INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23.12.2010 r. (data wpływu 27.12.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych wydatków towarzyszących procesowi inwestycyjnemu, w wyniku którego dochodzi do nabycia/wytworzenia środków trwałych:

1. w części dotyczącej:
   1. kosztów usług projektowych dotyczących budowanego zakładu produkcyjnego, a także kosztów zarządzania inwestycją,
   2. odsetek od pożyczki zaciągniętej w celu finansowania prowadzonego procesu inwestycyjnego,
   3. kosztów gwarancji finansowania udzielonego Spółce,
   4. kosztów ponoszonych w związku z oddelegowaniem na rzecz Spółki pracowników innych spółek z Grupy P., odpowiedzialnych za przeprowadzenie procesu inwestycyjnego realizowanego przez Spółkę (w tym przykładowo koszty wynagrodzeń, koszty pobytu w Polsce, koszty podróży służbowych),
   5. kosztów mediów wykorzystywanych w ramach prowadzonego procesu inwestycyjnego obejmujące m.in. koszty zużywanej energii elektrycznej, koszty zużywanej wody, koszty związane z odprowadzaniem ścieków oraz wywozem nieczystości, koszty ogrzewania oraz koszty ochrony prowadzonej Inwestycji,
   6. kosztów usług doradczych, w tym kosztów usług prawnych bezpośrednio dotyczących inwestycji,
   14. kosztów opłat administracyjnych, w tym m.in. opłat notarialnych

- jest prawidłowe;

2. w części dotyczącej:
   6. kosztów usług doradczych, w tym kosztów usług prawnych i doradztwa podatkowego w zakresie, w jakim te usługi dotyczą ogólnej działalności Spółki,
   7. kosztów obsługi księgowej,
   8. kosztów naboru pracowników (w tym wynagrodzenia płaconego na rzecz podmiotów zajmujących się rekrutacją pracowników na zlecenie Spółki),
   9. kosztów najmu powierzchni biurowej,
   10. kosztów o charakterze administracyjnym, w tym przykładowo kosztów artykułów biurowych, rozmów telefonicznych,
   11. kosztów wynagrodzeń pracowników, w tym pracowników biurowych ponoszone do momentu rozpoczęcia produkcji,
   12. kosztów związanych z prowadzeniem działalności w ramach Legnickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej, w tym kosztów ponoszonych na rzecz podmiotu zarządzającego ww. Strefą,
   13. podatku od nieruchomości ponoszonego w związku z gruntem, na którym Spółka buduje zakład produkcyjny

- jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27.12.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych wydatków towarzyszących procesowi inwestycyjnemu, w wyniku którego dochodzi do nabycia/wytworzenia środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej: Spółka) należy do grupy kapitałowej P. będącej wiodącym producentem i dostawcą szyb samochodowych. Z uwagi na zawarcie przez grupę kapitałową P. (dalej: Grupa P. ) wieloletniego kontraktu na dostawę szyb samochodowych dla jednego z wiodących producentów samochodów, Grupa P. podjęła decyzję o wybudowaniu na terytorium Polski nowego zakładu produkcyjnego, w którym wytwarzane będą szyby samochodowe. Projekt ten realizowany jest obecnie przez Spółkę na terenie Legnickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

We wrześniu 2010 r. Spółka nabyła grunt, na którym zostanie wybudowany zakład produkcyjny. Obecnie Spółka ponosi koszty związane z procesem inwestycyjnym, którego celem jest wybudowanie zakładu produkcyjnego, w którym wytwarzane będą szyby samochodowe.

Na inwestycję będą się składały budynki oraz liczne maszyny i urządzenia, które zostaną nabyte lub wytworzone przez Spółkę, a także określone wartości niematerialne i prawne (dalej łącznie: Inwestycja).

