INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2011r. (data wpływu do tut. Biura 20 czerwca 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę przekształconą (spółkę z o.o.) niepodzielonego zysku wypracowanego przez spółkę przekształcaną (spółkę jawną) przed dniem przekształcenia, ujętego jako zobowiązanie wobec byłych wspólników spółki przekształcanej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę przekształconą (spółkę z o.o.) niepodzielonego zysku wypracowanego przez spółkę przekształcaną (spółkę jawną) przed dniem przekształcenia, ujętego jako zobowiązanie wobec byłych wspólników spółki przekształcanej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od dnia 05 listopada 2010r. Kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wynosi 450.000,00 zł. Spółka powstała w wyniku przekształcenia dotychczasowej spółki jawnej, na podstawie art. 551 i inne Kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca był wspólnikiem spółki jawnej. Do dnia przekształcenia spółka jawna prowadziła rachunkowość w postaci ksiąg rachunkowych, zgodnie z ustawą o rachunkowości. Przez cały okres działalności prowadzonej w formie spółki jawnej, zysk wypracowany przez spółkę jawną nie był w całości wypłacany wspólnikom, był natomiast w całości opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po przekształceniu - wpisaniu powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do rejestru sądowego, wspólnicy spółki jawnej mają zamiar dokonać wypłaty dotychczas niewypłaconych zysków spółki jawnej, wypracowanych do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia oraz części wkładu wniesionego do spółki jawnej - udziału kapitałowego (w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy dotychczasową wartością wkładu każdego ze wspólników w spółce jawnej, a obecną wartością udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością). Niewypłacone zyski oraz wartość zwracanego wkładu, w kwocie przekraczającej 450.000 zł (wysokość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), które dotychczas były ujmowane jako kapitał podstawowy spółki jawnej, po dniu 05 listopada 2010r. - w związku z dokonanym podziałem niepodzielonego zysku z lat ubiegłych oraz wypłatą - zwrotem części wkładu (udziału kapitałowego) - ujęte zostaną jako zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wobec wspólników. Wspólnicy w uchwale o podziale zysku spółki jawnej wskazali jako termin wypłaty zysków z lat ubiegłych oraz zwrotu ww. wkładów - dzień 31 grudnia 2011r. Całość zysków, która ma być przedmiotem zwrotów była opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast zwracana część wkładu była opodatkowana w chwili wnoszenia wkładu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy wypłacenie wnioskodawcy, jako wspólnikowi niepodzielonego zysku wypracowanego przez spółkę jawną i w całości opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, będzie dla wnioskodawcy stanowiło przychód, a w konsekwencji będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem wnioskodawcy, w opisanym wyżej zdarzeniu wypłata wspólnikom spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zysku wypracowanego przed dniem przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie stanowić dla wspólników (w tym wnioskodawcy) przychodu i nie będzie w związku z tym podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zysk ten został bowiem w całości opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych przed przekształceniem spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych nie powoduje wniesienia majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej do innego podmiotu, który działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. W szczególności w przypadku przekształcenia spółki dochodzi jedynie do zmiany formy prawnej przekształcanego podmiotu, a nie do jego likwidacji. Wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. W związku z tym przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową jest neutralne podatkowo dla wspólników spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej w momencie przekształcenia nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej nie ulega likwidacji i zwrotowi podatnikowi, lecz jest majątkiem przekształconej spółki kapitałowej. Co do zasady wypłata dywidendy przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością podlega opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowym przypadku spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dokonuje jednak wspólnikom wypłaty nie dywidendy z tytułu zysku wypracowanego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, lecz wypłaty niepodzielonego zysku wypracowanego przez spółkę jawną, który nie został przekazany na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a który był już opodatkowany i w związku z tym nie może być ponownie opodatkowany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę przekształconą (spółkę z o.o.) niepodzielonego zysku wypracowanego przez spółkę przekształcaną (spółkę jawną) przed dniem przekształcenia, ujętego jako zobowiązanie wobec byłych wspólników spółki przekształcanej. Ocena stanowiska w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy części wkładu wniesionego do spółki przekształcanej (spółki jawnej), ujętego jako zobowiązanie wobec byłych wspólników spółki przekształcanej a wypłaconego przez spółkę przekształconą (spółkę z o.o.) została zawarta w odrębnej interpretacji.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do treści art. 22 § 1 ustawy Kodeksu spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Spółki jawne, jako osobowe spółki prawa handlowego nie posiadają na gruncie podatków dochodowych zdolności podatkowej. Tym samym z punktu widzenia podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy tych spółek, a nie spółki. Sposób opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w spółce jawnej, uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem ww. spółki jest osoba fizyczna, to dochód (przychód) z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle cytowanego przepisu wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki jawnej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika. W konsekwencji każdy ze wspólników spółki jawnej oblicza odrębnie dochód z udziału w tejże spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy. Dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce jawnej stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby fizycznej - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający co do zasady opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Na podstawie art. 44 i 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wspólnik spółki jawnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika zatem, że dochód każdego ze wspólników, rozumiany jako zysk z tytułu udziału w spółce jawnej, winien być systematycznie opodatkowywany w ciągu roku. W tym zakresie nie ma znaczenia, czy zysk wypracowany przez spółkę jawną został wypłacony wspólnikom. Także wtedy, gdy wspólnicy podjęli decyzję o innym sposobie wykorzystania tego zysku, będzie on stanowił przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei, co do zasady z końcem każdego roku obrotowego zysk w spółce jawnej jest dzielony pomiędzy wspólników. Z art. 52 § 1 Kodeksu spółek handlowych wynika, że wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Natomiast inne zasady podziału zysku może określać umowa spółki lub uchwała wspólników.

