INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 14.06.2011 r. (data wpływu 16.06.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych akcjonariusza (osoby fizycznej) spółki komandytowo – akcyjnej z tytułu udziału w tej spółce – jest:

• prawidłowe – w części dotyczącej ustalenia źródła przychodów oraz możliwości opodatkowania podatkiem liniowym,
• nieprawidłowe – w części dotyczącej momentu uzyskania przychodu.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 16.06.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych akcjonariusza (osoby fizycznej) spółki komandytowo – akcyjnej z tytułu udziału w tej spółce.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcą jest osoba fizyczna, rezydentem podatkowym w Polsce i wspólnikiem w spółce jawnej (dalej: Spółka jawna). Spółka jawna prowadzi działalność gospodarczą w szczególności w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej obuwia, odzieży oraz galanterii skórzanej.

Wspólnicy Spółki jawnej rozważają możliwość jej przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: SKA; Spółka) – przedmiot działalności SKA będzie analogiczny do przedmiotu działalności Spółki jawnej. Na skutek przekształcenia Spółki jawnej w SKA Wnioskodawca zostanie akcjonariuszem w SKA. Będzie on wobec tego uprawniony do udziału w zysku Spółki, jeżeli SKA będzie taki zysk wypłacać (w formie analogicznej do dywidendy w spółce akcyjnej dalej: dywidenda). Wnioskodawca ma wątpliwości, co do sposobu opodatkowania w przyszłości osiąganego przez niego z tego tytułu przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy przychody akcjonariusza SKA należy zaliczyć do przychodów ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza na podstawie art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PDOF oraz ma prawo do opodatkowania dochodów metodą liniową określoną w art. 30 c ustawy o PDOF...
2. Czy w przypadku osiągnięcia przez SKA zysku, Wnioskodawca powinien rozpoznać go jako przychód i rozliczyć poprzez zapłatę zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym SKA osiągnęła zysk czy też dopiero za miesiąc, w którym powstało po jego stronie roszczenie o wypłatę dywidendy...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Podsumowanie

1. Zdaniem Wnioskodawcy, przychód akcjonariusza należy zaliczyć do przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza na podstawie art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PDOF oraz ma on prawo na podstawie art. 9a ust. 2 ustawy o PDOF do stosowania zasad opodatkowania dochodów określonych w art. 30 c tej ustawy.
2. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku osiągnięcia przez SKA zysku przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku SKA powstaje w miesiącu w którym podjęta zostanie uchwała o podziale zysku przypadającego akcjonariuszom SKA i w związku z tym Wnioskodawcy będzie przysługiwało roszczenie o wypłatę dywidendy. Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc powstania tego roszczenia przychodu (miesiąc, w którym powstaje po jego stronie roszczenie o wypłatę dywidendy). W szczególności oznacza to, że w przypadku, gdy SKA osiągnie zysk, ale nie zostanie podjęta uchwala o podziale zysku SKA i jego wypłacie na rzecz akcjonariuszy, nie dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu udziału w zysku SKA i nie będzie on zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy.
   
   

Uzasadnienie

Stosownie do art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm. – dalej: KSH) spółka komandytowo-akcyjna jest zaliczana do grona spółek osobowych, nieposiadających osobowości prawnej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną i każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o PDOF powyższą zasadę stosuje się również m.in. do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Stosownie zaś do art. 1 ust. 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) spółki niemające osobowości prawnej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Powyższe regulacje wprowadzają zasadę transparentności spółek osobowych (w tym SKA) dla celów podatków dochodowych. Podatnikami są ich poszczególni wspólnicy. Zatem w sytuacji, gdy wspólnikiem (akcjonariuszem) SKA jest osoba fizyczna jak ma to miejsce w przypadku Wnioskodawcy), do określenia zasad opodatkowania jego dochodów zastosowanie znajdą przepisy ustawy o PDOF).

Źródło przychodu akcjonariusza SKA

Jak zaznaczono powyżej, stosownie do art. 8 ustawy o PDOF przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz (z zastrzeżeniem przypadków opodatkowania metoda liniowa) łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej.

Na podstawie art. 5b ust. 2 ustawy o PDOF uznaje się, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej (w tym SKA), przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy o PDOF). Zatem do przychodów i kosztów podatkowych Wnioskodawcy wynikających z faktu bycia akcjonariuszem SKA zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy ustawy o PDOF dotyczące opodatkowania działalności gospodarczej. Oznacza to, że przychód akcjonariusza z udziału w SKA powinien być klasyfikowany jako przychód z tytułu działalności gospodarczej.