Według planów proces inwestycyjny powinien trwać do drugiej połowy 2012 roku. Oddanie do używania i rozpoczęcie amortyzacji zakładu produkcyjnego oraz znajdujących się w nim maszyn i urządzeń jest planowane na rok 2011 rok oraz – w przeważającej części – w 2012 roku. Ponadto zgodnie z planami w 2012 roku Spółka powinna również rozpocząć sprzedaż wytworzonych produktów.

W ramach prowadzonej inwestycji Spółka poniosła i ponosić będzie szereg wydatków, które mają na celu wybudowanie i wyposażenie w odpowiednie maszyny i urządzenia budowanego zakładu produkcyjnego.

W związku z prowadzonym procesem inwestycyjnym Spółka poniosła lub ponosić będzie do momentu ukończenia inwestycji w szczególności następujące kategorie kosztów:

1. koszty usług projektowych dotyczących budowanego zakładu produkcyjnego, a także koszty zarządzania inwestycją,
2. odsetki od pożyczki zaciągniętej w celu finansowania prowadzonego procesu inwestycyjnego,
3. koszty gwarancji finansowania udzielonego Spółce,
4. koszty ponoszone w związku z oddelegowaniem na rzecz Spółki pracowników innych spółek z Grupy P. , odpowiedzialnych za przeprowadzenie procesu inwestycyjnego realizowanego przez Spółkę (w tym przykładowo koszty wynagrodzeń, koszty pobytu w Polsce, koszty podróży służbowych),
5. koszty mediów wykorzystywanych w ramach prowadzonego procesu inwestycyjnego obejmujące m.in. koszty zużywanej energii elektrycznej, koszty zużywanej wody, koszty związane z odprowadzaniem ścieków oraz wywozem nieczystości, koszty ogrzewania oraz koszty ochrony prowadzonej Inwestycji,
6. koszty usług doradczych, w tym koszty usług prawnych i doradztwa podatkowego,
7. koszty obsługi księgowej,
8. koszty naboru pracowników (w tym wynagrodzenia płaconego na rzecz podmiotów zajmujących się rekrutacją pracowników na zlecenie Spółki),
9. koszty najmu powierzchni biurowej,
10. koszty o charakterze administracyjnym, w tym przykładowo koszty artykułów biurowych, rozmów telefonicznych,
11. koszty wynagrodzeń pracowników, w tym pracowników biurowych ponoszone do momentu rozpoczęcia produkcji,
12. koszty związane z prowadzeniem działalności w ramach Legnickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej, w tym koszty ponoszone na rzecz podmiotu zarządzającego ww. Strefą,
13. podatek od nieruchomości ponoszony w związku z gruntem, na którym Spółka buduje zakład produkcyjny,
14. koszty opłat administracyjnych, w tym m.in. opłat notarialnych.
    
    

Mając na uwadze powyższe, Spółka pragnie uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego, która potwierdzi uprawnienie Spółki do zaliczania do wartości początkowej składników majątkowych wchodzących w skład Inwestycji wszystkich wydatków związanych z realizacją procesu inwestycyjnego poniesionych przez Spółkę do momentu oddania Inwestycji do używania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka uprawniona jest do zaliczania do wartości początkowej nabywanych i wytwarzanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych składających się na Inwestycję wszystkich kosztów (w tym w szczególności kosztów przykładowo wskazanych w punktach od a) do n) powyżej) ponoszonych przez Spółkę w związku z realizacją projektu inwestycyjnego do momentu oddania do używania poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych...

