2021.05.10 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP4-1.4012.144.2021.2.PS
z 10 maja 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2021 r. (data wpływu 11 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 kwietnia 2021 r., data nadania 16 kwietnia 2021 r. (data wpływu 21 kwietnia 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 8 kwietnia 2021 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.144.2021.1.PS (doręczone w dniu 12 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zwolnienia z opodatkowania tej transakcji oraz braku obowiązku dokonania korekt - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zwolnienia z opodatkowania tej transakcji oraz braku obowiązku dokonania korekt.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 kwietnia 2021 r., data nadania 16 kwietnia 2021 r. (data wpływu 21 kwietnia 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 8 kwietnia 2021 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.144.2021.1.PS.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z siedzibą w (…) („Sprzedający” lub „Wnioskodawca”) jest wieczystym użytkownikiem nieruchomości gruntowej położonej w (…) przy ul. (…) stanowiącej działkę gruntu oznaczoną w ewidencji gruntów i budynków nr 1 w obrębie ewidencyjnym (…), dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW Nr (…) („Grunt”).

Grunt zabudowany jest sześciokondygnacyjnym budynkiem biurowo-usługowym o powierzchni najmu ok. 3021,88 m² z jedną kondygnacją podziemną, gdzie znajduje się parking podziemny z 15 miejscami parkingowymi o powierzchni ok. 327,52 m² oraz pomieszczeniem magazynowym o powierzchni ok. 2,76 m² („Budynek”) oraz parkingiem zewnętrznym z 9 miejscami parkingowymi o powierzchni ok. 196,51 m² („Parking”) znajdującym się obok Budynku. Na szóstej kondygnacji Budynku znajduje się poddasze stanowiące przestrzeń techniczną. Ponadto, na terenie nieruchomości znajduje się również stacja transformatorowa, która jest przedmiotem służebności przesyłu ustanowionej na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, przedsiębiorstwo energetyczne ponosi koszty i ryzyko utrzymywania urządzeń.

Obecnie Wnioskodawca planuje sprzedać Grunt wraz z Budynkiem i Parkingiem („Nieruchomość”) na rzecz N. z siedzibą w (…) („Kupujący” lub „Nabywca”).

W 2011 r. Sprzedający nabył Grunt zabudowany sześciokondygnacyjnym budynkiem biurowym (określonym wówczas w akcie notarialnym z dnia 31 marca 2011 r., Rep A nr (…) dokumentującym sprzedaż Nieruchomości jako budynek pięciokondygnacyjny z uwagi na nieuwzględnienie antresoli jako odrębnej kondygnacji budynku) wraz z jedną kondygnacją podziemną o powierzchni ok. 684 m2, budynkiem niemieszkalnym powierzchni ok. 20 m2 oraz budynkiem o funkcji transportu i łączności o powierzchni ok. 86 m2 od spółki W. Z wyjątkiem budynku biurowego, pozostałe budynki zostały wyburzone przez Wnioskodawcę po nabyciu. Spółka W - jako przedsiębiorstwo państwowe - uprzednio nabyła Nieruchomość z mocy prawa na podstawie ostatecznej decyzji nr (…) z dnia 2 czerwca 1993 r. z upoważnienia Wojewody w Urzędzie Wojewódzkim w (…), sprostowanej postanowieniem nr 1 wydanym w dniu 3 lipca 1993 r. przez ww. Urząd. Następnie na podstawie aktu komercjalizacji udokumentowanego aktem notarialnym z dnia 4 lipca 2008 r., Rep A nr (…) poprzedni zbywca Nieruchomości został przekształcony w spółkę.

Nieruchomość była wykorzystywana przez spółkę W w prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka ta nie ponosiła wydatków na ulepszenie Nieruchomości co do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku VAT naliczonego.

W dniu 2 marca 2011 r. na podstawie aktu notarialnego, Rep A nr (…) spółka W zawarła z H przedwstępną umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości. Natomiast w dniu 31 marca 2011 r. aktem notarialnym Rep A nr (…) spółka H zbyła prawa wynikające z przedwstępnej umowy sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy (wtedy spółki D1). W rezultacie na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 31 marca 2011 r., Rep A nr (…), Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę.

Po nabyciu Nieruchomości, Wnioskodawca w dniu 1 kwietnia 2011 r. zawarł umowę współpracy dotyczącą realizacji inwestycji biurowej. Ta umowa w dniu 12 lipca 2012 r. została zastąpiona umową deweloperską na opracowanie dokumentacji projektowej dotyczącej przebudowy budynku oraz świadczenia usług w zakresie komercjalizacji powierzchni najmu. W dniu 25 lutego 2015 r. Wnioskodawca odstąpił od powyższej umowy z powodu niedotrzymania terminu zakończenia prac deweloperskich. Nowa umowa deweloperska w celu zakończenia prac oraz naprawienia wad budynku została zawarta w dniu 22 lipca 2015 r. W rezultacie prace deweloperskie na Nieruchomości zostały ukończone we wrześniu 2015 r.