Dalej art. 9a wskazuje że podatnicy ci mogą wybrać metodę liniową opodatkowania dochodów na zasadach określonych w art. 30 c ustawy. Jeżeli akcjonariusz spełnia inne warunki określone w dalszych przepisach i dokonał formalności określonych w tych przepisach ma prawo do opodatkowania dochodów ze SKA w formie liniowej stosując stawkę PIT-19 %. Brak jest jakichkolwiek przepisów wskazujących, że akcjonariusz SKA z takiego uprawnienia został wyłączony.

Charakter przychodu akcjonariusza SKA

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Kluczowe w tym zakresie jest wobec tego zdefiniowanie pojęcia „przychodu/kwoty należnej”. Wobec braku stosownej definicji legalnej w tym zakresie należy oprzeć się o językowe znaczenie tego pojęcia. Stosownie zaś do Słownika języka polskiego (internetowe wydanie SJP na stronie http://sjp.pwn.pl) przez słowo „należny” rozumie się „przysługujący komuś lub czemuś”, zaś czasownik „należeć się” oznacza „przysługiwać komuś”.

O powstaniu przychodu należnego można wobec tego mówić dopiero w sytuacji, gdy istnieje odpowiednia podstawa prawna, w oparciu o którą dany podmiot może się skutecznie domagać świadczenia od drugiej strony. Przychód/kwota należna powstaje wówczas, gdy po stronie dłużnika istnieje obowiązek określonego świadczenia na rzecz wierzyciela (stosownie do art. 353 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny; Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić).

Omawiane pojęcia wiążą się zatem z „wymagalnością” wierzytelności, na co zawraca się uwagę w orzecznictwie por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Gdańsku z 05 lutego 2009 r., sygn. I SA/Gd 771/08, czy wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego (dalej: NSA) z 20 września 2007 r., sygn. II FSK 1028/06. W przypadku, gdy dane wierzytelność nie jest wymagalna, brak jest możliwości określenia przychodu po stronie podatnika. Pogląd taki prezentowany jest również w doktrynie prawa podatkowego (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 14 ustawy o PDOF, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II elektroniczne).

Jednocześnie, przychodem może być jedynie świadczenie zwiększające aktywa, bądź pomniejszające pasywa podatnika, nie będą więc nim świadczenia potencjalne, których nie można uwzględnić w wyniku podatkowym danej osoby ze względu na brak określoności i trwałego charakteru.

Prawo do udziału w zysku akcjonariusza SKA

W celu określenia momentu powstania przychodu Wnioskodawcy z tytułu udziału w zysku SKA konieczne jest zatem ustalenie, kiedy przychód ten będzie dla Wnioskodawcy przychodem należnym. Ustawa o PDOF nie zawiera w tym zakresie szczególnej regulacji w stosunku do akcjonariuszy SKA. Konieczne jest wobec tego odwołanie się do stosownych postanowień KSH w tym zakresie.

Wspólnikom SKA, tj. komplementariuszom i akcjonariuszom, przysługuje prawo do udziału w zysku Spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do Spółki, chyba że statut Spółki stanowi inaczej (art. 147 § 1 KSH). Kluczowe dla określenia charakteru i momentu powstania prawa wspólników SKA do udziału w zysku Spółki jest zwrócenie uwagi na zróżnicowane sytuacje komplementariusza i akcjonariusza SKA w tym zakresie. Podział zysku przypadającego komplementariuszom podlega odpowiednim zasadom dla podziału zysku w spółce jawnej (art. 126 § 1 pkt 1 KSH), natomiast podział zysku przypadającego akcjonariuszom podlega zasadom właściwym dla spółek akcyjnych (art. 126 § 1 pkt 2 KSH).

O podziale zysku za rok obrotowy w części przypadającej na akcjonariuszy decyduje walne zgromadzenie SKA, zaś uchwała w tym przedmiocie wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 KSH). Zysk do podziału wynikać musi ze sprawozdania finansowego zbadanego przez biegłego rewidenta. Rozdziela się go pomiędzy akcjonariuszy w stosunku do liczby posiadanych przez nich akcji (art. 347 § 1 i § 2 KSH w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH). Uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku bądź w ustalonym w statucie innym dniu (dniu dywidendy art. 348 § 2 KSH).

Zatem warunkiem wypłaty dywidendy akcjonariuszowi SKA jest zakończenie roku obrotowego Spółki, osiągnięcie przez SKA zysku możliwego do podziału między akcjonariuszy, sporządzenie sprawozdania finansowego, zbadanie go przez biegłego rewidenta oraz podjęcie uchwały o podziale zysku w części przypadającej akcjonariuszom. Z chwilą podjęcia uchwały następuje przekształcenie związanego z akcją a uprawnienia do dywidendy w roszczenie o wypłatę konkretnej kwoty.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że prawo do udziału w zysku SKA przysługuje jej akcjonariuszowi dopiero w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku oraz w zakresie odpowiadającym ilości posiadanych przez niego akcji. Do czasu spełnienia ww. przesłanek akcjonariusz nie posiada natomiast uprawnienia do żądania świadczenia ze strony SKA, lecz może on jedynie oczekiwać, że w jego majątku powstanie roszczenie o wypłatę dywidendy (posiada on jedynie ekspektatywę prawną związaną z tą dywidendą).