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Spółki, jest ona uprawniona do zaliczania do wartości początkowej nabywanych i wytwarzanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wszystkich kosztów (w tym w szczególności kosztów przykładowo wskazanych w punktach od a) do n) w opisie stanu faktycznego), ponoszonych przez Spółkę w związku z realizacją projektu inwestycyjnego do momentu oddania do używania poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W ocenie Spółki, za takim stanowiskiem przemawia literalna wykładnia przepisów UPDOP regulujących zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto należy uznać, że na etapie realizacji procesu inwestycyjnego Spółka powinna być postrzegana, jako spółka celowa, której jedynym celem jest wybudowanie i wyposażenie zakładu produkcyjnego. Powyższe wynika z faktu, że do momentu rozpoczęcia produkcji Spółka nie będzie prowadzić żadnej innej działalności poza realizacją procesu inwestycyjnego. W konsekwencji, wszystkie koszty ponoszone przez Spółkę w okresie do oddania do używania środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Inwestycji są ponoszone w celu wytworzenia lub nabycia powyższych składników majątku. Innymi słowy Spółka nie ponosiłaby analizowanych wydatków, gdyby nie realizowana przez nią Inwestycja. Poniżej Spółka przedstawia analizę przepisów UPDOP mających znaczenie w przedmiotowym stanie faktycznym.

Na wstępie swoich rozważań Spółka pragnie zauważyć, iż zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z normy art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Z przytoczonej powyżej definicji kosztu podatkowego wynika, więc, że aby wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione równocześnie dwa warunki:

• poniesienie kosztu musi nastąpić w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz,
• dany wydatek nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 UPDOP.
  
  

W tym miejscu należy wskazać, iż koszty ponoszone przez Spółkę w ramach procesu inwestycyjnego z uwagi na fakt, że ponoszone są w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów spełniają, co do zasady, pierwszą z wymienionych powyżej przesłanek warunkujących uznanie tych kosztów za koszty uzyskania przychodów Spółki (jednocześnie Spółka pragnie zaznaczyć, że każdorazowo weryfikuje istnienie związku ponoszonych kosztów z uzyskiwanymi przychodami w momencie ponoszenia danego wydatku). Analizie należy, więc poddać kolejną przesłankę.

Mając na uwadze fakt, iż niniejszy wniosek dotyczy wydatków ponoszonych przez Spółkę na nabywanie i wytwarzanie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tym miejscu przywołać należy art. 16 ust. 1 pkt 1 UPDOP, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 UPDOP, są jednak kosztem uzyskania przychodów (…) w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zważywszy, iż pytanie Spółki w ramach niniejszego wniosku nie dotyczy wydatków ponoszonych na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów lub ulepszenie środków trwałych, zbytecznym jest poddawanie analizie normy art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) UPDOP.

Jednocześnie Spółka pragnie zaznaczyć, że nabyty przez nią grunt nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Spółki wraz z opłatami warunkującymi nabycie powyższego gruntu (tj. opłatą notarialną związaną z nabyciem powyższego gruntu).

Jednocześnie na podstawie art. 15 ust. 6 UPDOP wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinny być odnoszone w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, tj. poprzez odpisy z tytułu zużycia tych składników majątku, dokonywane od ich wartości początkowej. Zgodnie ze wskazanym powyżej przepisem, kosztami podatkowymi są odpisy dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m UPDOP, z uwzględnieniem unormowań zawartych w art. 16 UPDOP.

Na podstawie art. 16f ust. 1 UPDOP, co do zasady, podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wartość początkową ustala się w oparciu o przepisy art. 16g UPDOP, zgodnie z którymi wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

• cena ich nabycia, w przypadku odpłatnego nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1 UPDOP),
• koszt wytworzenia, w przypadku wytworzenia ich we własnym zakresie (art. 16g ust. 1 pkt 2 UPDOP).
  
  