W efekcie, już od nabycia Sprzedający w wyniku prowadzonych prac deweloperskich udokumentowanych fakturami ponosił istotne nakłady na Nieruchomość, od których to dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego.

Do 2016 r. Nieruchomość była traktowana przez Wnioskodawcę jako środek trwały w budowie. Natomiast od 2017 r. została ona rozpoznana jako środek trwały.

W dniu 22 lutego 2017 r. została zawarta umowa z pierwszym najemcą obejmująca część Nieruchomości. Na podstawie protokołu przekazania z dnia 8 marca 2017 r. ta część Nieruchomości, tj. parter i pierwsza kondygnacja Budynku wraz z powierzchnią magazynową oraz trzema miejscami parkingowymi (dwoma w parkingu podziemnym oraz jednym w parkingu zewnętrznym) została oddana do użytkowania pierwszemu najemcy. Umowa ta została następnie rozwiązana.

Następnie w dniu 8 marca 2017 r. została zawarta umowa z kolejnym najemcą obejmująca część piątej kondygnacji Budynku wraz z jednym miejscem parkingowym w parkingu zewnętrznym. Na podstawie protokołu przekazania z dnia 1 kwietnia 2017 r. ta część została oddana do użytkowania najemcy.

W dniu 22 maja 2018 r. została zawarta umowa najmu z kolejnym najemcą. W oparciu o tę umowę części Nieruchomości obejmujące: (i) czwartą i piątą kondygnację Budynku wraz z dziesięcioma miejscami parkingowymi (sześcioma w parkingu podziemnym oraz czterema w parkingu zewnętrznym) miały zostać wynajmowane od dnia 1 września 2018 r., (ii) trzecią kondygnację Budynku wraz z sześcioma miejscami parkingowymi (czterema w parkingu podziemnym i dwoma w parkingu zewnętrznym), które miały zostać wynajmowane od dnia 1 stycznia 2019 r. oraz (iii) drugą kondygnację Budynku wraz z pięcioma miejscami parkingowymi (trzema w parkingu podziemnym i dwoma na parkingu zewnętrznym), które miały zostać wynajmowane od dnia 1 czerwca 2019 r. Przy czym ta część Nieruchomości została oddana do użytkowania najemcy już wcześniej w celu przeprowadzenia prac adaptacyjnych.

W rezultacie część Nieruchomości obejmująca: (i) czwartą i piątą kondygnację wraz z dziesięcioma miejscami parkingowymi na podstawie protokołu przekazania została wydana najemcy w dniu 28 czerwca 2018 r., (ii) trzecią kondygnację wraz z sześcioma miejscami parkingowymi na podstawie protokołu przekazania została wydana najemcy w dniu 16 października 2018 r., i (iii) drugą kondygnację wraz z pięcioma miejscami parkingowymi na podstawie protokołu przekazania została wydana najemcy w dniu 16 listopada 2018 r. W związku z tym, do końca 2018 r. cała mogącą być przedmiotem najmu powierzchnia Nieruchomości została oddana do użytkowania najemcom.

W wyniku planowanej sprzedaży Nieruchomości nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę elementów charakterystycznych dla przedsiębiorstwa takich jak m.in. oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo, koncesji, licencji, patentów, tajemnicy przedsiębiorstwa, itp. Jednocześnie należy zaznaczyć, sprzedaży nie będzie towarzyszyć przeniesienie innych niż wymienione wyżej, składników majątkowych niemających bezpośredniego związku z Nieruchomością, w tym należności i zobowiązań Sprzedającego związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. W szczególności, następujące składniki majątkowe nie zostaną nabyte przez Kupującego: (i) prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie zarządzania Nieruchomością; (ii) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania dłużnego na nabycie i/lub budowę Nieruchomości; (iii) prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Sprzedającego, z wyjątkiem ewentualnych depozytów od najemców, związanych z Nieruchomością; (iv) księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej; (vi) zobowiązania Sprzedającego, z wyjątkiem zabezpieczeń związanych z umowami najmu; (vii) wierzytelności.

Zbywana Nieruchomość nie będzie również stanowiła organizacyjnie wydzielonych części przedsiębiorstwa Sprzedającego (np. w formie działu/oddziału/wydziału), jak również nie będzie wyodrębniona finansowo.

Sprzedający oraz Kupujący będą na dzień sprzedaży zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Nie są przy tym podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj., Dz. U. z 2020 r., poz. 106; „Ustawa o VAT”), tj. nie będą występowały między nimi powiązania kapitałowe lub osobowe.