Uwzględniając fakt, że akcjonariusz uzyskuje prawo do żądania wypłaty dywidendy dopiero w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku SKA, należy uznać, że będzie to również moment powstania przychodu należnego po stronie akcjonariusza. Od tego momentu bowiem można mówić o wymagalności wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy względem SKA, a co za tym idzie – o możliwości rozpoznania jakiegokolwiek przychodu z tego tytułu.

Bezpodstawnym byłaby próba określenia tego przychodu na etapie wcześniejszym w momencie, gdy brak jest jakiegokolwiek przysporzenia po stronie akcjonariusza i brak jest podstaw, aby akcjonariusz ten mógł domagać się spełnienia przez SKA świadczenia z tytułu udziału w podziale zysku. Przedmiotem opodatkowania PDOF są bowiem stany faktyczne, nie zaś hipotetyczne sytuacje i okoliczności, które mogą jedynie w przyszłości doprowadzić do powstania przychodu.

Moment zapłaty zaliczki przez akcjonariusza

Powyższe uwagi, dotyczące sposobu i momentu powstania przychodu z tytułu udziału akcjonariusza w zysku SKA, przekładają się bezpośrednio na brak konieczności zapłaty przez niego zaliczek na PDOF przed datą powstania przychodu należnego, określonego jak powyżej.

Stosownie bowiem do art. 44 ust. 1 ustawy o PDOF podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Zasadniczo obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody przekroczyły kwotę powodująca obowiązek zapłacenia podatku (art. 44 ust. 3 ustawy o PDOF).

Ponieważ u akcjonariusza SKA w trakcie roku podatkowego nie powstaje (z tytułu udziału w zysku SKA) przychód należny to tym samym niemożliwe jest zastosowanie ww. przepisów. Absurdalnym byłoby bowiem twierdzenie, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek od dochodu, który jeszcze nie istnieje i który nie może zostać wyrażony liczbowo. Wniosek taki potwierdza analiza art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOF skoro zgodnie z tym przepisem obowiązek wpłacania zaliczek powstanie dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył obowiązek zapłaty podatku, to w sytuacji, gdy akcjonariusz nie uzyska takiego dochodu w ciągu roku podatkowego, obowiązek zapłaty zaliczki związanej z tym dochodem nigdy nie powstanie. Na konkluzje tą – w zakresie zysku akcjonariusza z tytułu udziału w SKA nie ma wpływu fakt, że SKA powstała z przekształcenia ze Spółki jawnej.

W szczególności nie jest możliwe w tym wypadku określenie dochodu akcjonariusza w oparciu o księgi SKA (poprzez odwołanie się do art. 24 ustawy o PDOF). Dla określenia tego dochodu (jak również jego wysokości) konieczne jest bowiem spełnienie wskazanych powyżej warunków przewidzianych w przepisach KSH, co oznacza, że nie można określić tego dochodu w trakcie roku podatkowego na podstawie ksiąg. Dochód ten będzie możliwy do określenia po zakończeniu roku i stosowanej uchwale o podziale zysku i będzie on określony w oparciu o zasadę ogólną wyprowadzona z art. 9 ust. 2 ustawy o PDOF (ze względu na brak kosztów uzyskania przychodu dochodem będzie kwota faktycznie należna akcjonariuszowi SKA z tytułu dywidendy od Spółki).

Wnioskodawca, jako akcjonariusz SKA, będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na PDOF z tytułu udziału w zysku SKA za miesiąc, w którym powstanie u niego przychód należny (dochód), tj. miesiąc, w którym zostanie podjęta uchwała o podziale zysku w części przypadającej akcjonariuszom.

W konsekwencji powyższe oznacza, że w przypadku, gdy SKA osiągnie zysk, ale nie zostanie podjęta uchwała o podziale zysku SKA i jego wypłacie na rzecz akcjonariuszy, nie dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu udziału w zysku SKA i nie będzie on zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że prawidłowość zaprezentowanego stanowiska dotyczącego momentu powstania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej została wielokrotnie potwierdzona przez sądy administracyjne m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Wr 1063/09), wyroku WSA w Warszawie z dnia 05 marca 2010 r. (Ill SA/Wa 1626/09), czy w wyroku NSA z dnia 30 marca 2011 r. (sygn. II P5K 1925/09).

Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych analogiczny pogląd wyrażono w wyrokach NSA z dnia 04 grudnia 2009 r. (sygn. II FSK 1097/08) oraz WSA w Krakowie z dnia 22 października 2010 r. (I SA/Kr 1321/10).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku osiągnięcia przez SKA zysku przychód akcjonariusza z tytułu udziału zysku SKA powstaje w miesiącu, w którym podjęta zostanie uchwała o podziale zysku przypadającego akcjonariuszom SKA i w związku z tym Wnioskodawcy będzie przysługiwało roszczenie o wypłatę dywidendy. Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc powstania tego roszczenia/przychodu (miesiąc, w którym powstaje po jego stronie roszczenie o wypłatę dywidendy). W szczególności oznacza to, że w przypadku, gdy SKA osiągnie zysk, ale nie zostanie podjęta uchwała o podziale zysku SKA i jego wypłacie na rzecz akcjonariusza, nie dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu udziału w zysku SKA i nie będzie on zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo- akcyjna.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 ww. K.s.h.).

Z kolei art. 147 § 1 K.s.h. stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 ze zm.) wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

• pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza,
• pkt 7 – kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).
  
  

Pozarolnicza działalność gospodarcza została zdefiniowana w przepisie art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

1. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2. polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej wspólnika – osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c.

W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Stosownie do art. 9a ust. 3 tej ustawy, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1. uchylony,
2. wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

- w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Natomiast w myśl art. 9a ust. 5 ww. ustawy stanowi, że jeżeli podatnik:

1. prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki lub spółek niemających osobowości prawnej,
2. jest wspólnikiem spółek niemających osobowości prawnej,

- wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który po spełnieniu przez podatnika zasad określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust.1 tej ustawy 19% podatkiem liniowym.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Pomimo tego, iż na spółce spoczywa obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, co prowadzi do ustalenia przychodów, kosztów i dochodów spółki, to należy jednak pamiętać, iż przychody, koszty i dochody spółki podlegają rozdzieleniu na każdego wspólnika proporcjonalnie do przysługującego mu prawa do udziału w zysku. To wspólnicy, nie spółka, rozliczają się z uzyskanego z działalności gospodarczej w formie spółki osobowej dochodu, składając na koniec roku podatkowego zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty).

Tak więc, w świetle cytowanych przepisów, uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej wspólnika – osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający co do zasady opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 – są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f - 3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,
2. zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,
3. zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające (art. 44 ust. 3 ww. ustawy).
   
   

Zgodnie z art. 44 ust. 3f ww. ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zaliczki miesięczne, od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia (art. 44 ust. 6 ww. ustawy).

Obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu został określony w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Natomiast podatnicy opodatkowani podatkiem liniowym, zgodnie z art. 45 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązani są w terminie do dnia 30 kwietnia, składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty).

Zatem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (ww. art. 44), a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Spółkę komandytowo-akcyjną, pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 Kodeksu spółek handlowych. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zważywszy zatem, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Wniosek ten wypływa z gramatycznej wykładni cytowanych wyżej przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Brak osobowości prawnej spółki komandytowo-akcyjnej - w myśl koncepcji ustawodawcy – przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend jako dywidend od osób prawnych, do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód z dywidendy, o którym mowa w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym w rzeczywistości jest niczym innym jak dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy/akcjonariusze mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej.

Konsekwencją powyżej dokonanej kwalifikacji prawnej w stosunku do uzyskiwanego przez akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej dochodu, brak jest obowiązku potrącenia przez spółkę podatku od wypłacanych dywidend, gdyż zysk ten winien być opodatkowany jako zysk z działalności gospodarczej w roku, w którym został przez spółkę – a zatem i przez jej akcjonariuszy osiągnięty.

Dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na to, iż spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Nabywca akcji od chwili ich nabycia staje się akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej osiągającym przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, a zatem przychody z działalności gospodarczej proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych regulując sposób opodatkowania podatników osiągających przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną nie wyłączyła stosowania tych przepisów do akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej. W związku z powyższym, Wnioskodawca ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku (zgodnie z zasadami określonymi w art. 44 ust. 1 ww. ustawy). Obowiązek wpłacania zaliczek powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczą kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem tego podatku, podatnikiem jest wspólnik, a zatem to na nim ciąży obowiązek jego zapłaty.

Dlatego też, w świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego dochód związany z posiadaniem akcji w spółce komandytowo - akcyjnej podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy). Dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z wybraną przez Wnioskodawcę formą opodatkowania.

Dochód ten po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz wyroków NSA stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Reasumując dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z dywidendy wypłacanej przez spółkę komandytowo-akcyjną zalicza się do dochodów z pozarolniczej działalności, co oznacza, że Wnioskodawca ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku oraz złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Odnosząc się natomiast do kwestii uwzględnienia przez organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądowego przytoczonego we wniosku, wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.