W odniesieniu do sytuacji, w których Spółka będzie odpłatnie nabywać środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wskazać należy, iż zgodnie z art. 16g ust. 3 UPDOP za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Powyższy przepis wprost wskazuje, że cena nabycia obejmuje wszystkie koszty związane z zakupem nabywanego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej naliczone do dnia przekazania składnika majątku do używania. W konsekwencji, za kryterium uznania czy dany koszt może być zaliczony do wartości początkowej składnika majątkowego stanowi jego związek z zakupem tego składnika. W przypadku podmiotów celowych (za który to podmiot na obecnym etapie należy uznać Spółkę) powołanych wyłącznie w celu realizacji inwestycji wszystkie ponoszone koszty należy uznać za związane z zakupem poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (gdyby bowiem nie realizowana inwestycja wydatki te nie zostałyby w ogóle poniesione). Ponadto zdaniem Spółki uznać należy, iż skoro ustawodawca w zaprezentowanym powyżej art. 16g ust. 3 UPDOP, wskazując, jakie koszty powinny powiększać kwotę należną zbywcy przy określaniu ceny nabycia posłużył się zwrotem „w szczególności” - to katalog tych kosztów ma charakter otwarty i nie jest ograniczony jedynie do tych rodzajów kosztów, które ustawodawca przykładowo wymienił w treści analizowanego przepisu.

W tym kontekście należy również odwołać się do treści art. 16g ust. 4 UPDOP, zgodnie z którym za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Jak zostało powyżej wskazane na mocy art. 16g ust. 4 UPDOP, do kosztu wytworzenia nie zalicza się kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Należy zatem uznać, że odsetki oraz prowizje naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania wpływają na wartość początkową wytworzonego środka trwałego. Wskazać również należy, iż wydaje się, że katalog wydatków niezaliczanych na gruncie art. 16g ust. 4 UPDOP do kosztu wytworzenia odnosi się do sytuacji, w której podmiot wytwarzający środek trwały prowadzi niezależnie od realizowanej inwestycji także odrębną działalność, np. w zakresie sprzedaży swoich produktów i, w konsekwencji, ponosi także inne koszty, których nie można zaliczyć do kosztu wytworzenia (wskazuje na to chociażby wymienienie kosztów sprzedaży, które nie będą w ogóle ponoszone przez spółkę celową realizującą inwestycję). W tym kontekście wskazać należy, iż w sytuacji Spółki, której celem na obecnym etapie jest wyłącznie prowadzenie inwestycji, nie będzie ona ponosić tego typu kosztów. Zatem wyłączenie wynikające z normy art. 16g ust. 4 UPDOP nie znajdzie względem Spółki zastosowania.

Mając na uwadze treść art. 16g ust. 4 UPDOP należy uznać, iż do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z ich wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania ich do używania. W szczególności wskazać należy, iż użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia zalicza się "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza, iż katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej powiększających ich wartość początkową jest otwarty. Co więcej używając zwrotu „dające się” ustawodawca wprost wskazał, że występowanie jakiegokolwiek związku wydatku ze składnikiem majątku jest wystarczającym kryterium do zaliczenia go do kosztu jego wytworzenia.

Zatem w zarówno w odniesieniu do wartości początkowej nabywanych odpłatnie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak i w stosunku do składników majątku wytworzonych we własnym zakresie, katalog kosztów wymienionych w odpowiednich przepisach UPDOP ma charakter otwarty. W konsekwencji, należy uznać, że w oparciu o literalną wykładnię przepisów dopuszczalne jest uwzględnianie w wartości początkowej nabytych lub wytworzonych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych również innych kategorii/typów kosztów, niewymienionych wprost przez ustawodawcę w treści przepisów art. 16g ust. 3 i 4 UPDOP. Ponadto przepisy te wprost wskazują, że występowanie jakiegokolwiek związku pomiędzy wydatkiem a składnikiem majątkowym jest decydujące dla zaliczenia tego wydatku do wartości początkowej tego składnika. Innymi słowy z uwagi na posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem „koszty związane z zakupem (…), a w szczególności” w treści art. 16g ust. 3 UPDOP oraz zwrotem „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” w treści art. 16g ust. 4 UPDOP dla prawidłowego ustalenia wartości początkowej wytworzonego lub odpłatnie nabytego składnika majątku, należy uwzględnić wszelkie koszty, których poniesienie było warunkiem nabycia lub powstania zdatnego do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w dostępnym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach przepisów podatkowych wydanych w imieniu Ministra Finansów, w których to rozstrzygnięciach za decydujące dla uznania, iż analizowany wydatek stanowi składnik wartości początkowej danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, a w konsekwencji – przy zachowaniu szczególnych zasad wynikających z przepisów UPDOP – będzie mógł stanowić koszt uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, uznano istnienie związku danego kosztu z nabywanym lub wytwarzanym środkiem trwałym lub wartością niematerialną i prawną.