Mając na uwadze okoliczności zawarte w opisie zdarzenia przyszłego Sprzedający wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska w zakresie sposobu opodatkowania VAT planowanej sprzedaży Nieruchomości.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wyjaśnia, że Nieruchomość została nabyta przez spółkę D1 od spółki W w likwidacji na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia 31 marca 2011 r.

Zgodnie z treścią umowy sprzedaży, wskazana sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynków, posadowionych na tym gruncie i stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Sprzedaż ta była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Spółka D1 została w 2013 r. przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną.

W konsekwencji, Spółka wskazuje, że nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek naliczony przy nabyciu Nieruchomości.

Spółka wskazuje, że we wskazanym okresie (po 2017 r.) ponosiła wydatki na prace adaptacyjne (tzw. fit-out). Prace te wykonywane były przez poszczególnych najemców, a Spółka ponosiła ich koszty.

Wydatki na wskazane prace stanowiły wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wydatki te nie przekroczyły jednak 30% wartości początkowej w odniesieniu do Nieruchomości lub jej części znajdujących się na Gruncie.

W konsekwencji, po 2017 r., Spółka nie poniosła wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej w odniesieniu do Nieruchomości, lub jej części znajdujących się na Gruncie będących przedmiotem sprzedaży.

Ponadto, wydatki na wskazane prace stanowiły wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i spowodowały podwyższenie wartości istniejącego środka trwałego (wydatki te nie przekroczyły jednak 30% wartości początkowej tego środka trwałego).

W trakcie tych prac Spółka nie wytworzyła nowych środków trwałych lub nowych wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa przekroczyła 15 000 zł, a jedynie podwyższyła wartość istniejącego środka trwałego.

Zespół składników majątku będących przedmiotem transakcji nie mógłby pozwolić przyszłemu nabywcy na kontynuację działalności polegającej na wynajmie Nieruchomości, gdyż na nabywcę nie zostaną przeniesione np.: (a) umowy o zarządzanie nieruchomością; (b) umowy zarządzania aktywami; (c) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

W konsekwencji Nieruchomość nie będzie posiadała pełnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot.

Podsumowując, zespół składników majątku będących przedmiotem transakcji nie pozwoli przyszłemu nabywcy na kontynuację działalności. Nieruchomość nie będzie posiadała pełnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy planowana sprzedaż Nieruchomości stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawa niestanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT?
Czy planowana sprzedaż Nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że minął okres dwóch lat od daty pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT?
Czy Wnioskodawca, w przypadku sprzedaży Nieruchomości ze zwolnieniem od podatku VAT w 2021 r. będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT z tytułu wydatków na nakłady, jakie poniósł na Nieruchomość?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy planowana sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT.
Zdaniem Wnioskodawcy planowana sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie dostawę towarów zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT z uwagi na fakt, że minął okres dwóch lat od daty pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT.
Zdaniem Wnioskodawcy nie będzie on zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT, z uwagi na fakt, że dostawa Nieruchomości zwolnionej z podatku VAT będzie miała miejsce po upływie okresu obowiązkowej korekty podatku VAT naliczonego.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1

W celu rozstrzygnięcia, czy zbycie Nieruchomości przez Sprzedającego będzie opodatkowane VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy sprzedaż ta mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 Ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Z kolei zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny sytuacji podatkowej planowanego zbycia Nieruchomości.

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa”. Z tego względu w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów VAT - pojęcie przedsiębiorstwa można interpretować pomocniczo w oparciu o definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj., Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.).

W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
koncesje, licencje i zezwolenia,
patenty i inne prawa własności przemysłowej,
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
tajemnicę przedsiębiorstwa,
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że przedmiot planowanej sprzedaży stanowi przedsiębiorstwo, gdyż nie wyczerpuje on przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, sprzedaży Nieruchomości nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż dana sprzedaż nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu VAT zbycie przedsiębiorstwa, potwierdzona została przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r., nr IPPP1/443-1235/12-2/IGo, zgodnie z którą: „przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych”.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż określone składniki majątkowe dla uznania za przedsiębiorstwo muszą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem.

Planowanej sprzedaży natomiast nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości, jak również (niezwiązanych bezpośrednio z Nieruchomością) praw i obowiązków z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego. Nie można zatem - zdaniem Wnioskodawcy - uznać, iż przedmiotem sprzedaży będzie zorganizowany zespół elementów, które łączy więź o charakterze organizacyjnym i funkcjonalnym oraz który umożliwiałby samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności gospodarczej niezbędne jest uzupełnienie przedmiotu planowanej sprzedaży o szereg dodatkowych elementów, co będzie już pozostawało w gestii Nabywcy.

