INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2011 r. (data wpływu 25 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez udziałowca – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez udziałowca.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Planuje się, iż osoba fizyczna (dalej: Udziałowiec) wniesie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Kapitałowa) wkład niepieniężny. Wartość nominalna udziałów wydanych Udziałowcowi będzie niższa niż wartość rynkowa przedmiotu wkładu niepieniężnego. Nadwyżka wartości rynkowej przedmiotu wkładu nad wartością nominalną wydanych udziałów zostanie, zgodnie z art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych przekazana na pokrycie kapitału zapasowego Spółki Kapitałowej. W momencie wniesienia wkładu niepieniężnego przez Udziałowca, spółka „F.” Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) będzie drugim - obok Udziałowca - wspólnikiem Spółki Kapitałowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki Kapitałowej przez Udziałowca skutkować będzie powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy, jako udziałowca Spółki Kapitałowej...

Stanowisko Wnioskodawcy.

Wniesienie wkładu do spółki jest jednym z podstawowych obowiązków wspólnika, co wynika z art. 3 KSH, zgodnie z którym przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie stanowi jednak przysporzenia majątkowego dla wspólników tej spółki, lecz dla samej spółki kapitałowej. Spółki kapitałowe posiadają bowiem odrębną osobowość prawną, co wynika z art. 12 KSH, a zatem to Spółka Kapitałowa jako podmiot wyodrębniony majątkowo, a nie jej wspólnicy, nabędzie prawo własności składników majątkowych będących przedmiotem aportu. Na podkreślenie zasługuje również fakt, że zgodnie z art. 158 § 3 KSH, przedmiot wkładu pozostaje do wyłącznej dyspozycji zarządu spółki.

Wniesienie wkładu wynika zatem z samej istoty funkcjonowania spółek kapitałowych. To, iż jeden ze wspólników wnosi do spółki wkład niepieniężny nie oznacza, że pozostali wspólnicy otrzymują przez to jakiekolwiek świadczenie. Należy ponadto podkreślić, że wniesienie wkładu do spółki kapitałowej jest czynnością pomiędzy wnoszącym wkład, a samą spółką. Celem wniesienia wkładu jest zasilenie kapitału spółki, w zamian za który wnoszący uzyskuje status udziałowca w spółce, a także prawo do udziału w jej zyskach.

Co prawda skutkiem wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego do Spółki Kapitałowej będzie zwiększenie jej majątku, nie będzie to jednak miało przełożenia na skutki w postaci przysporzenia majątkowego dla Wnioskodawcy. Zwiększony majątek Spółki Kapitałowej może być co prawda wykorzystywany następnie do działalności Spółki Kapitałowej, a tym samym zwiększać w przyszłości zyski Wnioskodawcy, jednakże skutki podatkowe takiego zwiększenia majątku Spółki Kapitałowej - a tym samym również wzrostu wartości jej udziałów - dla Wnioskodawcy powstaną dopiero w momencie wystąpienia zdarzeń, które rodzą obowiązek podatkowy dla udziałowców - wypłaty dywidendy, czy też zbycia lub umorzenia udziałów w Spółce Kapitałowej.

Nie ma zatem podstaw aby uznać, że na moment wniesienia do Spółki Kapitałowej wkładu niepieniężnego po stronie jej wspólników powstanie przysporzenie majątkowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Jak zostało podkreślone w uchwale Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 18 listopada 2002 r. (FPS 9/02) w zakres pojęcia nieodpłatnego świadczenia wchodzą „wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, t.j. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy".

Mając zatem na uwadze brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także jego wykładnię przedstawioną w uchwale Składu Siedmiu Sędziów NSA, należy uznać, że wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki Kapitałowej nie może stanowić nieodpłatnego czy też częściowo nieodpłatnego świadczenia na rzecz Wnioskodawcy. Wynika to z faktu, iż w związku z wniesieniem wkładu do spółki kapitałowej po stronie Wnioskodawcy brak będzie przysporzenia majątkowego.

Wniesienie wkładu niepieniężnego nie będzie wiązało się także z powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest bowiem dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, co wprost wynika z treści ww. przepisu. W przedmiotowym stanie faktycznym nie może być natomiast mowy o dochodzie (przychodzie) faktycznie uzyskanym z udziałów w Spółce Kapitałowej, co zostało zaznaczone powyżej.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, wskutek wniesienia przez Udziałowca do Spółki Kapitałowej wkładu niepieniężnego o wartości wyższej niż wartość nominalna wydanych w zamian udziałów, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, ani z tytułu uzyskania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 158 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

Z kolei w myśl art. 154 § 3 ww. ustawy udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

Zatem, w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością tworzy się kapitał zapasowy, na który przelewana jest nadwyżka (czyli tzw. agio) osiągnięta w tej spółce z tytułu objęcia udziałów po cenie wyższej od wartości nominalnej.

Kapitał zapasowy przeznaczany jest głównie na:

• pokrycie straty bilansowej,
• zwiększenie kapitału zakładowego,
• umorzenie udziałów.

Skutki w podatku dochodowym od osób prawnych wynikające z wniesienia wkładu regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Należy wyjaśnić, że omawiana ustawa nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1-3 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Natomiast stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 cytowanej ustawy do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Oznacza to, że zarówno wkłady pieniężne, jak i niepieniężne, wnoszone na pokrycie kapitału zakładowego nie są zaliczane do przychodów w rozumieniu prawa podatkowego. Art. 12 ust. 4 stanowi zamknięty katalog przychodów obojętnych podatkowo.

Ponadto jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 11 powołanej ustawy do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy. Użyty przez ustawodawcę zwrot „kwot i wartości” wskazuje, że wyłączone z opodatkowania jest zarówno agio pieniężne, jak i agio aportowe. W przypadku, gdy powstała nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów otrzymanych przy ich wydaniu, zostanie w całości przekazana na fundusz zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z cytowanym art. 154 § 3 ustawy – Kodeks spółek handlowych, nie powstaje przychód w rozumieniu prawa podatkowego, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zatem, nadwyżka uzyskana przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ponad wartość nominalną udziałów i przekazana na kapitał zapasowy, nie będzie zaliczana do przychodów tej spółki w myśl art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy zauważyć, iż w myśl art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). Ustawodawca wskazał przy tym w pkt 1-8 tego przepisu przykładowe przysporzenia z ww. tytułu. Należą do nich m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji), wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego.

Jak wynika z powołanego art. 10 ust. 1 omawianej ustawy, podstawowym warunkiem uzyskiwania przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych jest prawo (tytuł prawny) do udziału w tych zyskach. W szczególności uprawnienie do otrzymywania tego rodzaju należności jest związane z posiadaniem udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bądź w kapitale akcyjnym spółki akcyjnej. Co więcej, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadą jest, iż opodatkowaniu podlega przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który został faktycznie uzyskany przez podatnika, t.j. rzeczywiście przez niego otrzymany, wypłacony mu, stanowiący jego realne przysporzenie majątkowe, będący formą realizacji jego prawa do udziału w zyskach osiągniętych przez spółkę.

Tym samym wniesienie przez udziałowca wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie skutkowało powstaniem przychodu z tytułu udziału w zysku tej spółki po stronie Wnioskodawcy.

Reasumując stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu– do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach– art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.