INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 05 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej odsetki od pożyczki, do której przystąpi Spółka na podstawie umowy przejęcia długu będą stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie faktycznej zapłaty lub w momencie ich kapitalizacji (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 05 września 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej odsetki od pożyczki, do której przystąpi Spółka na podstawie umowy przejęcia długu będą stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie faktycznej zapłaty lub w momencie ich kapitalizacji (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka planuje zawrzeć ze swoim udziałowcem (dalej: „Udziałowiec") umowę przejęcia zobowiązania Udziałowca wobec innej spółki z Grupy (dalej: „Spółka Finansująca"). Zobowiązanie to będzie wynikać z zaciągniętej przez Udziałowca od Spółki Finansującej pożyczki. Przedmiotem przejęcia długu będzie jedynie kwota główna pożyczki. Odsetki naliczone do dnia przejęcia długu nie zostaną przejęte i dalej stanowić będą zobowiązanie Udziałowca wobec Spółki Finansującej.

Powyższa umowa odpowiadać będzie instytucji „przejęcia długu" uregulowanej w art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (tj. Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.) (dalej „kc"), która polega na zawarciu umowy, poprzez którą osoba trzecia wstępuje do stosunku zobowiązaniowego w miejsce dłużnika, który z kolei zostaje zwolniony z długu. W przedmiotowej sprawie, Podatnik wstąpi w miejsce Udziałowca (dłużnika), który tym samym zostanie zwolniony za rekompensatą ze zobowiązania wynikającego z pożyczki zaciągniętej od Spółki Finansującej.

Jednocześnie Strony umówiły się, że formą wynagrodzenia za przejęcie przez Podatnika zobowiązania wobec Spółki Finansującej będzie przeniesienie własności udziałów/akcji posiadanych obecnie przez Udziałowca w innych spółkach będących rezydentami podatkowymi w Polsce (dalej: „Polskie spółki"). Wartość rynkowa przeniesionych udziałów/akcji odpowiadać będzie wartości przejętego przez Podatnika zobowiązania.

Następnie, w przypadku, gdy Podatnik otrzyma w zamian za przejęcie zobowiązania wobec Spółki Finansującej jedynie część udziałów/akcji w Polskich Spółkach, Udziałowiec, jeśli uzna to za stosowne, dokona podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce poprzez wniesienie aportem dodatkowych udziałów w Polskich spółkach. Spółka nie planuje zbywać udziałów w Polskich spółkach w okresie dwóch lat od ich nabycia.

Po przejęciu udziałów/akcji w Polskich spółkach Spółka planuje założenie wraz z nimi podatkowej grupy kapitałowej (dalej: „PGK"). Po utworzeniu PGK, w trakcie jej trwania, spodziewane jest wypłacanie przez Polskie spółki dywidend na rzecz Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące m.in. pytanie:

Czy w związku z planowanym utworzeniem PGK, Spółka (która będzie członkiem PGK) przy ustalaniu swojego dochodu/straty, który podlegać będzie połączeniu z dochodem/stratą Polskich spółek (pozostali członkowie PGK) będzie w dalszym ciągu miała prawo do uwzględnienia odsetek od pożyczki do której Podatnik przystąpi, zapłaconych lub skapitalizowanych po utworzeniu PGK jako kosztu uzyskania przychodu w momencie faktycznej zapłaty odsetek (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop) lub w momencie ich kapitalizacji (zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 10 lit a updop)... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, po utworzeniu PGK, będzie w dalszym ciągu miał on prawo do uwzględnienia odsetek od pożyczki, do której Podatnik przystąpi, zapłaconych lub skapitalizowanych po utworzeniu PGK jako kosztu uzyskania przychodu w momencie faktycznej zapłaty odsetek lub w momencie ich kapitalizacji.

Zgodnie z art. 7a updop, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek wchodzących w skład grupy nad sumą ich strat. Oznacza to, że każdy podmiot będący członkiem podatkowej grupy kapitałowej samodzielnie określa swoją podstawę opodatkowania, a dopiero w drugiej kolejności są one łączone na poziomie podatkowej grupy kapitałowej i opodatkowane, zgodnie z art. 19 updop, stawką 19%.

Jednocześnie, dochody i straty poszczególnych spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3 updop. Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest, co do zasady, dochód, za wyjątkiem sytuacji wskazanych w art. 21 i 22 updop, gdzie przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 updop dochodem jest, co do zasady, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Natomiast, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W rezultacie, w celu obliczenia podstawy opodatkowania podatkowej grupy kapitałowej, każda spółka wchodząca w skład podatkowej grupy kapitałowej ustalając swój dochód/stratę, dokonuje tego w oparciu o uzyskane przez nią przychody i poniesione koszty uzyskania przychodu zgodnie z przepisami updop.

