INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 11.07.2011 r. (data wpływu 14.07.2011 r.) oraz uzupełnieniu wniosku (data nadania 06.09.2011 r., data wpływu 08.09.2011 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-630/11-2/ES z dnia 26.08.2011 r. (data nadania 26.08.2011 r., data doręczenia – 02.09.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu składek ZUS:

• w części należnej do zapłaty przez pracodawcę - jest prawidłowe,
• w części, którą winien zapłacić pracownik – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 14.07.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek ZUS.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wyrokiem Sądu Okręgowego - Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych jednostka została zobowiązana do pokrycia kosztów ubezpieczeń społecznych, które w związku z zawartymi umowami zlecenia nie były potrącane z wynagrodzeń oraz płacone przez pracodawcę w latach 2006- 2007. Według Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wykonywane zlecenia miały znamiona umowy o pracę i w związku z tym od wynagrodzeń winny być odprowadzane składki na ubezpieczenia społeczne. Zgodnie z wyrokiem Sądu jednostka nalicza składki i odprowadza do ZUS. Składki ZUS, które winny być zapłacone przez pracownika zostają zaliczone do kosztów firmy jako dodatkowa wypłata. Pracownikowi Wnioskodawca wystawi za 2011 r. PIT-8c wykazujący dodatkowe dochody do opodatkowania.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 26 sierpnia 2011 r. Nr IPPB1/415-630/11-2/ES Wnioskodawca doprecyzował, iż prowadzi księgi rachunkowe. Składki od wynagrodzeń wypłaconych w latach 2006-2007 zostały w 2011 r. odprowadzone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy naliczone i zapłacone w 2011 roku składki ZUS od wynagrodzeń wypłaconych w latach 2006-2007 zarówno w części należnej do zapłaty przez pracodawcę jak i w części, którą winien zapłacić pracownik (traktowanej jako dodatkowa wypłata) stanowią dla firmy koszty uzyskania przychodu w dacie rozliczenia w roku 2011...

Zdaniem Wnioskodawcy poniesione w roku 2011 koszty składek ZUS od wynagrodzeń wypłaconych w latach 2006-2007, których zapłata leży po stronie pracodawcy i koszty składek ZUS, które winien zapłacić pracownik (w roku 2011 traktowane jako dodatkowa wypłata) są kosztami uzyskania przychodu dla firmy w dacie rozliczenia w roku 2011. Stanowisko swoje Wnioskodawca uzasadnienia w artykułem 22, ustęp 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Poprzez przedstawiony we wniosku zwrot „w dacie rozliczenia w roku 2011” Wnioskodawca ma na myśli datę zapłaty składek od wynagrodzeń wypłaconych w latach 2006-2007. Składki zostały zapłacone w roku 2011.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na Wnioskodawcy, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• być właściwie udokumentowany.
  
  

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Należy zauważyć, iż kosztami podatkowymi są m. in. tzw. „koszty pracownicze”. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników.

Co do zasady także wydatki pracodawcy na zapłatę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek finansowanych przez płatnika, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 ze zm.) w części finansowanej przez płatnika składek stanowią koszty pracownicze.

Należy nadmienić, że w myśl art. 13 pkt 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 ze zm.) pracownicy podlegają obowiązkowo ubezpieczeniom: emerytalnemu, rentowym, chorobowemu i wypadkowemu od dnia nawiązania stosunku pracy do dnia ustania tego stosunku;

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, składki na ubezpieczenia emerytalne pracowników - finansują z własnych środków, w równych częściach, ubezpieczeni i płatnicy składek.

Na mocy art. 16 ust. 1b ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, składki na ubezpieczenia rentowe osób, o których mowa w ust. 1 i 1a, finansują z własnych środków, w wysokości 1,5 % podstawy wymiaru ubezpieczeni i w wysokości 4,5 % podstawy wymiaru płatnicy składek.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, składki na ubezpieczenie chorobowe podlegających temu ubezpieczeniu osób, wymienionych w ust. 1 pkt 1-4, 8, 9 i 11 finansują w całości, z własnych środków, sami ubezpieczeni.

Natomiast składki na ubezpieczenie wypadkowe pracowników, w oparciu o art. 16 ust. 3 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych finansują w całości, z własnych środków, płatnicy składek.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że ZUS stwierdził, że zawarte umowy zlecenia miały znamiona umów o pracę. W związku z tym Wnioskodawca został zobowiązany do pokrycia kosztów ubezpieczeń społecznych, które w związku z zawartymi umowami zlecenia nie były potrącane z wynagrodzeń oraz płacone w latach 2006-2007. Wnioskodawca w 2011 r. zapłacił zaległe składki zarówno w części należnej do zapłaty przez pracodawcę jak i w części, którą winien zapłacić pracownik.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy i inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłaconych w gotówce lub papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z treści art. 22 ust. 6bb ustawy wynika natomiast, iż składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74, ze zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

1. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
2. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca. W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d.
   
   

Z przytoczonych powyżej przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych wynika jednoznacznie, że Wnioskodawca jako płatnik składek obowiązany był na jej podstawie do uiszczenia zaległych składek na ubezpieczenie społeczne.

Jednakże w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca sfinansował w całości, czyli pokrył koszty związane z zaległymi składkami. Należy zatem stwierdzić, iż fakt sfinansowania przez Wnioskodawcę całości naliczonych składek ZUS spowodował zawyżenie wynagrodzenia poszczególnych zleceniobiorców w tej części, w której obowiązani byli oni do uiszczenia składek jako ubezpieczeni.

W związku z powyższym Wnioskodawca poniósł „koszty pracownicze” z tytułu dodatkowego świadczenia na rzecz pracowników, które może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo na dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując stwierdzić należy, iż składki zapłacone w części należnej do zapłaty przez pracodawcę stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie zapłaty tych składek. Natomiast składki zapłacone przez pracodawcę w części, którą winien uiścić pracownik i nie potrącone z jego wynagrodzenia mogą stanowić w całości koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia (ujęcia kosztu w księgach rachunkowych).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.