W związku z powyższym, zdaniem Sprzedającego, planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa („ZCP”) oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

Analiza powyższej definicji prowadzi do wniosku, iż status ZCP posiada tylko taki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spełnia łącznie następujące warunki:

jest wyodrębniony organizacyjnie,
jest wyodrębniony finansowo,
jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniony funkcjonalnie) oraz
mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zgodnie z utrwaloną praktyką o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. jako wyodrębniony dział, zakład, wydział czy oddział. Z kolei wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanego zespołu składników (tj. do ZCP). Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne przejawia się w realizacji określonych zadań gospodarczych, które stanowią pewną całość, mogącą być przedmiotem działalności samodzielnego przedsiębiorstwa. Wreszcie samodzielność ZCP oznacza, że wyodrębnione składniki majątkowe muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania.

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiot sprzedaży nie wykazuje odrębności organizacyjnej i finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych wraz z zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią ani przedsiębiorstwa ani ZCP jest zgodne z Objaśnieniami podatkowymi z dnia 11 grudnia 2018 r. - „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” wydanymi przez Ministra Finansów („Objaśnienia”).

Stosownie do treści Objaśnień, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo czy też ZCP należy uwzględnić zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (takich jak m.in. grunt, budynek, budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, prawa i obowiązki z umów najmu) na nabywcę przenoszone będą również wszystkie poniżej wskazane elementy:

prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
umowy o zarządzanie nieruchomością;
umowy zarządzania aktywami;
należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Dodatkowo, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy. Przy czym nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę. Taka sytuacja może mieć miejsce w kontekście umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.).

Umowy tego typu - czy to z przyczyn prawnych czy gospodarczych - zwykle nie są przenoszone na nabywcę w ramach transakcji zbycia nieruchomości komercyjnej. Typową sytuacją jest zawarcie przez nabywcę nieruchomości nowej umowy z poprzednim dostawcą mediów. Zatem kwestia przeniesienia tych umów nie jest kluczowa dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP.

Wreszcie dla celów ustalenia skutków podatkowych transakcji nie jest istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę elementów, które przydatne są do wykorzystywania nieruchomości zgodnie z jej gospodarczym przeznaczeniem niezależnie od zamiaru kontynuacji działalności zbywcy przez nabywcę - w szczególności - takich jak:

ruchomości stanowiące wyposażenie budynku,

prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji),

prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi/remontowymi prowadzonymi w budynku,

prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości (tzw. facility management agreement), itp.,

prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe,

prawa z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości,

prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości,

dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu, projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich,

dokumentacja prawna dotycząca budynku, np. kopie umów, decyzji administracyjnych.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej sprzedaży nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT i nie będzie stanowiła niepodlegającego przepisom Ustawy o VAT zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2

Jak już wskazano powyżej, zbycie Nieruchomości będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów. W związku z tym należy przeanalizować, czy planowana sprzedaż będzie podlegać zwolnieniu z podatku VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak dla dostawy budynków, budowli lub ich części na tym gruncie posadowionych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, to z takiego zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym dane obiekty są posadowione.

Zatem sprzedaż Gruntu wchodzącego w skład Nieruchomości będzie opodatkowana VAT w ten sam sposób jak dostawa Budynku i Parkingu, znajdujących się na Gruncie.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nabył Nieruchomość od spółki W w 2011 r. Spółka ta wykorzystywała Nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej oraz nie ponosiła ona żadnych wydatków na ulepszenie Nieruchomości co do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku VAT naliczonego.

Zgodnie z definicją pierwszego zasiedlenia obowiązującą w 2011 r., poprzez pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; „Dawna Ustawa o VAT”), wówczas należało rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Zgodnie z dominującym stanowiskiem organów podatkowych, o pierwszym zasiedleniu nieruchomości - w rozumieniu Dawnej Ustawy o VAT - można mówić w przypadku jej sprzedaży bądź oddania do używania osobie trzeciej w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (np. w drodze najmu bądź dzierżawy). Natomiast zajęcie nieruchomości przez samego podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nie będzie uznawane za pierwsze zasiedlenie.

W związku z powyższym, skoro Nieruchomość była wykorzystywana jedynie w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę W, to należy uznać, że w tamtym okresie nie miało miejsca pierwsze zasiedlenie. Zdaniem Wnioskodawcy, o pierwszym zasiedleniu można mówić dopiero w momencie sprzedaży Nieruchomości przez spółkę W w 2011 r.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, po nabyciu Nieruchomości, Wnioskodawca zawarł umowę współpracy dotyczącą realizacji inwestycji biurowej, a następnie umowę deweloperską na opracowanie dokumentacji projektowej dotyczącej przebudowy budynku oraz świadczenia usług w zakresie komercjalizacji powierzchni najmu. W efekcie, od nabycia Sprzedający ponosił istotne nakłady na Nieruchomość przekraczające 30% jej wartości początkowej, od których dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego. Przez ten czas, aż do 2016 r. koszty podnoszące wartość Nieruchomości były ewidencjonowane jako środki trwałe w budowie.

