INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2011r. sygn. akt I SA/Gl 739/10, wniosku z dnia 08 stycznia 2010r. (data wpływu do tut. Biura 14 stycznia 2010r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych w wyniku umorzenia klas udziałów (akcji) w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych w wyniku umorzenia klas udziałów (akcji) w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu.

W dniu 07 kwietnia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację Znak: IBPB II/2/415-62/10/MW, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że dochód, który osiągnie wnioskodawca w wyniku umorzenia części udziałów w spółce mającej siedzibę w Luksemburgu nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Pismem z dnia 13 kwietnia 2010r. (data wpływu do tut. Biura 16 kwietnia 2010r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 12 maja 2010r. Znak: IBPB II/2/415W-18/10/MW odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono w dniu 17 maja 2010r.

Pismem z dnia 24 maja 2010r. (data wpływu do tut. Biura – 28 maja 2010r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z dnia 28 czerwca 2010r. Znak: IBPB II/2/4160-20/10/MW Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 11 stycznia 2011r. Sygn. akt I SA/Gl 739/10 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok wpłynął do tut. Biura w dniu 13 kwietnia 2011r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będzie jednym z czterech wspólników spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu (dalej Spółka). Wnioskodawca w Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Pozostali wspólnicy również podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka podlegać będzie w Luksemburgu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tzn. będzie rezydentem podatkowym Luksemburga. W związku z posiadaniem udziałów (akcji) w Spółce, wnioskodawca otrzyma przychody z tytułu umorzenia tzw. klas udziałów (akcji) w Spółce, a w przyszłości również z tytułu likwidacji Spółki. W związku z planowanymi działaniami powstaje wątpliwość dotycząca zasad opodatkowania na terytorium Polski dochodów osiągniętych z tytułu umorzenia klas udziałów (akcji) w Spółce i jej późniejszej likwidacji.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy dochody uzyskane przez wnioskodawcę w wyniku umorzenia klas udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą Wielkim Księstwie Luksemburga podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce...

Zdaniem wnioskodawcy, dochód z tytułu odpłatnego umorzenia klas udziałów w Spółce nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie do art. 4a ww. ustawy, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 10 ust. 1 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej Konwencja), dywidendy wypłacane przez spółkę, mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie, osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, zgodnie z art. 10 ust. 2 Konwencji, dywidendy te mogą być jednak opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę (w niniejszej sprawie w Luksemburgu), ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

• 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25 procent,
• 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.
  
  

Stosownie do art. 10 ust. 3 Konwencji określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Zgodnie z utartą praktyką władz skarbowych w Luksemburgu, w sytuacji, gdy zgodnie z aktem założycielskim spółki jej kapitał dzieli się na tzw. klasy udziałów, umorzenie klasy udziałów kwalifikowane jest dla celów podatkowych jako częściowa likwidacja Spółki. W konsekwencji skutki podatkowe wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia klas udziałów ustalane są na zasadach przewidzianych dla wypłaty polikwidacyjnej. Tym samym zgodnie z wewnętrznymi regulacjami luksemburskimi przychody z umorzenia klas udziałów nie są traktowane jak przychody z akcji. Tym samym, uznać należy, że nie znajdzie do nich zastosowania art. 10 ust. 3 Konwencji, regulujący zasady opodatkowania dywidend i innych przychodów z akcji.

W konsekwencji oceniając skutki podatkowe umorzenia klas udziałów, odwołać się trzeba do regulacji dotyczących unikania podwójnego opodatkowania w przypadku wpływów z likwidacji spółki, tj. do art. 13 ust. 4 Konwencji. Zgodnie z jego brzmieniem, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. W odniesieniu zaś do likwidacji spółki i dystrybucji jej majątku polikwidacyjnego podmiotem przenoszącym własność jest sama likwidowana spółka. Przyjąć trzeba zatem, że w przypadku likwidacji luksemburskiej spółki kapitałowej, prawo do opodatkowania dochodu otrzymanego w wyniku dystrybucji jej majątku po zakończeniu likwidacji, przysługuje jedynie Luksemburgowi, gdyż przenoszącym tytuł własności jest spółka posiadająca siedzibę na terytorium Luksemburga.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał:

• postanowienie Ministra Finansów w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 05 lipca 2007r., sygn. DD4/033-016/IDy/07/42;
• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 09 listopada 2007r., sygn. IPPB1/415-116/07-4/AG;
• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2009r., sygn. IPPB2/415-57/09-2/AS.
  
