INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2011r. (data wpływu 28 kwietnia 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z aportem Nieruchomości - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z aportem Nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest spółką osobową prawa handlowego - spółką jawną. Wspólnikami Wnioskodawczyni są osoby fizyczne oraz osoba prawna.

Przedmiotem działalności Wnioskodawczyni jest działalność w zakresie architektury oraz działalność z tym związana, to jest:

1. działalność w zakresie architektury (PKD 71.11.Z);
2. pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 63.99.Z);
3. działalność w zakresie specjalistycznego projektowania (PKD 74.10.Z),
4. pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana(PKD 74.90.Z);
5. dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim (PKD 77.40.Z); oraz
6. pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 82.99.Z).
   
   

Wnioskodawczyni posiada majątek w postaci środków trwałych w tym między innymi w postaci nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr 69 położony w W., przy ul. K. wraz z wszelkimi związanymi z nim prawami, udział we współwłasności lokalu niemieszkalnego stanowiącego wielostanowiskowy garaż oznaczony nr 97 w budynku położonym w W. przy ul. K. wraz z wszelkimi związanymi z nim prawami, lokal niemieszkalny nr 65 położony w W. przy ul. K. wraz z wszelkimi związanymi z nim prawami oraz lokal mieszkalny Nr 56 położony w W. przy ul. K. wraz z wszelkimi związanymi z nim prawami (dalej: „Nieruchomości”).

Nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawczynię na podstawie umów sprzedaży. W związku z nabyciem nieruchomości Wnioskodawczyni dokonała odliczenia podatku od towarów i usług.

Nieruchomości stanowią biura oraz garaże i są wykorzystywane na cele związane z bieżącą obsługą działalności gospodarczej Wnioskodawczyni w zakresie architektury i działalności z tym związanej. Nieruchomości są wykorzystywane przez Wnioskodawczynię wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Nabycie Nieruchomości przez Wnioskodawczynię nie nastąpiło z zamiarem ich dalszej odsprzedaży.

Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Planowane jest utworzenie nowej spółki osobowej (spółki jawnej) (dalej: „Spółka Celowa”). Wspólnikami spółki celowej będą osoby fizyczne oraz Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni jako wkład niepieniężny wniesie do spółki celowej Nieruchomości. Czynność polegająca na wniesieniu przez wnioskodawczynię nieruchomości do Spółki Celowej jako wkładu niepieniężnego będzie miała charakter jednorazowy, zostanie dokonana pierwszy raz i nie będzie wykonana w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni.

Nieruchomości będą wykorzystywane przez spółkę celową wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zakładając, że wniesienie przez Wnioskodawczynię nieruchomości do Spółki Celowej jako wkładu niepieniężnego będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku od towarów i usług odliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości przez Wnioskodawczynię na podstawie art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej „uptu”)...

Zdaniem Wnioskodawczyni zakładając, że wniesienie Nieruchomości przez Wnioskodawczynię do Spółki Celowej jako wkładu niepieniężnego będzie objęte obowiązkiem podatkowym na podstawie uptu, Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku od towarów i usług odliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości przez Wnioskodawczynię, na podstawie art. 91 uptu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż stosownie do treści art. 86 uptu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten ustanawia podstawowe prawo podatnika podatku od towarów i usług, to jest prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W art. 91 uptu ustanowiono natomiast mechanizm dokonywania korekty podatku naliczonego. Sposób dokonywania korekty zależy między innymi od sposobu wykorzystania towarów, to jest od czynności opodatkowanych lub zwolnionych.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 uptu w przypadku, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towarów uważa się że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Natomiast w myśl ust. 6 art. 91 uptu w przypadku, gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4 tego przepisu prawa, zostaną opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi, jeżeli natomiast będą zwolnione lub nie będą podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma art. 91 ust. 7 uptu, zgodnie z którym przepisy ust. 1-6 art. 91 uptu stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Stosowanie przepisów art. 91 ust. 1-6 uptu do sytuacji, w której podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, a następnie się to prawo zmieniło, dotyczy zatem sytuacji, w której podatnik prowadząc działalność gospodarczą opodatkowaną, zakupione towary i usługi początkowo wykorzystywał wyłącznie do działalności opodatkowanej, a następnie zaczął wykorzystywać do działalności nieopodatkowanej.

Zgodnie z poglądem prawnym prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w pismach organów skarbowych, uznając, że czynność wniesienia aportu jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, jej dokonanie nie powoduje zmiany prawa do odliczenia w ten sposób, że jej efektem jest konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 uptu. Skoro bowiem podatnik pierwotnie odliczył podatek naliczony związany z nabyciem towaru, a następnie wykorzystał ten towar do wykonania innej czynności opodatkowanej (wniesienie aportu), to zakres prawa do odliczenia w stosunku do tego towaru nie zmienił się. Nie wystąpiła więc przesłanka dokonania korekty określona w art. 91 ust. 7 uptu w postaci zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W sytuacji zatem, gdy aport wniesiony do innej spółki będzie opodatkowany podatkiem od towarów i usług, nie powstanie po Stronie wnoszącego aport obowiązek dokonania korekty (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2006 roku, i SA/Ol 526/06; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 października 2010 roku, i SA/Po 722/10; oraz pismo Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2010 roku, IPPP1 -443-406/07-7/S/JB).