W ocenie Wnioskodawcy, na skutek ponoszenia od nabycia znacznych wydatków na ulepszenie Nieruchomości należy uznać, że doszło do stanu skutkującego możliwym ponownym pierwszym zasiedleniem Nieruchomości po ukończeniu prac deweloperskich.

Biorąc pod uwagę, że w niniejszej sprawie na Nieruchomości zostały przeprowadzone istotne prace deweloperskie - zdaniem Wnioskodawcy - sama kwalifikacja księgowo-podatkowa Nieruchomości nie powinna być w tym zakresie rozstrzygająca. Przyjęcie bowiem stanowiska zgodnie, z którym o ulepszeniach na Nieruchomości można mówić dopiero od momentu zaliczenia jej do środków trwałych, tj. od 2017 r., prowadziłoby do wniosku, że Sprzedający od nabycia Nieruchomości w 2011 r. nie poczynił na nią żadnych nakładów lub poczynione nakłady nie były istotne, w sytuacji, gdy Wnioskodawca przez parę lat sukcesywnie przeprowadzał na Nieruchomości prace budowlane obejmujące m.in. rozbudowę, przebudowę czy prace remontowo-wykończeniowe.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że do ulepszenia, o którym mowa w definicji pierwszego zasiedlenia doszło w wyniku prac deweloperskich prowadzonych na Nieruchomości. Tym samym - zdaniem Wnioskodawcy - wraz z ukończeniem tych prac i ponownym oddaniu Nieruchomości do używania w wyniku zawartych umów najmu, do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości doszło najpóźniej w 2018 r.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W konsekwencji, skoro do ponownego pierwszego zasiedlenia całej Nieruchomości doszło najpóźniej w 2018 r., to pomiędzy datą pierwszego zasiedlenia a planowaną datą sprzedaży Nieruchomości upłynął okres dłuższy niż 2 lata, zatem - zdaniem Wnioskodawcy - należy uznać, że planowana dostawa Nieruchomości będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Jednocześnie w związku z tym, że planowana sprzedaż Nieruchomości korzystać będzie z powyższego zwolnienia, nie ma potrzeby badania warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt l0a Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT, z uwagi na fakt, że dostawa Nieruchomości będzie miała miejsce po upływie okresu obowiązkowej korekty podatku naliczonego.

W myśl art. 91 ust. 2 i 3 Ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, podatnik dokonuje korekty w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa powyżej, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca po nabyciu Nieruchomości w dniu 1 kwietnia 2011 r. zawarł umowę współpracy dotyczącą realizacji inwestycji biurowej i zaczął ponosić wydatki na ulepszenie Nieruchomości, od których dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku sprzedaży Nieruchomości w 2021 r. ze zwolnieniem na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, nie powstanie kwestia korekty podatku VAT, gdyż przedmiotowa sprzedaż nastąpi po upływie 10-letniego okresu korekty liczonego od roku, w którym Nieruchomość została oddana Wnioskodawcy do użytkowania w związku z działalnością gospodarczą, tj. w 2011 r.

W ocenie Wnioskodawcy, dla miarodajnego ustalenia ram czasowych korekty należy odwołać się do wykładni językowej ww. przepisów Ustawy o VAT. Zgodnie z tą wykładnią, dla określenia momentu początkowego biegu korekty w niniejszej sprawie znaczenie powinien mieć moment faktycznego wykorzystania danego składnika majątku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a więc w niniejszej sprawie będzie to moment, od którego Sprzedający zaczął ponosić znaczne nakłady na Nieruchomość, tj. od 2011 r. w stosunku, do których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT.