  

W związku z powyższym uznać należy, że przychód z umorzenia klas udziałów w Spółce będzie mógł być opodatkowany jedynie w Luxemburgu a w Polsce pozostanie wolny od podatku. Nie będzie przy tym miało znaczenia czy podatek w Luksemburgu zostanie faktycznie pobrany czy też nie.

Zdaniem wnioskodawcy, gdyby nawet obecna praktyka interpretacyjna luksemburskich władz skarbowych uległa zmianie i przychody z umorzenia klas udziałów w spółce kapitałowej były kwalifikowane na równi z przychodami z umorzenia kapitału niepodzielonego na klasy, tj. jak przychody z akcji, opodatkowanie w Polsce otrzymanych przez wnioskującego przychodów nie wystąpiłoby. Wniosek taki wynika z postanowień art. 24 Konwencji, zgodnie z którym jeżeli podmiot mający siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Luksemburgu, to Polska zwolni taki dochód od opodatkowania, z tym jednak, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu takiego podmiotu może zastosować stawkę podatkową która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był w taki właśnie sposób zwolniony od opodatkowania. Innymi słowy, gdyby dla luksemburskich celów podatkowych, dochód z umorzenia klas udziałów kwalifikowany był jako dochód/przychód z akcji, kwota otrzymanego przez wnioskującego dochodu byłaby wyłączona od opodatkowania w Polsce.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 07 kwietnia 2010r. Znak: IBPB II/2/415-62/10/MW Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, że dochód, który osiągnie wnioskodawca w wyniku umorzenia części udziałów w spółce mającej siedzibę w Luksemburgu nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając, iż jest ona niezgodna z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z dnia 11 stycznia 2011r. Sygn. akt I SA/Gl 739/10 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 07 kwietnia 2010r. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd stwierdził, iż rozstrzygając przedmiotowy spór, należy przede wszystkim odwołać się do polskich przepisów podatkowych regulujących obowiązki podatkowe osób fizycznych od osiąganych dochodów. W rozpoznawanej materii szczególne znaczenie ma treść art. 3 ust. 1 i art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które regulują, pierwszy nieograniczoną zasadę opodatkowania dochodów osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, drugi z kolei stosowanie ww. zasady z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Polskę i Wielkie Księstwo Luksemburskie wiążą postanowienia konwencji z dnia 14 czerwca 1995r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996r. Nr 110, poz. 527).

