INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2011 r. (data wpływu 6 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych nieodliczonego podatku VAT - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych nieodliczonego podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zawiera umowy kontraktacyjne z rolnikami ryczałtowymi. Zgodnie z treścią umowy płatność odbywa się w dwóch ratach – w terminie 30 dni oraz 90 dni od momentu wystawienia faktury. Możliwa jest sytuacja, w której Wnioskodawca ureguluje wskazane na fakturze RR należności z opóźnieniem. Przyczyną opóźnienia może być brak wystarczających środków finansowych na rachunku Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nieodliczony VAT od faktur RR (rolnik ryczałtowy) wypłaconych przez Wnioskodawcę rolnikowi po terminie płatności jest dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów...

Zdaniem Wnioskodawcy, na stanowiące podstawę niniejszego wniosku pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek od towarów i usług naliczony może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia tego podatku. Przepis ten wskazuje na ustawowy brak prawa do odliczenia VAT, nie odnosi się natomiast do przyczyn powodujących brak tego prawa.

Odliczanie podatku od towarów i usług z faktur VAT RR (tj. faktur dokumentujących nabycie produktów rolnych od rolników ryczałtowych) jest możliwe po spełnieniu warunków określonych w art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, m.in. zapłata na rzecz rolnika ryczałtowego musi być dokonana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, w określonym terminie.

Niedopełnienie tych wymogów spowodowane może być przyczynami niezależnymi od podatnika, np. nie posiada on środków pieniężnych na koncie bankowym.

W ocenie Wnioskodawcy podatek VAT naliczony, wykazany na fakturach VAT RR, niepodlegający odliczeniu na skutek niedopełnienia warunków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług, może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny, a więc bezzwrotny,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

• przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
• potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

1. podatek naliczony:



1. jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
2. w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,


2. podatek należny:



1. w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,
2. w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,
3. od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości,


3. kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tak więc – co do zasady – podatek od towarów i usług nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Jednakże ustawodawca przewidział pewne wyjątki od tej zasady. Między innymi, kosztem uzyskania przychodów jest podatek VAT naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Podatnik ma więc prawo do uwzględnienia określonej kwoty podatku VAT w kosztach podatkowych, jeżeli zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie przysługuje mu obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku VAT.

W konsekwencji, uregulowanie art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w powiązaniu z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054, ze zm.).

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi wykonującemu samodzielnie działalność gospodarczą przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami wskazanymi w tym przepisie).

Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabycia produktów rolnych od rolnika ryczałtowego na podstawie faktury VAT RR (art. 86 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy).

Aby nabywcy produktów rolnych przysługiwało prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, muszą zostać spełnione warunki wymienione enumeratywnie w art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, tj.:

1. nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;
2. zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;
3. w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Zatem, zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o którą może obniżyć podatek należny, jeżeli spełnione zostały ustawowe warunki. W przeciwnym wypadku uprawnienie to nabywca traci. Wynika z tego, iż zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi nabywającemu produkty rolne od rolnika ryczałtowego przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT o zryczałtowany zwrot podatku, jeśli spełni ustawowe warunki.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż skoro podatnikowi – co do zasady – przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, to racjonalne jest uregulowanie o wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów w ramach podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług, uiszczonego przy nabyciu towarów. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Wówczas zasadne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego przy nabyciu towarów, albowiem kwota tego podatku nie zostanie zwrócona podatnikowi. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik utracił uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego na skutek niedochowania rygorów wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – brak jest podstaw prawnych do zaliczenia tego podatku do kosztów uzyskania przychodów. Powołany na wstępie niniejszej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określający możliwość uwzględnienia kwoty podatku VAT w kosztach podatkowych, nie ma bowiem zastosowania w sytuacji, gdy podatnik traci przysługujące mu prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na skutek niespełnienia warunków przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Dlatego też w przypadku utraty prawa do odliczenia na skutek ich niedopełnienia – bez względu na okoliczności, z powodu których nie doszło do spełnienia warunków określonych tym przepisem – brak jest podstaw do przyjęcia, iż w takiej sytuacji podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodu.

Wobec powyższego, na tle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego w oparciu o obowiązujące regulacje prawne stwierdzić należy, że w sytuacji kiedy Spółce nie przysługuje prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku od nabywanych od rolnika ryczałtowego produktów rolnych – w związku z niedopełnieniem obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niespełnienie warunku terminowej zapłaty należności z faktury VAT RR – to nieodliczony podatek od towarów i usług nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10 – 562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.