Reasumując stwierdzić należy, że dla zaliczenia danego wydatku do kosztu wytworzenia lub ceny nabycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej rozstrzygający jest związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym (tj. odpowiedź na pytanie, czy dany koszt został poniesiony w związku z prowadzoną inwestycją, czy też zostałby poniesiony niezależnie od faktu prowadzenia tejże inwestycji).

Spółka pragnie wskazać, iż stanowisko zbieżne z poglądem zaprezentowanym przez Spółkę powyżej zostało wyrażone w interpretacji wydanej przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w dniu 22 stycznia 2007 r. (nr DP/423-0159/06/AK), w której stwierdzono m.in., iż:

„W ocenie tut. Organu podatkowego w sytuacji, gdy Spółka prowadzi wyłącznie działalność inwestycyjną finansując ją z kapitału zakładowego oraz uzyskanych źródeł zewnętrznych, to co do zasady wydatki ponoszone przez Podatnika, w tym koszty doradztwa finansowego i prawnego, jako koszty związane z realizowaną inwestycją, warunkujące jej rozpoczęcie i prowadzenie, powinny być odnoszone do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywane w czasie odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wytworzonych w wyniku inwestycji środków trwałych. O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym.”

Na prawidłowość stanowiska Spółki przedstawionego w niniejszym wniosku wskazuje dodatkowo rozstrzygnięcie zaprezentowane w interpretacji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 29 września 2007 r. (nr ŁUS-II-2-423/220/07/AG).

Zdaniem Spółki za prawidłowością stanowiska Spółki przemawia m.in. orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1480/07), w którym wskazano, iż:

„(…) użyty w przepisie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. zwrot ‘koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych’ oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego.”

Spółka pragnie również wskazać na interpretację wydaną w dniu 22 stycznia 2007 r. przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (nr 1472/ROP1/423-347/06/MC), w której stwierdzono m.in., iż:

„Poniesienie przez Podatnika kosztów wymienionych we wniosku warunkuje rozpoczęcie, prowadzenie i ukończenie inwestycji. W konsekwencji koszty powyższe nie powinny być zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, lecz podlegać rozliczeniu poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wytworzonej i oddanej do używania inwestycji. Do wartości początkowej inwestycji powinny więc zostać zaliczone nie tylko koszty związane bezpośrednio z wytworzeniem lub zakupem środków trwałych (np. opisane w pkt 1.1 lit. g), l) i m) koszt budowy budowli i budynków, koszty zakupu usług projektowych, koszty związane z nabyciem maszyn lub wytworzeniem maszyn i urządzeń), lecz również koszty pośrednio związane z inwestycją, warunkujące jej prowadzenie, poniesione do dnia jej zakończenia.”

Odnosząc poczynione powyżej uwagi do sytuacji Spółki wskazać należy, iż Spółka na etapie prowadzenia procesu inwestycyjnego powinna być postrzegana jako spółka celowa, której jedynym celem jest wybudowanie i wyposażenie zakładu produkcyjnego. Z uwagi na specyfikę obecnej działalności Spółki, która dopiero w 2012 roku powinna zgodnie z planami rozpocząć sprzedaż produktów (oraz, w konsekwencji, uzyskać przychody), a do tego czasu (tj. do drugiej połowy 2012 roku) będzie realizować wyłącznie proces inwestycyjny polegający na wybudowaniu i wyposażeniu zakładu produkcyjnego, uznać należy, że wszystkie koszty (w tym koszty przykładowo wymienione w punktach od a) do n) stanu faktycznego), ponoszone przez Spółkę do momentu oddania do używania poszczególnych składników majątku powinny zostać zaliczone do wartości początkowej Inwestycji. Wskazać bowiem należy, iż poniesienie powyżej wskazanych kosztów warunkuje rozpoczęcie, prowadzenie i ukończenie Inwestycji oraz, że Spółka nie poniosłaby tych kosztów, gdyby nie realizowała konkretnego procesu inwestycyjnego.