Sąd podkreślił, że przepisy Konwencji – na podstawie art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – mają pierwszeństwo przed regulacjami krajowymi. Istotną jest także uwaga, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą wynikało, że na gruncie prawa luksemburskiego lub jak to zostało nazwane "zgodnie z praktyką władz skarbowych w Luksemburgu" umorzenie klasy udziałów traktowane jest jako częściowa likwidacja spółki, a to oznacza, że dla celów podatkowych wypłata wynagrodzenia z tytułu takiego umorzenia kwalifikowana jest jako wypłata polikwidacyjna. Powyższa uwaga ma przede wszystkim takie znaczenie, że Organ interpretacyjny związany jest stanem faktycznym przedstawionym przez stronę wnioskującą o udzielenie interpretacji. W sytuacji, gdy stan faktyczny przedstawiony we wniosku budzi wątpliwości Organu, to ma on prawo skorzystania z art. 169 Ordynacji podatkowej (w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej) oraz wezwania strony bądź to do skonkretyzowania, bądź do uzupełnienia wniosku. W badanej sprawie Organ interpretacyjny nie kwestionując ww. praktyki władz luksemburskich/przepisów wewnętrznych państwa źródła dokonał interpretacji przepisów ww. Konwencji, z uwzględnieniem przepisów polskiego prawa podatkowego, pomimo że, przepis art. 22 ust. 1 Konwencji wyraźnie stanowi, że części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, ale pod warunkiem, że dochody te nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów Konwencji. Taka konstrukcja ww. przepisu przesądza o tym, że jego zastosowanie wymaga w pierwszej kolejności wykazania, że dochodu osiągniętego przez osobę fizyczną nie będzie można zakwalifikować do żadnej kategorii dochodu określonej przez Konwencję i że nie będzie on podlegał regulacjom w niej zawartym. Konstatacja Organu, o zastosowaniu w sprawie art. 22 ust. 1 Konwencji, bez skutecznego wykazania, że dochód z tytułu umorzenia klas udziałów w Luksemburskiej spółce nie jest dochodem uregulowanym ani w art. 10 ani też w art. 13 Konwencji nie zasługuje na aprobatę. W efekcie bowiem takie stanowisko Organu pomija istotne elementy wskazane przez stronę skarżącą, a dotyczące kwalifikacji dochodów uzyskiwanych z tytułu umorzenia klas udziałów przez Luksemburg, a w konsekwencji także dokonaną interpretację/wykładnię tego stanu, dokonaną w oparciu o art. 13 Konwencji. Przepis ten reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku, przy czym ust. 4 dotyczy opodatkowania zysków z przeniesienia tytułu własności majątku innego niż wymienionego w ust. 1,2 i 3, a dotyczącego odpowiednio nieruchomości, majątku ruchomego stanowiącego część zakładu, statków morskich, powietrznych lub pojazdów drogowych oraz barek i majątku ruchomego związanego z eksploatacją ww. maszyn i urządzeń.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 Konwencji, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku niewymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Sąd wskazał, iż rozumienie tego przepisu wymaga odwołania się do postanowień Umowy modelowej o podatku od dochodu i majątku opracowanej przez Komitet Finansowy OECD w Paryżu w 1992r., która jest wzorem, według którego państwa powinny kształtować treść umów dwustronnych dotyczących unikania podwójnego opodatkowania w stosunkach międzynarodowych, a tym samym nadaje ona kierunek interpretacji postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Art. 13 tej Umowy decyduje o tym, że prawo do opodatkowania zysków ze zbycia majątku (przeniesienia własności majątku) przyznane zostało – co do zasady – państwu rezydencji zbywcy majątku. Reguła ta, znalazła także odzwierciedlenie w art. 13 ust. 4 Konwencji, a w literaturze podkreśla się, że zakresem odpowiednika art. 13 ust. 4 Konwencji są objęte wszelkiego rodzaju dochody uzyskiwane z przeniesienia własności udziałów, akcji lub innych papierów wartościowych, które co do zasady podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym państwie, którego rezydentem jest ich zbywca (por. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Warszawa 2002, s.277). W literaturze podkreśla się ponadto, że szczególnym przypadkiem zbycia majątku jest umorzenie (zbycie w celu umorzenia) udziałów lub akcji (porów. M. Opiłowski, B. Brzeziński – red., Model Konwencji OECD. Komentarz, Warszawa 2010, s. 892). W literaturze przedmiotu dopuszcza się jednakże, aby zyski ze zbycia udziałów lub akcji jako dochód dywidendowy podlegał opodatkowaniu na zasadach art. 10, nie zaś art. 13, ale jedynie wówczas, gdy według prawa wewnętrznego państwa umorzenie (zbycie w celu umorzenia) traktowane jest dla celów podatkowych na równi z wypłatą dywidendy.

Sąd stwierdził, iż w badanej sprawie, Organ dokonując interpretacji zacytował m.in. przepisy art. 3, art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 10, art. 13 i art. 22 Konwencji oraz stwierdził w konkluzji, że "dochód, który osiągnie wnioskodawca w wyniku umorzenia części udziałów w spółce mającej siedzibę w Luksemburgu nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 konwencji (....)". Jednakże taka konkluzja, zdaniem Sądu, w świetle regulacji art. 13 ust. 4 Konwencji – przy przyjęciu zasadnym stanowiska strony skarżącej, że umorzenie klasy udziałów dla celów podatkowych kwalifikowane jest jako częściowa likwidacja spółki, jest nieuzasadniona. Przyjęcie bowiem takiego poglądu, oznaczałoby nie respektowanie zasady określonej w art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż de facto doszłoby do opodatkowania odpowiednio zysku/dochodu spółki/wspólnika z tytułu tej samej czynności, tj. likwidacji części majątku spółki (z tytułu umorzenia klas udziałów) oraz dochodu wspólnika uzyskanego z tego samego tytułu (wynagrodzenia z tytułu przysługujących mu, a umorzonych udziałów). Ten sam dochód/zysk podlegałby zatem w świetle tak przyjętej interpretacji podwójnemu opodatkowaniu. Ujmując rzecz inaczej, taka konkluzja, tylko wtedy byłaby zasadna, gdyby Organ wykazał, że na gruncie przepisu art. 13 Konwencji umorzenie klas udziałów nie stanowi dochodu kwalifikowanego jako częściowa likwidacja spółki.