Kosztami uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Podatnika w odniesieniu do pytania 1 (zawartego w interpretacji indywidualnej Znak IBPBI/2/423-1113/11/AK), zdaniem Spółki faktycznie zapłacone lub skapitalizowane odsetki od pożyczki, do której przystąpi Podatnik spełniają powyższe warunki i w rezultacie stanowią koszt uzyskania przychodu dla Spółki w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, zgodnie odpowiednio z art. 16 ust. 1 pkt 11 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. 1 updop. W tym zakresie Spółka w pełni podtrzymuje swoją argumentację wyrażoną w uzasadnieniu stanowiska Podatnika do pytania 1.

Zdaniem Spółki, odsetki od pożyczki, do której przystąpi Podatnik zapłacone lub skapitalizowane po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej Spółka będzie mogła uznać za koszt uzyskania przychodu przy ustalaniu swojego dochodu/straty w ramach podatkowej grupy kapitałowej w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji. Fakt przystąpienia Spółki do grupy podatkowej nie zmienia klasyfikacji podatkowej wydatku na spłatę odsetek i nie pozbawia Spółki prawa do uwzględnienia tego elementu w przygotowaniu swojej kalkulacji podatku dochodowego. Tym samym ewentualna strata Spółki, stanowiąca nadwyżkę wskazanych wyżej zapłaconych lub skapitalizowanych odsetek nad przychodami, podlegać będzie odliczeniu od dochodu wygenerowanego przez Polskie spółki, co doprowadzi do pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkowej grupy kapitałowej.

Powyższe stanowisko Podatnika zostało potwierdzone w postanowieniu w sprawie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 24 sierpnia 2006 r. wydanej przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (znak 1471/DPD1/423-77/06/MK/1, gdzie m. in. czytamy: „(...) to odsetki od zaciągniętej pożyczki będą mogły w całości stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki, pod warunkiem, że pomiędzy poniesionymi wydatkami z tytułu odsetek a uzyskanymi przez Spółkę przychodami istnieje związek - przyczynowo skutkowy. Co za tym idzie, po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, zgodnie z treścią cytowanego wyżej art. 7a ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ewentualna nadwyżka tych odsetek nad przychodami Spółki, stanowiąca stratę Strony, będzie mogła pomniejszych dochód osiągnięty w danym roku podatkowym przez Spółkę X- drugiej spółki tworzącej podatkową grupę kapitałową". Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej Warszawie w piśmie z dnia 25 listopada 2005 r. sygn. IP-PB3-423-421/08-2/KB oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 21 września 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-1098/09/SD.

W rezultacie, zdaniem Spółki, odsetki od pożyczki, do której przystąpi Podatnik, zapłacone lub skapitalizowane po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu w momencie kapitalizacji lub zapłaty. Tym samym ewentualna strata Spółki, stanowiąca nadwyżkę wskazanych wyżej zapłaconych lub skapitalizowanych odsetek, podlegać będzie odliczeniu w ramach podatkowej grupy kapitałowej od dochodu Polskich spółek, co doprowadzi do pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkowej grupy kapitałowej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka planuje zawrzeć ze swoim udziałowcem umowę przejęcia zobowiązania Udziałowca wobec innej spółki z Grupy. Zobowiązanie to będzie wynikać z zaciągniętej przez Udziałowca od Spółki Finansującej pożyczki. Przedmiotem przejęcia długu będzie jedynie kwota główna pożyczki. Odsetki naliczone do dnia przejęcia długu nie zostaną przejęte i dalej stanowić będą zobowiązanie Udziałowca wobec Spółki Finansującej. Powyższa umowa odpowiadać będzie instytucji „przejęcia długu" uregulowanej w art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (tj. Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.), która polega na zawarciu umowy, poprzez którą osoba trzecia wstępuje do stosunku zobowiązaniowego w miejsce dłużnika, który z kolei zostaje zwolniony z długu. W przedmiotowej sprawie, Podatnik wstąpi w miejsce Udziałowca (dłużnika), który tym samym zostanie zwolniony za rekompensatą ze zobowiązania wynikającego z pożyczki zaciągniętej od Spółki Finansującej. Jednocześnie Strony umówiły się, że formą wynagrodzenia za przejęcie przez Podatnika zobowiązania wobec Spółki Finansującej będzie przeniesienie własności udziałów/akcji posiadanych obecnie przez Udziałowca w innych spółkach będących rezydentami podatkowymi w Polsce. Wartość rynkowa przeniesionych udziałów / akcji odpowiadać będzie wartości przejętego przez Podatnika zobowiązania. Następnie, w przypadku, gdy Podatnik otrzyma w zamian za przejęcie zobowiązania wobec Spółki Finansującej jedynie część udziałów / akcji w Polskich Spółkach, Udziałowiec, jeśli uzna to za stosowne, dokona podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce poprzez wniesienie aportem dodatkowych udziałów w Polskich spółkach. Spółka nie planuje zbywać udziałów w Polskich spółkach w okresie dwóch lat od ich nabycia. Po przejęciu udziałów/akcji w Polskich spółkach Spółka planuje założenie wraz z nimi podatkowej grupy kapitałowej (dalej: „PGK"). Po utworzeniu PGK, w trakcie jej trwania, spodziewane jest wypłacanie przez Polskie spółki dywidend na rzecz Spółki.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest kwestia ustalenia, czy po utworzeniu PKG, Spółka (która będzie członkiem PGK) przy ustalaniu swojego dochodu/straty, który podlegać będzie połączeniu z dochodem/stratą Polskich spółek (pozostali członkowie PGK), będzie w dalszym ciągu miała prawo do uwzględnienia odsetek od pożyczki do której Wnioskodawca przystąpi, zapłaconych lub skapitalizowanych po utworzeniu PGK jako kosztu uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „updop”), w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

