INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 28.03.2011 r. (data wpływu 30.03.2011 r.) uzupełnionego pismem z dnia 11.05.2011 r. (data wpływu 17.05.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych rezygnacji z prawa do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku od towarów i usług zawartej w nakładach poniesionych na realizację inwestycji - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30.03.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych rezygnacji z prawa do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku od towarów i usług zawartej w nakładach poniesionych na realizację inwestycji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Muzeum uzyskuje ze środków budżetu państwa dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, o których mowa w art. 132 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.). W myśl par. 16 ust. 5 i 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie szczegółowego sposobu i trybu finansowania inwestycji z budżetu państwa (Dz. U. Nr 238, poz. 1579), jeżeli inwestor odliczył od podatku należnego kwotę podatku od towarów i usług zawartą w nakładach poniesionych na realizację inwestycji lub otrzymał jej zwrot, to kwotę tę zwraca na rachunek dochodów budżetu państwa, w wysokości proporcjonalnej do kwoty uzyskanej dotacji na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji. Natomiast zwrot ten następuje w terminie 7 dni od dnia złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług, w której dokonano obniżenia podatku należnego lub wykazano kwotę podatku do zwrotu, nie później jednak niż od upływu terminu na złożenie tej deklaracji. W związku z tym, że dla Muzeum głównym źródłem przychodów są dotacje, natomiast przychody ze sprzedaży towarów i usług stanowią niewielki procent środków przeznaczanych na nabycia, w deklaracjach VAT-7, wykazywana jest nadwyżka podatku naliczonego nad należnym.

Zatem w przypadku odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług, zwrotu odliczonej kwoty na rachunek dochodów budżetu państwa należy dokonać jeszcze przed jej otrzymaniem z urzędu skarbowego. Wobec tego, iż Muzeum nie posiada środków na finansowanie odliczeń przed datą otrzymania zwrotu z US, rozważa rezygnację z dokonywania odliczeń od podatku należnego kwot podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku rezygnacji z prawa do odliczania podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, Muzeum będzie zobowiązane do odprowadzenia podatku dochodowego od osób prawnych od wartości nieodliczonych kwot podatku...

Stanowisko Wnioskodawcy

Muzeum stoi na stanowisku, że kwoty nieodliczonego podatku od towarów i usług, w przypadku istnienia prawa do takiego odliczenia, będą stanowiły dochód nie podlegający zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność kulturalna w części przeznaczonej na te cele. Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 tej ustawy wolne od podatku są dotacje otrzymane na pokrycie kosztów, a w myśl art. 17 ust. 1 pkt 47 wolne również są dotacje otrzymywane z budżetu państwa.

Równocześnie zgodnie art. 17 ust. 1b ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Natomiast w myśl art. 16g ust. 3 ustawy za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego, że Muzeum przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony, jednak z tego odliczenia z innych przyczyn nie może skorzystać, nie odliczone kwoty będą stanowiły podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego o uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż dla Wnioskodawcy głównym źródłem przychodów są dotacje otrzymywane z budżetu państwa. Wnioskodawca uzyskuje ze budżetu państwa m. in. dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, o których mowa w art. 132 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.). W ramach rozliczenia prowadzonej inwestycji finansowanej ze środków budżetu państwa Wnioskodawca na podstawie § 16 ust. 6 i 7 zobowiązany jest w sytuacji odliczenia od podatku należnego kwoty podatku od towarów i usług zawartą w nakładach poniesionych na realizację inwestycji lub otrzymania jej zwrotu, kwotę tę zwrócić na rachunek dochodów budżetu państwa, w wysokości proporcjonalnej do kwoty uzyskanej dotacji na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji. Zwrot, o którym mowa powyżej winien nastąpić w terminie 7 dni od dnia złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług, w której wnioskodawca dokonał obniżenia podatku należnego lub wykazał kwotę podatku do zwrotu, nie później jednak niż od upływu terminu na złożenie tej deklaracji. Wnioskodawca zamierza zrezygnować z dokonywania odliczeń od podatku należnego kwot podatku od towarów i usług zawartej w nakładach poniesionych na realizację inwestycji.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) nie zawiera w swej konstrukcji definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 updop, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W kontekście powyższego, otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach dotacji środki stanowią co do zasady przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne, wskazać należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód (art. 7 ust. 1).

W świetle art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Mając na uwadze zakres działalności Wnioskodawcy wskazać w tym miejscu należy na art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Z kolei – w myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 tejże ustawy zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Z powyższych przepisów wynika, iż zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 jest zwolnieniem warunkowym. Dla skorzystania z tego zwolnienia podatnik musi spełnić łącznie dwie przesłanki:

1. jego celem musi być działalność wymieniona w tym przepisie, przy czym statut może przewidywać również inne cele działalności,
2. uzyskane dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na cele preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej, a następnie wydatkowane na te cele bez względu na termin
   
   

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

1. poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu z działalności gospodarczej lub
2. poniesiony wydatek musi mieć na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
3. wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów negatywnych określonych w art. 16 ustawy.
   
   

Z art. 15 ust. 6 ustawy o pdop wynika, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 updop za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

W myśl art. 16g ust. 3 updop za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Tym samym uwzględnienie jako elementu ceny nabycia - i w konsekwencji również wartości początkowej - podatku od towarów i usług może nastąpić wyłącznie wówczas, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami nie stanowi on podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku.

Konstrukcja podatku od towarów i usług oparta jest na założeniu, że jest on dla przedsiębiorcy neutralny. Wyrazem tej neutralności jest art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych , podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z uwagi na powyższą cechę neutralności podatku od towarów i usług co do zasady nie stanowi on kosztu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Od zasady nieuznawania podatku od towarów i usług za koszt uzyskania przychodów ustawodawca przewidział jednak szereg wyjątków. Na mocy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie ustawy o pdop, kosztem uzyskania przychodów jest podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Przy czym zauważyć należy, iż przepis ten daje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług, o ile podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Innymi słowy, wskazany przepis nie dotyczy sytuacji, w których podatnik miał możliwość skorzystania z odliczenia w podatku od towarów i usług, ale z niej nie skorzystał. Podkreślić trzeba, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie ustawy o pdop posługuje się zwrotem nie przysługuje obniżenie kwoty (...) podatku od towarów i usług, a zatem nie można uznać, iż nieskorzystanie z prawa obniżenia podatku jest równoznaczne z nieprzysługiwaniem prawa do obniżenia podatku. Podatnik nie ma zatem swobodnego wyboru między odliczeniem podatku naliczonego VAT od podatku VAT należnego, a zaliczeniem podatku VAT naliczonego do kosztów podatkowych (gdy przysługuje mu prawo do jego odliczenia). Jeśli podatnikowi przysługuje prawo odliczenia podatku VAT, to powinien z tego prawa skorzystać i nie może naliczonego podatku VAT zaliczać do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego zdarzenia przyszłego , należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie będzie mógł – na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie ustawy o pdop – zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego związanego z przedmiotowymi wydatkami, w sytuacji, gdy miał możliwość odliczenia w podatku od towarów i usług, ale z niej nie skorzystał. Jeżeli zatem podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, to cena nabycia tego środka – dla ustalenia wartości początkowej środka trwałego – nie będzie obejmowała tej części podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie środka, w jakiej Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W rezultacie nieodliczona kwota podatku naliczonego od towarów i usług zawarta w nakładach poniesionych na realizację inwestycji będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto kwoty nieodliczonego podatku od towarów i usług, w przypadku istnienia prawa do takiego odliczenia, będzie stanowiła dochód nie podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.