Reasumując, zdaniem Sądu, zasadnym jest wskazanie, że Organ interpretacyjny naruszył art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a to w zw. z art. 14b § 2 i 3, gdyż "pominął/przemilczał" przedstawiony przez stronę stan faktyczny, zakładając, wbrew treści wniosku, że uzyskane w przyszłości dochody z tytułu umorzenia klas udziałów, nie będą klasyfikowane jako dochody z częściowej likwidacji spółki, a w konsekwencji, że nie będą objęte normą art. 13 ust. 4 Konwencji. Skutkiem takiego działania Organu było przedwczesne przyjęcie, że w sprawie będzie miał zastosowanie art. 22 Konwencji.

Na marginesie Sąd wskazał, iż pełna weryfikacja stanu faktycznego w zakresie opodatkowania dochodów strony skarżącej może mieć miejsce w postępowaniu podatkowym, a to z tej przyczyny, że w takim postępowaniu organ – w razie wątpliwości, co do kwalifikowania tego typu dochodów dla celów podatkowych przez władze Luksemburga – będzie mógł na podstawie art. 27 Konwencji wystąpić do tych władz o udzielenie informacji. Zgodnie bowiem z tym przepisem "Właściwe władze Umawiających się Państw będą wymieniały takie informacje, które są niezbędne do stosowania postanowień niniejszej konwencji lub ustawodawstwa wewnętrznego Umawiających się Państw dotyczącego podatków objętych niniejszą konwencją, w zakresie, w jakim opodatkowanie przewidziane w tym ustawodawstwie nie jest sprzeczne z konwencją. Wymiana informacji nie jest ograniczona postanowieniami artykułu 1. Wszelkie informacje uzyskane przez Umawiające się Państwo będą stanowiły tajemnicę na takiej samej zasadzie, co informacje uzyskane zgodnie z ustawodawstwem wewnętrznym tego Państwa, i będą mogły być ujawnione jedynie osobom i władzom (w tym sądom i organom administracyjnym) zajmującym się wymiarem lub poborem, egzekucją lub ściąganiem, lub rozpatrywaniem odwołań w zakresie podatków objętych konwencją. Takie osoby lub władze będą wykorzystywać informacje wyłącznie w podanych celach. Mogą one ujawniać te informacje w postępowaniu sądowym lub postanowieniach sądowych".

W tym kontekście Sąd podkreślił, że interpretacja indywidualna nie prowadzi do rozstrzygnięcia in meritum sprawy podatkowej, ma jedynie ułatwiać podatnikom stosowanie w praktyce przepisów prawa podatkowego i zapobiegać sporom między podatnikiem a organem podatkowym, dając podatnikowi gwarancję nie ponoszenia określonych w przepisach skutków zastosowania się do takiej interpretacji w przyszłości (art. 14k-14m).