W konsekwencji, w przypadku planowanej w 2021 r. sprzedaży Nieruchomości ze zwolnieniem z podatku VAT, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT naliczonego z tytułu nakładów, jakie poniósł na Nieruchomość, gdyż 10-letni okres na dokonanie korekty upłynął już z końcem 2020 r., licząc od roku, w którym Nieruchomość została oddana do użytkowania, tj. od 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej: ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.; dalej: Kodeks cywilny).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - w myśl art. 2 pkt 27e ustawy - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Grunt zabudowany sześciokondygnacyjnym budynkiem biurowym został nabyty przez Wnioskodawcę na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 31 marca 2011 r. Po nabyciu Nieruchomości, Wnioskodawca w dniu 1 kwietnia 2011 r. zawarł umowę współpracy dotyczącą realizacji inwestycji biurowej. Ta umowa w dniu 12 lipca 2012 r. została zastąpiona umową deweloperską na opracowanie dokumentacji projektowej dotyczącej przebudowy budynku oraz świadczenia usług w zakresie komercjalizacji powierzchni najmu. W dniu 25 lutego 2015 r. Wnioskodawca odstąpił od powyższej umowy z powodu niedotrzymania terminu zakończenia prac deweloperskich. Nowa umowa deweloperska w celu zakończenia prac oraz naprawienia wad budynku została zawarta w dniu 22 lipca 2015 r. W rezultacie prace deweloperskie na Nieruchomości zostały ukończone we wrześniu 2015 r. W efekcie, już od nabycia Sprzedający w wyniku prowadzonych prac deweloperskich udokumentowanych fakturami ponosił istotne nakłady na Nieruchomość, od których to dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego. Do 2016 r. Nieruchomość była traktowana przez Wnioskodawcę jako środek trwały w budowie. Natomiast od 2017 r. została ona rozpoznana jako środek trwały. W dniu 22 lutego 2017 r. została zawarta umowa z pierwszym najemcą obejmująca część Nieruchomości. Na podstawie protokołu przekazania z dnia 8 marca 2017 r. ta część Nieruchomości, tj. parter i pierwsza kondygnacja Budynku wraz z powierzchnią magazynową oraz trzema miejscami parkingowymi (dwoma w parkingu podziemnym oraz jednym w parkingu zewnętrznym) została oddana do użytkowania pierwszemu najemcy. Umowa ta została następnie rozwiązana. Następnie w dniu 8 marca 2017 r. została zawarta umowa z kolejnym najemcą obejmująca część piątej kondygnacji Budynku wraz z jednym miejscem parkingowym w parkingu zewnętrznym. Na podstawie protokołu przekazania z dnia 1 kwietnia 2017 r. ta część została oddana do użytkowania najemcy. W dniu 22 maja 2018 r. została zawarta umowa najmu z kolejnym najemcą. W oparciu o tę umowę części Nieruchomości obejmujące: (i) czwartą i piątą kondygnację Budynku wraz z dziesięcioma miejscami parkingowymi (sześcioma w parkingu podziemnym oraz czterema w parkingu zewnętrznym) miały zostać wynajmowane od dnia 1 września 2018 r., (ii) trzecią kondygnację Budynku wraz z sześcioma miejscami parkingowymi (czterema w parkingu podziemnym i dwoma w parkingu zewnętrznym), które miały zostać wynajmowane od dnia 1 stycznia 2019 r. oraz (iii) drugą kondygnację Budynku wraz z pięcioma miejscami parkingowymi (trzema w parkingu podziemnym i dwoma na parkingu zewnętrznym), które miały zostać wynajmowane od dnia 1 czerwca 2019 r. Przy czym ta część Nieruchomości została oddana do użytkowania najemcy już wcześniej w celu przeprowadzenia prac adaptacyjnych. W rezultacie część Nieruchomości obejmująca: (i) czwartą i piątą kondygnację wraz z dziesięcioma miejscami parkingowymi na podstawie protokołu przekazania została wydana najemcy w dniu 28 czerwca 2018 r., (ii) trzecią kondygnację wraz z sześcioma miejscami parkingowymi na podstawie protokołu przekazania została wydana najemcy w dniu 16 października 2018 r., i (iii) drugą kondygnację wraz z pięcioma miejscami parkingowymi na podstawie protokołu przekazania została wydana najemcy w dniu 16 listopada 2018 r. W związku z tym, do końca 2018 r. cała mogącą być przedmiotem najmu powierzchnia Nieruchomości została oddana do użytkowania najemcom. Nieruchomość została nabyta przez spółkę D1 od spółki W na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia 31 marca 2011 r. Zgodnie z treścią umowy sprzedaży, wskazana sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynków, posadowionych na tym gruncie i stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek naliczony przy nabyciu Nieruchomości. Spółka wskazuje, że po 2017 r. ponosiła wydatki na prace adaptacyjne (tzw. fit-out). Prace te wykonywane były przez poszczególnych najemców, a Spółka ponosiła ich koszty. Wydatki na wskazane prace stanowiły wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wydatki te nie przekroczyły jednak 30% wartości początkowej w odniesieniu do Nieruchomości lub jej części znajdujących się na Gruncie. W konsekwencji, po 2017 r., Spółka nie poniosła wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej w odniesieniu do Nieruchomości, lub jej części znajdujących się na Gruncie będących przedmiotem sprzedaży. Ponadto, wydatki na wskazane prace stanowiły wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i spowodowały podwyższenie wartości istniejącego środka trwałego (wydatki te nie przekroczyły jednak 30% wartości początkowej tego środka trwałego).