Dodatkowo można również powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2004 roku, FSK 87/04, który wciąż zachowuje aktualność na gruncie uptu. Zgodnie z nim fundamentalna zasada potrącalności podatku naliczonego powinna być pojmowana możliwie jak najszerzej i znajdować zastosowanie w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu towarów handlowych, dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w ramach działalności opodatkowanej również wówczas, gdy towary takie zostaną następnie wniesione aportem do spółki prawa handlowego lub cywilnego. Wniesienie aportem takich towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego nie może więc powodować obowiązku dokonania korekty uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Zasada potrącalności znajduje zastosowanie do każdego przypadku nabycia towarów handlowych w celu ich wykorzystania w działalności opodatkowanej. Następcze wniesienie tych towarów aportem do spółki prawa handlowego lub cywilnego nie powoduje obowiązku korekty podatku naliczonego.

Podkreślenia dodatkowo wymaga, że Nieruchomości wniesione przez Wnioskodawczynię do spółki celowej będą wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Z tych wszystkich względów, przy założeniu, że wniesienie Nieruchomości przez Wnioskodawczynię do spółki celowej jako wkładu niepieniężnego będzie objęte obowiązkiem podatkowym na podstawie uptu, Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku od towarów i usług odliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości przez Wnioskodawczynię, na podstawie art. 91 uptu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostało zawarte w art. 86 ust. 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast reguły dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Jak stanowi art. 91 ust. 1 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 cyt. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak stanowi art. 91 ust. 3 cyt. ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zauważyć należy, iż jak wynika z treści art. 91 ust. 4 cyt. ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Natomiast art. 91 ust. 5 cyt. ustawy wskazuje, iż w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 cyt. ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
   
   

Zgodnie z przepisem art. 91 ust. 7 cyt. ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 7a cyt. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż Wnioskodawczyni jest spółką osobową prawa handlowego - spółką jawną. Wspólnikami Wnioskodawczyni są osoby fizyczne oraz osoba prawna.

Przedmiotem działalności Wnioskodawczyni jest działalność w zakresie architektury oraz działalność z tym związana, to jest: (a) działalność w zakresie architektury (PKD 71.11.Z); (b) pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 63.99.Z); (c) działalność w zakresie specjalistycznego projektowania (PKD 74.10.Z), (d) pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana(PKD 74.90.Z); (e) dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim (PKD 77.40.Z); oraz (f) pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 82.99.Z).

Wnioskodawczyni posiada majątek w postaci środków trwałych w tym między innymi w postaci nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr 69 położony w W., przy ul. K. wraz z wszelkimi związanymi z nim prawami udział we współwłasności lokalu niemieszkalnego stanowiącego wielostanowiskowy garaż oznaczony nr 97 w budynku położonym w W. przy ul. K. wraz z wszelkimi związanymi z nim prawami, lokal niemieszkalny nr 65 położony w W. przy ul. K. wraz z wszelkimi związanymi z nim prawami oraz lokal mieszkalny Nr 56 położony w W. przy ul. K. wraz z wszelkimi związanymi z nim prawami.

Nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawczynię na podstawie umów sprzedaży i stanowią biura oraz garaże i są wykorzystywane na cele związane z bieżącą obsługą działalności gospodarczej Wnioskodawczyni w zakresie architektury i działalności z tym związanej. Wnioskodawczyni dokonała odliczenia podatku od towarów i usług. Nieruchomości. Nieruchomości są wykorzystywane przez Wnioskodawczynię wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nabycie Nieruchomości przez Wnioskodawczynię nie nastąpiło z zamiarem ich dalszej odsprzedaży.

Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Planowane jest utworzenie nowej spółki osobowej (spółki jawnej) (dalej: „Spółka Celowa”). Wspólnikami spółki celowej będą osoby fizyczne oraz Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni jako wkład niepieniężny wniesie do spółki celowej Nieruchomości. Czynność polegająca na wniesieniu przez Wnioskodawczynię nieruchomości do Spółki Celowej jako wkładu niepieniężnego będzie miała charakter jednorazowy, zostanie dokonana pierwszy raz i nie będzie wykonana w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni. Nieruchomości będą wykorzystywane przez spółkę celową wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego powstaje w sytuacji zmiany przeznaczenia danego towaru lub usługi, z którym odliczony podatek jest związany – z przeznaczonego do wykonywania czynności opodatkowanych na przeznaczony do wykonywania czynności zwolnionych lub nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę okoliczności wskazane we wniosku, zgodnie z którymi Wnioskodawczyni zakłada, iż zbycie w formie aportu Nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, zauważyć należy, iż w związku z przedmiotowym zbyciem Nieruchomości nie ulegnie zmianie przeznaczenie aportowanych składników. Posiadane przez Spółkę Nieruchomości służyły jej do wykonywania czynności opodatkowanych i w związku z tym przy ich nabyciu Spółka miała prawo skorzystać z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupem przedmiotowych Nieruchomości. Jeżeli więc dostawa powyższych składników majątkowych również będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, nie będzie można mówić o zmianie przeznaczenia powyższych Nieruchomości ze służących czynnościom opodatkowanym na czynności zwolnione od tego podatku.

Reasumując, ponieważ transakcja wniesienia przez Spółkę Nieruchomości do spółki celowej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, nie zmieni się przeznaczenie wnoszonych do spółki celowej lokali i nie wystąpi obowiązek dokonania korekty odliczonego przy zakupie tych lokali podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.