Co do zasady bowiem, zastosowanie się przez określony podmiot do znanej mu interpretacji, tj. postąpienie zgodnie z jej treścią, nie powinno mu szkodzić, nawet gdyby ta interpretacja okazała się potem błędna. Zgodnie z Ordynacją podatkową, jeżeli interpretacja ulegnie zmianie, to wobec podmiotu, który stosował w swoim postępowaniu interpretację w poprzednim brzmieniu, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, postępowania już wszczęte umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. Jednakże – co wymaga zaakcentowania – interpretacja wiąże tylko i wyłącznie w przedstawionym stanie faktycznym. Podatnik nie jest chroniony, jeśli stan faktyczny będzie odbiegał od rzeczywistości. Jego weryfikacja jak już zaznaczono możliwa jest w toku kontroli podatkowej, kontroli skarbowej, oraz w toku postępowania podatkowego. W sytuacji, gdy stan faktyczny nie zgadza się z opisanym we wniosku, podatnik ponosi wszelkie negatywne tego konsekwencje. Jednakże weryfikacja stanu faktycznego, czy to poprzez jego rozszerzenie czy zawężenie czy też przemilczenie istotnych okoliczności – a więc w sytuacji zaistniałej w badanej sprawie, gdzie Organ przyjął arbitralnie, iż uzyskane w przyszłości dochody z tytułu umorzenia klas udziałów nie mogą zostać zakwalifikowane jako dochody z tytułu częściowej likwidacji spółki – nie może mieć miejsca.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku z dnia 08 stycznia 2010r. zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca będzie jednym z czterech wspólników spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu (dalej Spółka). Wnioskodawca w Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka podlegać będzie w Luksemburgu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tzn. będzie rezydentem podatkowym Luksemburga. W związku z posiadaniem udziałów (akcji) w Spółce, wnioskodawca otrzyma przychody z tytułu umorzenia tzw. klas udziałów (akcji) w Spółce, a w przyszłości również z tytułu likwidacji Spółki. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z utartą praktyką władz skarbowych w Luksemburgu, w sytuacji, gdy zgodnie z aktem założycielskim spółki jej kapitał dzieli się na tzw. klasy udziałów, umorzenie klasy udziałów kwalifikowane jest dla celów podatkowych jako częściowa likwidacja Spółki. W konsekwencji skutki podatkowe wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia klas udziałów ustalane są na zasadach przewidzianych dla wypłaty polikwidacyjnej. Tym samym, zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z wewnętrznymi regulacjami luksemburskimi przychody z umorzenia klas udziałów nie są traktowane jak przychody z akcji. Tym samym, uznać należy, że nie znajdzie do nich zastosowania art. 10 ust. 3 Konwencji, regulujący zasady opodatkowania dywidend i innych przychodów z akcji. W konsekwencji, w opinii wnioskodawcy, oceniając skutki podatkowe umorzenia klas udziałów, odwołać się trzeba do regulacji dotyczących unikania podwójnego opodatkowania w przypadku wpływów z likwidacji spółki, tj. do art. 13 ust. 4 Konwencji.

Mając zatem na względzie powyższe informacje, jak również zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawarte w wyroku z dnia 11 stycznia 2011r. tut. Organ przyjął, iż w niniejszej sprawie umorzenie klas udziałów traktować należy dla celów podatkowych zgodnie z informacją przedstawioną przez wnioskodawcę jako częściową likwidację Spółki, w myśl kwalifikacji jakiej dokonuje według zapewnień wnioskodawcy Luksemburg. Zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 10 konwencji z dnia 14 czerwca 1995r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996r. Nr 110, poz. 527), ponieważ dochody z tytułu likwidacji spółki kapitałowej nie stanowią dywidendy w rozumieniu definicji zawartej w art. 10 ust. 3 konwencji, gdyż nie są dochodami z akcji, lecz co do zasady są dochodami w Luksemburgu kwalifikowanymi jako polikwidacyjne.

Skoro zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 10 konwencji, to należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie konwencji.

Art. 13 ww. konwencji reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku).

Stosownie do treści art. 13 ust. 1 ww. konwencji, zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 konwencji).

W myśl art. 13 ust. 3 ww. konwencji, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek eksploatowanych w transporcie na wodach śródlądowych lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, powietrznych pojazdów drogowych albo barek podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 ww. konwencji, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy „przeniesienie własności majątku” są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (str. 201 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD).

Wykładnia literalna art. 13 ust. 4 konwencji nie pozostawia wątpliwości, iż przepis ten dotyczy sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk. W przypadku częściowej likwidacji spółki kapitałowej, jej udziałowiec (akcjonariusz), osiąga co prawda zysk jednakże nie dokonuje on przeniesienia własności majątku, co skutkuje brakiem możliwości zastosowania w tym przypadku art. 13 ust. 4 ww. konwencji.

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż podmiot uzyskujący dochód musi być właścicielem zbywanego majątku, postanowienia konwencji stanowią bowiem o opodatkowaniu w kraju rezydencji osoby przenoszącej własność (Model Konwencji OECD, Komentarz pod redakcją B. Brzezińskiego, str. 892).

