Spółką nie występują powiązania o charakterze kapitałowym lub osobowym. Spółka jest podmiotem zewnętrznym, niezależnym od Gminy.

Zgodnie z pierwotnymi warunkami tej umowy zawartej w dniu 30 czerwca 2014 r. czynsz dzierżawny był zmienny i uzależniony wprost od wartości odpisów amortyzacyjnych dzierżawionej infrastruktury. W trakcie trwania umowy koncesji, z uwagi na okoliczności, których strony nie mogły przewidzieć w dniu zawarcia umowy, okazało się, że wraz ze zwiększeniem zakresu infrastruktury objętej tą umową dochodzi do takiego wzrostu wartości czynszu dzierżawnego, iż zaczyna on być nieproporcjonalny do przychodów osiąganych przez Spółkę.

Z tych względów 20 lipca 2020 r. Gmina i Spółka w drodze przeprowadzonych negocjacji porozumiały się co do tego, że czynsz dzierżawny będzie ustalany w stałej, miesięcznej wartości, aby odzwierciedlał on rynkowe warunki współpracy. Takie zasady ustalania wartości czynszu dzierżawnego zaczęły obowiązywać od dnia wejścia w życie nowej taryfy zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, tj. w dniu 6 stycznia 2021.”

Na pytanie Organu „Przy uwzględnieniu jakich czynników dokonano kalkulacji czynszu dzierżawnego?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Czynsz dzierżawny został ustalony w drodze negocjacji pomiędzy Gminą a Spółką, z uwzględnieniem przede wszystkim następujących okoliczności (perspektywa Wnioskodawcy):

• dostępność podmiotów mogących wykonywać czynności z zakresu dostawy wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy oraz brak możliwości samodzielnego zapewnienia wykonania tych czynności bezpośrednio przez Wnioskodawcę (brak odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych),
• znane Gminie warunki, na których zewnętrzne, niezależne podmioty wykonują zadania w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków w imieniu jednostek samorządu terytorialnego na terenie województwa pomorskiego,
• wpływ wysokości czynszu dzierżawnego na cenę wody określoną w taryfie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków,
• realne możliwości finansowe mieszkańców Gminy w zakresie możności pokrywania kosztów dostawy wody i odprowadzania ścieków,
• potencjalna wysokość dopłat do ceny wody dla taryfowych grup odbiorców usług i jej wpływ na budżet Wnioskodawcy,
• możliwość pokrywania wydatków inwestycyjnych ze środków pochodzących z zewnętrznych źródeł finansowania, takich jak środki pochodzące z programów Unii Europejskiej, programów rządowych, itd.,
• fakt, iż zadaniem Wnioskodawcy jest przede wszystkim zaspokajanie zbiorowych potrzeb Wspólnoty, a nie prowadzenie nastawionej na zysk działalności gospodarczej.”
  
  

Na pytanie Organu „Czy wysokość czynszu dzierżawnego skalkulowana będzie z uwzględnieniem kosztów poniesionych nakładów inwestycyjnych?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Wnioskodawca informuje, że wysokość czynszu dzierżawnego jest skalkulowana z uwzględnieniem poniesionych nakładów inwestycyjnych, przy czym nie są one decydującym elementem kalkulacyjnym ceny usługi. Gmina podkreśla, że wartość czynszu dzierżawnego jest ustalana również z uwzględnieniem kryteriów wymienionych w odpowiedzi na pytanie nr 2.”

Na pytanie Organu „Czy wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionych nakładów?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Czynsz dzierżawny obejmuje nie tylko Inwestycję, lecz także inną infrastrukturę przekazaną Spółce do dzierżawy od momentu zawarcia umowy koncesji. Z tego względu Gmina nie jest w stanie jednoznacznie odpowiedzieć na pytanie, czy czynsz dzierżawny umożliwia zwrot poniesionych nakładów na Inwestycję.

Uzupełniając te wyjaśnienia Gmina podkreśla, że jej działalność jako jednostki samorządu terytorialnego skupia się przede wszystkim na wykonywaniu zadań własnych wynikających przede wszystkim z przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Podstawowym zadaniem Gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zadania te nie mają być nakierowane na zysk czy choćby zwrot poniesionych nakładów. Gmina osiąga dochody publiczne, zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, takich jak daniny publiczne, dochody z mienia, spadki, zapisy, darowizny, itd. Przychody osiągane z działalności gospodarczej Gminy stanowią marginalną część ogólnych dochodów publicznych Gminy. Zatem z perspektywy Gminy nie jest istotne, aby przedmiotowe wydatki były pokryte bezpośrednio z przychodów z działalności gospodarczej, lecz z szeroko rozumianych dochodów publicznych, co wynika ze specyfiki działania Wnioskodawcy i źródeł osiągania dochodów. To odróżnia Wnioskodawcę od podmiotów gospodarczych, które swoje działania finansują w zasadzie wyłącznie z przychodów z działalności gospodarczej.