W wyniku planowanej sprzedaży Nieruchomości nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę elementów charakterystycznych dla przedsiębiorstwa takich jak m.in. oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo, koncesji, licencji, patentów, tajemnicy przedsiębiorstwa, itp. Jednocześnie należy zaznaczyć, sprzedaży nie będzie towarzyszyć przeniesienie innych niż wymienione wyżej, składników majątkowych niemających bezpośredniego związku z Nieruchomością, w tym należności i zobowiązań Sprzedającego związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. W szczególności, następujące składniki majątkowe nie zostaną nabyte przez Kupującego: prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie zarządzania Nieruchomością; prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania dłużnego na nabycie i/lub budowę Nieruchomości; prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Sprzedającego, z wyjątkiem ewentualnych depozytów od najemców, związanych z Nieruchomością; księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej; zobowiązania Sprzedającego, z wyjątkiem zabezpieczeń związanych z umowami najmu; wierzytelności.

Sprzedający oraz Kupujący będą na dzień sprzedaży zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Nie są przy tym podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj., Dz.U. z 2020 r., poz.106; „Ustawa o VAT”), tj. nie będą występowały między nimi powiązania kapitałowe lub osobowe.

W konsekwencji Nieruchomość nie będzie posiadała pełnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot.

Co więcej, nabywca nie zamierza kontynuować działalności sprzedającego, polegającej na wynajmie Nieruchomości. Nabywca zamierza bowiem wykorzystywać Nieruchomość na własne potrzeby, a nie ją wynajmować. Nabywca nie wyklucza jednak sporadycznego wynajmowania niewielkiej procentowo w stosunku do całości powierzchni Nieruchomości takich jak sala konferencyjna lub wynajmowania takiej powierzchni na usługi gastronomiczne dla pracowników lub gości odwiedzających Nabywcę w związku z prowadzeniem przez niego działalności promocyjno/edukacyjno/upowszechniającej wiedzę o zabytkach. Podsumowując, zespół składników majątku będących przedmiotem transakcji nie pozwoli przyszłemu nabywcy na kontynuację działalności. Nieruchomość nie będzie posiadała pełnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii nieuznania dostawy Nieruchomości za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem transakcji zbycia nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak bowiem wynika z opisu sprawy, transakcja zbycia Nieruchomości nie będzie obejmowała istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. W szczególności Sprzedaży Nieruchomości, jako aktywów nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, w tym: oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo, koncesji, licencji, patentów, tajemnicy przedsiębiorstwa. Jednocześnie należy zaznaczyć, że sprzedaży nie będzie towarzyszyć przeniesienie innych niż wymienione wyżej, składników majątkowych niemających bezpośredniego związku z Nieruchomością, w tym należności i zobowiązań Sprzedającego związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. W szczególności, następujące składniki majątkowe nie zostaną nabyte przez Kupującego: prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie zarządzania Nieruchomością; prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania dłużnego na nabycie i/lub budowę Nieruchomości; prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Sprzedającego, z wyjątkiem ewentualnych depozytów od najemców, związanych z Nieruchomością; księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej; zobowiązania Sprzedającego, z wyjątkiem zabezpieczeń związanych z umowami najmu; wierzytelności.

W związku z powyższym, zbycie składników majątku (Nieruchomości), o których mowa w analizowanej sprawie, nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c.

Przedmiot sprzedaży nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Jak wynika bowiem z opisu sprawy zbywana Nieruchomość nie będzie również stanowiła organizacyjnie wydzielonych części przedsiębiorstwa Sprzedającego (np. w formie działu/oddziału/wydziału), jak również nie będzie wyodrębniona finansowo.

Z treści wniosku wynika, że Sprzedający nie dokonuje w swoim przedsiębiorstwie wyodrębnienia organizacyjnego realizowanej inwestycji.

Natomiast o braku wyodrębnienia finansowego świadczy fakt, że przedmiot Transakcji nie będzie obejmował między innymi takich elementów bezpośrednio związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego jak prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Sprzedającego, środki pieniężne należące do Sprzedającego, księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej.

Ponadto, Nieruchomości nie są zorganizowaną, wydzieloną funkcjonalnie całością w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Sprzedającego, zdolną do prowadzenia, chociażby potencjalnej, samodzielnej działalności gospodarczej. Jak wynika z wniosku, Zespół składników majątku będących przedmiotem transakcji nie mógłby pozwolić przyszłemu nabywcy na kontynuację działalności polegającej na wynajmie Nieruchomości, gdyż na nabywcę nie zostaną przeniesione umowy o zarządzanie nieruchomością, umowy zarządzania aktywami, należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem. W konsekwencji Nieruchomość nie będzie posiadała pełnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot. Ponadto, nabywca nie zamierza kontynuować działalności sprzedającego, polegającej na wynajmie Nieruchomości. W ramach Planowanej Transakcji na Wnioskodawcę nie zostaną przeniesione prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie zarządzania Nieruchomością. Zatem konieczne będzie zaangażowanie innych składników majątku, które nie są przedmiotem Transakcji, a także podjęcie szeregu działań o charakterze faktycznym lub prawnym niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji przedmiot planowanej transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku, planowana sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż ww. prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W drugiej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy transakcja dostawy Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W kontekście niniejszej sprawy należy rozpatrzyć kwestię opodatkowania dostawy działki zabudowanej.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, również prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednocześnie wskazać należy, że w przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a, a następnie pkt 2 tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 stanie się bezzasadne.