W myśl art. 7a ust. 2 updop, straty, o której mowa w ust. 1, poniesionej przez podatkową grupę kapitałową nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej, z przyczyn określonych w art. 1a ust. 10.

Zgodnie z art. 7a ust. 3 updop, z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 updop, dla kwalifikacji prawnej wydatków na zapłatę odsetek, stanowiących koszty uzyskania pożyczki (kredytu), istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze tej pożyczki (kredytu). Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania uregulowanych odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo-skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne pochodzące z pożyczki (kredytu) na dany cel.

Z istoty przepisów art. 519 Kodeksu cywilnego wynika, że osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. Przejemca wstępuje w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. Sukcesja, następstwo prawne, następuje nie tylko w same prawa i obowiązki, w przedmiocie długu, lecz również w całość stosunku zobowiązaniowego. Cywilistyczna sukcesja prawna nie jest jednak tożsama i równoznaczna z następstwem prawnym unormowanym w zakresie i dla potrzeb prawa podatkowego.

W rozdziale 14 działu III Ordynacji podatkowej, w ramach autonomii prawa podatkowego, ustawodawca uregulował prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych. Unormowania te nie przewidują jednak, aby prawnie znaczącym powodem czy też podstawą prawną podatkowego następstwa prawnego mogła być umowa cywilna o przejęcie długu.

Należy bowiem mieć na uwadze, że zagadnienie możliwości zaliczania omawianej kategorii wydatków do kosztów uzyskania przychodów odnosi się do praw i obowiązków prawa podatkowego. Sukcesja, czy też następstwo prawne w przedmiocie prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na świadczenia przejęte jako dług umową cywilną między różnymi podatnikami byłoby w prawie podatkowym dopuszczalne i prawnie uzasadnione, gdyby zostały przez to prawo przewidziane. Spłata przejętego zadłużenia jest cywilistyczną konsekwencją przejęcia długu innego podmiotu, a nie kosztem przejęcia poniesionym przez przejemcę.

Celem wydatków na spłatę przejętego długu i jego oprocentowania jest wykonanie stosunku zobowiązaniowego, w którym, w miejsce dotychczasowego dłużnika, wstąpił przejemca, nie zaś uzyskanie przychodu przez przejemcę z wykorzystania składników majątku, które za wartość długu nabył pierwotny dłużnik.

Przejęcie długu na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego nie stanowi podstawy podatkowego następstwa prawnego unormowanego w rozdziale 14 działu III Ordynacji podatkowej. Spłata przejętego długu i związanych z nim odsetek nie może zatem stanowić kosztu uzyskania przychodu przejemcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop.

W tym miejscu należy podkreślić, że Wnioskodawca z własnej woli przyjął na siebie obowiązek spłaty kwoty głównej pożyczki wraz z odsetkami. Wnioskodawca, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien mieć świadomość odrębności pomiędzy cywilnoprawnym i podatkowo-prawnymi skutkami dokonania czynności prawnej. Nie każda realizacja obowiązków cywilnoprawnych stanowi bowiem koszt uzyskania przychodów na gruncie updop.

W ocenie tut. Organu, nie jest możliwym zatem zaakceptowanie stanowiska Wnioskodawcy, dotyczącego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od pożyczek zaciągniętych przez inny podmiot, tj. Udziałowca, a następnie przejętych przez Wnioskodawcę. Możliwość zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów obwarowana jest bowiem przede wszystkim przesłankami wynikającymi z art. 15 ust. 1 updop.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie wynika aby w związku z przejęciem długu Spółka miała uzyskać jakiekolwiek przychody, co istotne nie dojdzie również do sprzedaży udziałów/akcji nabytych w zamian za przejecie długu.

Mając powyższe na uwadze, również po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej odsetki od pożyczki, do której przystąpi Spółka na podstawie umowy przejęcia długu nie będą stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie faktycznej zapłaty lub w momencie ich kapitalizacji.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę postanowień i interpretacji indywidualnej informuje się, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.