Jednakże zysk ten nie musi zostać bezwzględnie podzielony i wypłacony w całości wspólnikom. Wspólnicy mogą zdecydować o pozostawieniu części, a nawet całości zysku za dany rok w spółce i przeznaczeniu go np. na cele rozwoju spółki.

Taka też sytuacja miała miejsce w spółce jawnej, w której do dnia jej przekształcenia udziałowcem był wnioskodawca. Jak zostało bowiem wskazane, przez cały okres działalności prowadzonej w formie spółki jawnej, zysk wypracowany przez spółkę jawną nie był w całości wypłacany wspólnikom, był natomiast w całości opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Następnie spółka jawna została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie art. 551 i następnych ustawy Kodeks spółek handlowych.

Zauważyć zatem należy, że zgodnie z art. 551 § 1 ustawy Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 553 § 1 ustawy Kodeksu spółek handlowych spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Z powyższego wynika, iż spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej.

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z art. 551 powyższej ustawy, ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.

Na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej osoba prawna – a więc także spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (spółki jawnej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest traktowane jak likwidacja spółki jawnej i powstanie nowego podmiotu (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest neutralnie podatkowo dla wspólników spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej nie ulega likwidacji i zwrotowi podatnikowi, lecz jest majątkiem przekształconej spółki kapitałowej. Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa.

Jak zostało wskazane dalej, po przekształceniu - wpisaniu powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do rejestru sądowego, wspólnicy spółki jawnej mają zamiar dokonać wypłaty dotychczas niewypłaconych zysków spółki jawnej, wypracowanych do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia. Wspólnicy w uchwale o podziale zysku spółki jawnej wskazali jako termin wypłaty zysków z lat ubiegłych - dzień 31 grudnia 2011r. Niewypłacone zyski, po dniu 05 listopada 2010r. – w związku z dokonanym podziałem niepodzielonego zysku z lat ubiegłych - ujęte zostaną jako zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wobec wspólników.

Jak wynika zatem z powyższego, przed przekształceniem spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wspólnicy spółki jawnej podjęli uchwałę o podziale zysku tej spółki - zysku wypracowanego przez spółkę jawną przed przekształceniem, a który nie był w całości wypłacony wspólnikom, był natomiast w całości opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skutkować to będzie tym, że spółka przekształcona – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – ujmie ów zysk jako zobowiązanie wobec byłych wspólników spółki jawnej z tytułu zysku wypracowanego w ramach spółki jawnej. Wspólnicy w uchwale o podziale zysku półki jawnej wskazali jako termin wypłaty zysków z lat ubiegłych - dzień 31 grudnia 2011r.

Powyższe oznacza, że wypłata zysku byłym wspólnikom spółki jawnej, zgodnie z tym co zostało wskazane powyżej, nastąpi ze środków już opodatkowanych systematycznie w ciągu roku przez byłych wspólników spółki jawnej jako zysków z tytułu udziału w tej spółce osobowej. Zysk ten był bowiem opodatkowywany jako zysk z działalności gospodarczej w roku, w którym został przez spółkę jawną – a zatem i przez jej wspólników osiągnięty, choć nie został przez nich ze spółki pobrany. Konsekwencją powyższego jest zatem fakt, że w momencie wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wierzytelności byłym wspólnikom spółki jawnej z tytułu zysku wypracowanego w spółce jawnej, nie powstanie po stronie wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tego tytułu.

Tym samy stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.