Dochód uzyskany przez wspólnika nie jest zatem dochodem z przeniesienia własności majątku. Dochód uzyskany przez wspólnika z tytułu umorzenia jest dochodem w Luksemburgu kwalifikowanym jako dochód z częściowej likwidacji spółki, jednak ma on całkowicie inny charakter niż dochód z przeniesienia własności majątku, o jakim mowa w art. 13 Konwencji. Jest to bowiem dochód związany z przysługującymi wspólnikowi prawami w spółce, a nie przeniesieniem własności majątku, zatem nie można stawiać automatycznie znaku równości pomiędzy tymi dochodami. Jednocześnie należy podkreślić, iż uzyskanie przez wspólnika spółki dochodu w związku z udziałami w spółce luksemburskiej w sytuacji częściowej likwidacji tej spółki nie jest wynikiem umowy sprzedaży lub innego rodzaju zbycia lecz swoistej czynności prawa spółek. Świadczenie otrzymywane przez wspólnika nie stanowi ceny za sprzedaż (przeniesienie własności) majątku (udziałów) i może polegać zarówno na świadczeniu pieniężnym, jak i niepieniężnym.

Nie zostały zatem spełnione kryteria przewidziane w art. 13 ust. 4 konwencji, by dochód uzyskany przez wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych. Nie wystarczy bowiem sam fakt, że dochód z umorzenia udziałów w Luksemburgu będzie kwalifikowany jako dochód z likwidacji spółki aby objąć go dyspozycją art. 13 ust. 4 Konwencji. W przepisie tym mowa jest o przeniesieniu tytułu własności. Przy likwidacji spółki co do zasady przeniesienia własności majątku likwidowanej spółki dokonuje sama spółka. W myśl art. 13 ust. 4 Konwencji dochód osiąga podmiot, który własność przenosi. Tymczasem w niniejszej sprawie podmiot, który osiągnie dochód czyli wnioskodawca własności majątku nie przenosi, spółka w drodze umorzenia unicestwia jedynie jego prawa jako udziałowca. Uzyskany dochód z podatkowego punktu widzenia nie będzie miał zatem charakteru dochodu z przeniesienia własności majątku (praw majątkowych). W takim przypadku następuje jedynie unicestwienie praw udziałowca, który nabył je wcześniej poprzez wniesienie udziału do spółki, a moment ich unicestwienia stanowi wycenę tych praw na dzień częściowej likwidacji.

W niniejszej sprawie nie wystąpi również podniesione przez Sąd podwójne opodatkowanie tego samego dochodu z tytułu likwidacji części majątku spółki (umorzenia klas udziałów) raz u wspólnika a raz u spółki. Dochód z powyższej operacji osiągnie tylko jeden podmiot – wnioskodawca, który otrzyma wynagrodzenie. Dochodu z tytułu tej wypłaty nie osiąga spółka, która wynagrodzenie wypłaca. Osiągający dochód wspólnik nie przenosi tytułu własności majątku, lecz jedynie spółka unicestwia jego uprawnienia jako udziałowca wypłacając wynagrodzenie.

W konsekwencji powyższego dochód osiągnięty w wyniku częściowej likwidacji spółki mającej siedzibę w Luksemburgu nie został objęty postanowieniami art. 13 ust. 4 jak również któregokolwiek innego artykułu konwencji regulującego jasno określone kategorie dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Postanowienia umowy zmierzają do unikania podwójnego opodatkowania nie tylko poprzez zastosowanie odpowiedniej metody, ale także poprzez ustanowienie prawa do opodatkowania dochodu tylko w jednym z umawiających się państw.

W sytuacji, kiedy zgodnie z konwencją dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Na gruncie prawa polskiego dochód z umorzenia będzie jednak kwalifikowany jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. W myśl art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Dochód ten podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie Organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku postanowienie Ministra Finansów oraz interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. Ponadto powołane przez wnioskodawcę postanowienie Ministra Finansów zostało zmienione w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, a pozostałe powołane interpretacje również mogą być zmienione w tym trybie z uwagi na ich nieprawidłowość.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.