Zatem w celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy działki zabudowanej budynkiem sześciokondygnacyjnym zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do ww. budynku, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Jak wskazano we wniosku, Grunt zabudowany sześciokondygnacyjnym budynkiem biurowym został nabyty przez spółkę na podstawie umowy sprzedaży w 2011 r. Zgodnie z treścią umowy sprzedaży, wskazana sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynków, posadowionych na tym gruncie i stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Do 2016 r. Nieruchomość była traktowana przez Wnioskodawcę jako środek trwały w budowie. Natomiast od 2017 r. została ona rozpoznana jako środek trwały. Od 2017 r. do 2018 r. Wnioskodawca sukcesywnie oddawał w najem poszczególne kondygnacje budynku. W związku z tym, do końca 2018 r. cała mogącą być przedmiotem najmu powierzchnia Nieruchomości została oddana do użytkowania najemcom. Po 2017 r. Spółka ponosiła wydatki na prace adaptacyjne (fit-out). Prace te wykonywane były przez poszczególnych najemców, a Spółka ponosiła ich koszty. Wydatki na wskazane prace stanowiły wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wydatki te nie przekroczyły jednak 30% wartości początkowej w odniesieniu do Nieruchomości lub jej części znajdujących się na Gruncie. W konsekwencji, po 2017 r., Spółka nie poniosła wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej w odniesieniu do Nieruchomości, lub jej części znajdujących się na Gruncie będących przedmiotem sprzedaży.

Analizując powyższe informacje w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić że planowana transakcja dostawy Budynku, nie będzie następowała w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, bowiem doszło do ich pierwszego zajęcia (używania) z uwagi na wykorzystywanie ich w ramach prowadzonej działalności i od tego momentu do chwili Transakcji, minie więcej niż 2 lata.

Zatem do pierwszego zasiedlenia całego budynku ostatecznie doszło w 2018 r., tj. z chwilą przekazania części Nieruchomości ostatniemu najemcy. W konsekwencji, skoro do pierwszego zasiedlenia doszło w 2018 r., to pomiędzy datą pierwszego zasiedlenia a planowaną datą sprzedaży Budynku (tj. jak wynika z wniosku w 2021 r.) upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym dostawa Budynku będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jako dokonana w okresie przekraczającym dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

W związku z powyższym, dla sprzedaży Budynku zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tej sytuacji – uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy – dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

W związku z tym, że dostawa Nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkiem) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. czynności – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezzasadna.

Podsumowując, planowana sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii obowiązku dokonania korekt z tytułu wydatków na nakłady poniesione na Nieruchomość.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty, zostały określone w art. 91 ustawy.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Należy podkreślić, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b).

Według art. 91 ust. 7c, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej – tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości – zbywa dany środek trwały.

W takich sytuacjach – zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu dokonania sprzedaży dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży.

Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do korekty okres towar ten bądź usługa służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka nabyła Nieruchomość w 2011 r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. Zgodnie z treścią umowy sprzedaży, wskazana sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynków, posadowionych na tym gruncie i stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług. W konsekwencji, Spółka wskazuje, że nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek naliczony przy nabyciu Nieruchomości. Od nabycia Nieruchomości Sprzedający w wyniku prowadzonych prac deweloperskich udokumentowanych fakturami ponosił istotne nakłady na Nieruchomość, od których dokonywał odliczenia podatku naliczonego. Do 2016 r. Nieruchomość była traktowana przez Wnioskodawcę jako środek trwały w budowie. Natomiast od 2017 r. została ona rozpoznana jako środek trwały. Po 2017 r. Spółka ponosiła wydatki na prace adaptacyjne. Spółka nie poniosła wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej w odniesieniu do Nieruchomości, lub jej części znajdujących się na Gruncie będących przedmiotem sprzedaży. Ponadto, wydatki na wskazane prace stanowiły wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i spowodowały podwyższenie wartości istniejącego środka trwałego (wydatki te nie przekroczyły jednak 30% wartości początkowej tego środka trwałego). W trakcie tych prac Spółka nie wytworzyła nowych środków trwałych lub nowych wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa przekroczyła 15 000 zł, a jedynie podwyższyła wartość istniejącego środka trwałego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w odniesieniu do poniesionych nakładów na Nieruchomość, z uwagi na fakt, że Spółka nie wytworzyła nowych środków trwałych lub nowych wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa przekroczyła 15 000 zł oraz nie poniosła wydatków na ulepszenie stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej w odniesieniu do Nieruchomości Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 należy uznać za prawidłowe.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin