INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2011 r. (data wpływu 31 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług organizacji szkoleń dla lekarzy dentystów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2011 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług organizacji szkoleń dla lekarzy dentystów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Organizuje Pan szkolenia podyplomowe dla lekarzy dentystów. Zgodnie z ustawą z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty, art. 18 stanowi: lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego. Również uchwała Naczelnej Rady Lekarskiej z dnia 17 grudnia 2004 r. w sprawie doskonalenia zawodowego lekarza i lekarzy dentystów w § 2 stanowi: lekarz dentysta uczestniczy w formach doskonalenia zawodowego, realizuje obowiązek doskonalenia zawodowego, jeśli podmiot prowadzący to wydarzenie jest podmiotem, który uzyskał wpis do rejestru podmiotów prowadzących szkolenia podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów prowadzonego przez Okręgową Radę Lekarską. Ponadto zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów, każdy lekarz i lekarz dentysta w okresach 48-miesięcznych powinien uzyskać 200 punktów edukacyjnych, uczestnicząc w różnych formach doskonalenia zawodowego m.in. za udział w kursie medycznym, nieobjętym programem odbywanej specjalizacji lub nabywanej umiejętności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z nowymi zasadami, obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2011 r. dotyczącymi zwolnień od podatku od towarów i usług, szkolenie podyplomowe dla lekarzy dentystów organizowane przez Pana, jako usługi szkolenia zawodowego dla lekarzy dentystów, będą nadal zwolnione od podatku od początku 2011 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, według posiadanej wiedzy oraz korzystając z wyjaśnień Ministra Finansów, które mówi, że w ramach pojęcia kształcenia zawodowego mieści się zdobywanie wiedzy i umiejętności koniecznych do wykonywania zawodu, jak również późniejsze rozwijanie tej wiedzy i tych umiejętności, świadczone przez Pana usługi powinny nadal kwalifikować się do usług zwolnionych od podatku. Stwierdził Pan, że spełnia wszystkie warunki wskazane wyżej, tj.

• jest podmiotem gospodarczym, który uzyskał wpis do rejestru podmiotów prowadzących szkolenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów prowadzonego przez własną radę lekarską, tj. Okręgową Izbę Lekarską,
• organizuje kursy medyczne dla lekarzy dentystów (szkolenie podyplomowe) o tematyce zatwierdzonej przez Naczelną Izbę Lekarską. Udział w kursie potwierdzony jest przyznaniem punktów edukacyjnych zaakceptowanych przez Okręgową Radę Lekarską, koniecznych do zgromadzenia przez lekarzy w ramach dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy dentystów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1, wprowadzonego do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionego, w zakresie zdania wstępnego, art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei w świetle ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3. finansowane w całości ze środków publicznych



1. oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;

Powyższe regulacje stanowią implementacje prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie;

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika„ (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Ww. akt, jako rozporządzenie, wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio .

Oznacza to, iż z dniem 1 lipca 2006 r. przepisy tego rozporządzenia stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Polski, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.) (Dz. Urz. UE. L 145/1 ze zm.).

Analiza cytowanych regulacji prowadzi do wniosku, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku w pierwszej kolejności istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków np. prowadzenie w określonych formach i na określonych zasadach.

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „kształcenie zawodowe” i „przekwalifikowanie zawodowe”, wobec tego należy odwołać się do regulacji prawa unijnego.

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia bezpośrednio wskazuje co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi te obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Z treści art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t.j. z 2008 r. Dz. U. Nr 136, poz. 857 ze zm.) wynika, iż lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, minister właściwy do spraw zdrowia po zasięgnięciu opinii Naczelnej Rady Lekarskiej określi, w drodze rozporządzenia, sposób dopełnienia obowiązku, o którym mowa w ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów mogą prowadzić

1. podmioty uprawnione do prowadzenia odpowiednio stażu podyplomowego, specjalizacji lub szkolenia w zakresie uzyskiwania umiejętności z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych;
2. inne podmioty niż wymienione w pkt 1 uprawnione do kształcenia podyplomowego na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności: medyczne szkoły wyższe, szkoły prowadzące działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych, medyczne jednostki badawczo-rozwojowe;
3. inne podmioty niż wymienione w pkt 1 i 2 po uzyskaniu wpisu w rejestrze podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, zwane dalej "organizatorami kształcenia".