Mając na uwadze fakt, iż ponoszone przez Spółkę wydatki dokonywane są w ramach prowadzonej inwestycji, tj. ponoszenie tych wydatków warunkuje rozpoczęcie, prowadzenie i ukończenie inwestycji za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki zgodnie, z którym Spółka uprawniona jest do zaliczenia do wartości początkowej nabywanych i wytwarzanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wszystkich kosztów (w tym kosztów przykładowo wymienionych w punktach od a) do n) stanu faktycznego), ponoszonych przez Spółkę w związku z realizacją projektu inwestycyjnego do momentu oddania Inwestycji do używania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się:

1. w części dotyczącej:
   1. kosztów usług projektowych dotyczących budowanego zakładu produkcyjnego, a także kosztów zarządzania inwestycją,
   2. odsetek od pożyczki zaciągniętej w celu finansowania prowadzonego procesu inwestycyjnego,
   3. kosztów gwarancji finansowania udzielonego Spółce,
   4. kosztów ponoszonych w związku z oddelegowaniem na rzecz Spółki pracowników innych spółek z Grupy P., odpowiedzialnych za przeprowadzenie procesu inwestycyjnego realizowanego przez Spółkę (w tym przykładowo koszty wynagrodzeń, koszty pobytu w Polsce, koszty podróży służbowych),
   5. kosztów mediów wykorzystywanych w ramach prowadzonego procesu inwestycyjnego obejmujące m.in. koszty zużywanej energii elektrycznej, koszty zużywanej wody, koszty związane z odprowadzaniem ścieków oraz wywozem nieczystości, koszty ogrzewania oraz koszty ochrony prowadzonej Inwestycji,
   6. kosztów usług doradczych, w tym kosztów usług prawnych bezpośrednio dotyczących inwestycji,
   14. kosztów opłat administracyjnych, w tym m.in. opłat notarialnych

- za prawidłowe;

2. w części dotyczącej:
   6. kosztów usług doradczych, w tym kosztów usług prawnych i doradztwa podatkowego w zakresie, w jakim te usługi dotyczą ogólnej działalności Spółki,
   7. kosztów obsługi księgowej,
   8. kosztów naboru pracowników (w tym wynagrodzenia płaconego na rzecz podmiotów zajmujących się rekrutacją pracowników na zlecenie Spółki),
   9. kosztów najmu powierzchni biurowej,
   10. kosztów o charakterze administracyjnym, w tym przykładowo kosztów artykułów biurowych, rozmów telefonicznych,
   11. kosztów wynagrodzeń pracowników, w tym pracowników biurowych ponoszone do momentu rozpoczęcia produkcji,
   12. kosztów związanych z prowadzeniem działalności w ramach Legnickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej, w tym kosztów ponoszonych na rzecz podmiotu zarządzającego ww. Strefą,
   13. podatku od nieruchomości ponoszonego w związku z gruntem, na którym Spółka buduje zakład produkcyjny

- za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Z definicji kosztu podatkowego wynika więc, że aby wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione równocześnie dwa warunki:

• poniesienie kosztu musi nastąpić w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• wydatek ten nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej.
  
  

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje wprost, co należy rozumieć przez pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j. t. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Z kolei, środki trwałe w budowie to - w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Ustawa o rachunkowości definiuje natomiast środki trwałe jako rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

• nieruchomości, w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
• maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
• ulepszenia w obcych środkach trwałych,
• inwentarz żywy.
  