Działania z zakresu gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej Wnioskodawca zlecił zewnętrznej Spółce na podstawie umowy koncesji poprzez wydzierżawienie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, co jest zbieżne z wykonywaniem działalności gospodarczej według definicji wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Dlatego w zakresie odpłatnego wydzierżawienia Inwestycji Spółce Gmina będzie występowała w charakterze podatnika. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem nawet w przypadku, gdyby wysokość czynszu dzierżawnego nie umożliwiała zwrotu poniesionych nakładów, to nie wpływa to na status Wnioskodawcy jako podatnika dla potrzeb rozliczenia VAT z tytułu czynności będących przedmiotem wniosku o interpretację.

Dlatego zdaniem Wnioskodawcy kwestia tego, czy czynsz dzierżawny umożliwia pokrycie poniesionych nakładów inwestycyjnych nie powinna wpływać na prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego z wydatków służących realizacji Inwestycji.”

Na pytanie Organu „Czy wysokość czynszu dzierżawnego skalkulowana będzie z uwzględnieniem realiów rynkowych?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Zdaniem Gminy wysokość czynszu dzierżawnego będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, w tym okoliczności opisanych w odpowiedzi na pytanie nr 2.”

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gmina ma prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących realizacji inwestycji?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina stoi na stanowisku, że ma ona prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących realizacji inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zasady odliczania podatku naliczonego reguluje w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zatem w oparciu o ten przepis prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje nabywcy pod warunkiem, że:

1. jest czynnym podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15,
2. zakupione towary i usługi są związane z czynnościami opodatkowanymi VAT.
   
   

Gmina jako podatnik VAT.

W kontekście pierwszego warunku, podatnikami VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei działalność gospodarcza, w oparciu o legalną definicję wynikającą z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W odniesieniu do niektórych podmiotów ustawodawca wprowadził szczególne zasady. Jak bowiem wynika z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przywołanych przepisów wynika zasada ogólna, zgodnie z którą w zakresie, w jakim jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadania własne, na podstawie odpowiednich przepisów prawa, nie działa w charakterze podatnika VAT. Samorząd wyjątkowo może występować w charakterze podatnika, ale wyłącznie w sytuacji, w której wykonuje czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Taka właśnie sytuacja będzie występowała w opisanym zdarzeniu przyszłym. Gmina realizuje bowiem inwestycję wyłącznie z zamiarem oddania jej w odpłatną dzierżawę na rzecz X Sp. z o.o., w oparciu o zawartą umowę cywilnoprawną. Mając na względzie te ustalenia, Gmina niewątpliwie będzie w tym zakresie występowała w charakterze podatnika VAT.

Związek nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Gmina pragnie podkreślić, iż w opisie zdarzenia przyszłego informowała, że inwestycja będzie przedmiotem odpłatnej dzierżawy na rzecz Firmy X Sp. z o.o., która w imieniu Gminy wykonuje zadania w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków w ramach umowy Koncesji nr X. z dnia 30 czerwca 2014 r. wraz z zawartym Aneksem nr 1.2020 z dnia 20 lipca 2020. Gmina podkreślała, że ponoszone przez nią wydatki na realizację przedmiotowej inwestycji będą miały związek wyłączne z czynnościami opodatkowanymi Gminy i nie będą miały związku z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu Gminy (w szczególności inwestycja nie będzie służyła Gminie i jednostkom organizacyjnym Gminy do wykonywania nieodpłatnych zadań własnych).

Dzierżawa majątku Gminy będzie stanowiła świadczenie usług wykonywane w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. W tej sytuacji Inwestycja będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W związku z tym Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z realizacją Inwestycji, skoro nabyte towary i usługi będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W tym względzie Gmina podkreśla, że nie znajdą zastosowanie szczególne regulacje związane z prawem do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikające z:

• art. 90 ustawy o VAT, ponieważ przepis ten dotyczy nabytych towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych z VAT, a podatnik nie jest w stanie tych wydatków bezpośrednio i obiektywnie przypisać wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT lub zwolnionych z VAT. Gmina nie będzie wykorzystywała Ośrodka do czynności zwolnionych z VAT, wobec czego przedmiotowy przepis nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie,
• art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, ponieważ przepis ten dotyczy nabytych towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnik jednocześnie do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza , gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Niniejsza sytuacja nie zachodzi w opisanym stanie faktycznym, ponieważ Gmina będzie wykorzystywała Ośrodek wyłącznie do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, opisaną we wniosku (Gmina nie będzie wykorzystywała Ośrodka do wykonywania zadań własnych).
  
  

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym Gminie będzie uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur zakupu związanych z realizacją inwestycji, ponieważ nie zajdą okoliczności, na podstawie których prawo to miałoby być ograniczone.

Mając na uwadze powyższe, Gmina wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska w zakresie zadanego pytania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
   
   

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podkreślić również należy, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1