Organizator kształcenia zamierzający wykonywać działalność w zakresie kształcenia podyplomowego przedstawia dane potwierdzające spełnienie warunków, o których mowa w art. 19 ust. 2, oraz składa do właściwej rady lekarskiej wniosek o wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, zwanego dalej "rejestrem", zawierający dane, o których mowa w art. 19c ust. 3 pkt 1-6 (art. 19b ust. 1 ustawy).

Działając na podstawie delegacji ustawowej, w dniu 6 października 2004 r. Minister Zdrowia wydał rozporządzenie w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. Nr 231, poz. 2326 ze zm.). Z § 2 ust. 1 tego rozporządzenia wynika, iż doskonalenie zawodowe lekarza obejmuje aktywność zawodową w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia podyplomowego poprzez odbywanie szkolenia specjalizacyjnego, zwanego dalej "specjalizacją", nabywanie umiejętności zawodowych z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych, zwane dalej "umiejętnością", oraz doskonalenie w innych formach kształcenia.

W myśl ust. 2 powołanego paragrafu, dopełnienie obowiązku doskonalenia zawodowego lekarza polega na stałej aktywności zawodowej.

Lekarz potwierdza aktywność zawodową poprzez uzyskiwanie odpowiedniej liczby punktów edukacyjnych, obliczonych w ustalonych okresach rozliczeniowych (§ 2 ust. 3 rozporządzenia).

Zgodnie z § 3 rozporządzenia, lekarz realizuje obowiązek doskonalenia zawodowego poprzez: realizowanie programu specjalizacji lub umiejętności, udział w kursie medycznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji lub nabywanej umiejętności lub w kursie medycznym, realizowanym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego i sieci internetowej z ograniczonym dostępem, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej, odbycie praktyki klinicznej w krajowym lub zagranicznym ośrodku specjalistycznym, udział w krajowym lub zagranicznym kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym, udział w posiedzeniu oddziału stowarzyszenia działającego jako "kolegium specjalistów" albo "lekarskie towarzystwo naukowe", zwane dalej "towarzystwem naukowym", udział w szkoleniu wewnętrznym organizowanym przez zakład opieki zdrowotnej, w którym lekarz udziela świadczeń zdrowotnych, lub przez grupę lekarzy, wykłady lub doniesienia w formie ustnej lub plakatowej na kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym, udział w programie edukacyjnym opartym o zadania testowe, akredytowanym przez towarzystwo naukowe lub kolegium specjalistów lub w programie edukacyjnym, realizowanym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego i sieci internetowej z ograniczonym dostępem, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej (…).

Stosownie do § 5 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, dopełnienie przez lekarza obowiązku doskonalenia zawodowego rozlicza się w następujących po sobie okresach rozliczeniowych obejmujących 48 miesięcy. Ustala się, że lekarz dopełnia obowiązku doskonalenia zawodowego, o którym mowa w § 2 ust. 2, jeżeli w okresie rozliczeniowym uzyskuje co najmniej 200 punktów edukacyjnych.

Działając również na podstawie delegacji ustawowej, Minister Zdrowia wydał w dniu 5 grudnia 2006 r. rozporządzenie w sprawie rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. Nr 239, poz. 1739), które określa szczegółowy tryb postępowania w sprawach dokonywania wpisu podmiotów zamierzających wykonywać działalność w zakresie kształcenia podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów, zwanych dalej „organizatorem kształcenia", do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, zwanego dalej "rejestrem".

W myśl § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, organizator kształcenia, zamierzający wykonywać działalność na obszarze działania okręgowej izby lekarskiej właściwej dla swojej siedziby, przedstawia okręgowej radzie lekarskiej tej izby dane potwierdzające spełnienie warunków prowadzenia kształcenia podyplomowego lekarzy lub lekarzy dentystów, zwanego dalej „kształceniem podyplomowym", o których mowa w art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty, zwanej dalej "ustawą", wraz z wnioskiem o wpis do rejestru.

Stosownie do ust. 2 powołanego paragrafu, organizator kształcenia, zamierzający wykonywać działalność na obszarze okręgowej izby lekarskiej, innej niż określona w ust. 1, przedstawia okręgowej radzie lekarskiej właściwej ze względu na miejsce prowadzenia kształcenia podyplomowego dane potwierdzające spełnienie warunków prowadzenia kształcenia podyplomowego, o których mowa w art. 19 ust. 2 ustawy, a po uzyskaniu potwierdzenia spełnienia tych warunków składa wniosek o wpis do rejestru do okręgowej rady lekarskiej właściwej dla swojej siedziby.

Organizator kształcenia zamierzający wykonywać działalność na terenie całego kraju przedstawia Naczelnej Radzie Lekarskiej dane potwierdzające spełnienie warunków prowadzenia kształcenia podyplomowego, o których mowa w art. 19 ust. 2 ustawy, a po uzyskaniu potwierdzenia spełnienia tych warunków składa wniosek o wpis do rejestru do okręgowej rady lekarskiej właściwej dla swojej siedziby (§ 2 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z treścią § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadkach, o których mowa w § 2 ust. 1 i 4, odpowiednio właściwa okręgowa rada lekarska lub Naczelna Rada Lekarska podejmuje uchwałę o wpisie do rejestru po uprzednim potwierdzeniu spełnienia przez organizatora kształcenia warunków prowadzenia kształcenia podyplomowego.

W myśl ust. 2 powołanego paragrafu, w przypadkach, o których mowa w § 2 ust. 2 i 3, Naczelna Rada Lekarska albo okręgowa rada lekarska przekazuje niezwłocznie uchwałę w sprawie spełniania warunków do prowadzenia kształcenia podyplomowego, o których mowa w art. 19 ust. 2 ustawy, organizatorowi kształcenia.

Wpis do rejestru stanowi podstawę do wydania zaświadczenia o wpisie do rejestru, którego wzór jest określony w załączniku nr 2 do rozporządzenia (§ 5 ust. 3 rozporządzenia).

Z treści wniosku wynika, że zajmuje się Pan organizacją szkoleń podyplomowych dla lekarzy dentystów. Jest zarejestrowany w Izbie Lekarskiej i spełnia wszystkie warunki zapisane w ustawie do prowadzenia obowiązkowego kształcenia podyplomowego lekarzy.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż z treści wniosku nie wynika, że firma Pana jest jednostką objętą systemem oświaty, ww. usługi nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Wobec tego, uwzględniając dyspozycję przepisu ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, należy przeanalizować, czy wykonywane przez Pana czynności mogą zostać uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie, czy spełniono dodatkowe warunki, wynikające z tego przepisu.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż usługi w zakresie kształcenia podyplomowego dentystów spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Szkolenia mają bowiem na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych poprzez pogłębienie i aktualizację wiedzy i umiejętności zawodowych. Zasady organizowania i przeprowadzania szkoleń zawodowych w ramach szkolenia podyplomowego dla lekarzy dentystów zostały ściśle uregulowane w powołanych wyżej przepisach. Oznacza to, że spełnione są obie przesłanki umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku, tzn. prowadzone przez Pana kształcenie podyplomowe zalicza się do usług kształcenia zawodowego, zaś szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż od dnia 1 stycznia 2011 r., świadczone przez Pana usługi kształcenia zawodowego, o których mowa we wniosku, jako prowadzone na podstawie odrębnych przepisów dotyczących zawodu lekarza, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.