  

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ustawy podatkowej płynie zaś wniosek, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

1. stanowić własność lub współwłasność podatnika,
2. być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,
3. przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,
4. musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
   
   

Regulacja zawarta w art. 15 ust. 6 updop normuje ponadto, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W ramach prowadzonej działalności Spółka realizuje zadanie inwestycyjne związane z wybudowaniem zakładu produkcyjnego, czego skutkiem jest nabycie/wytworzenie określonych środków trwałych. Generalnie wydatki na inwestycje, jako że ponoszone są w celu zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych stanowią koszty uzyskania przychodów.

Kwalifikując te wydatki do kosztów podatkowych należy więc uwzględnić wyłączenia enumeratywnie wymienione w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia ich we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Art. 16g ust. 3 stanowi, iż za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W sytuacji, gdy dochodzi do wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie, za wartość początkową przyjmuje się koszt wytworzenia.

Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 updop, za koszt wytworzenia uważa się - wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych:

1. rzeczowych składników majątku,
2. wykorzystanych usług obcych,
3. kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi,
4. inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.
   
   

Do kosztu wytworzenia nie zalicza się natomiast:

1. kosztów ogólnych zarządu,
2. kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych,
3. kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
   
   

Ustawodawca świadomą decyzją wyłącza z kosztów wytworzenia środka trwałego, a więc i z wartości początkowej stanowiącej podstawę amortyzacji, koszty ogólne zarządu, pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych. Oznacza to zatem, że wydatki i koszty, które można zaliczyć do wskazanych grup, stanowią co do zasady bezpośrednie koszty uzyskania przychodów (nie są kapitalizowane), ponieważ m.in. byłyby one poniesione niezależnie od tego, czy proces wytwarzania środka trwałego zostałby przeprowadzony. Mowa tutaj także o takich kosztach, których ponoszenie jest związane z samym posiadaniem majątku (niezależnie od tego, jak jest wykorzystywany), czy rodzajem prowadzonej działalności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani przepisy ustawy o rachunkowości nie definiują pojęcia „kosztów ogólnych zarządu”. W doktrynie przyjmuje się jednak, że przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania tą jednostką. W kosztach zarządu wyróżnia się:

• koszty administracyjno-gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu,
• koszty ogólnoprodukcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości,
• koszty nieprodukcyjne, tj. nie przynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.
  
  

Z wniosku wynika, że Spółka, działając w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej - jako docelowy producent szyb samochodowych z ramienia tej grupy - realizuje na obecnym etapie inwestycję w postaci budowy na terenie Legnickiej Specjalnej strefy Ekonomicznej nowego zakładu produkcyjnego, służącego temu celowi. Spółka uważa przy tym, że:

„na etapie prowadzenia procesu inwestycyjnego powinna być postrzegana jako spółka celowa, której jedynym celem jest wybudowanie i wyposażenie zakładu produkcyjnego. Z uwagi na specyfikę obecnej działalności Spółki, która dopiero w 2012 roku powinna zgodnie z planami rozpocząć sprzedaż produktów (oraz, w konsekwencji, uzyskać przychody), a do tego czasu (tj. do drugiej połowy 2012 roku) będzie realizować wyłącznie proces inwestycyjny polegający na wybudowaniu i wyposażeniu zakładu produkcyjnego, uznać należy, że wszystkie koszty (w tym koszty przykładowo wymienione w punktach od a) do n) stanu faktycznego), ponoszone przez Spółkę do momentu oddania do używania poszczególnych składników majątku powinny zostać zaliczone do wartości początkowej Inwestycji. (…) poniesienie powyżej wskazanych kosztów warunkuje rozpoczęcie, prowadzenie i ukończenie Inwestycji (…) Spółka nie poniosłaby tych kosztów, gdyby nie realizowała konkretnego procesu inwestycyjnego”.

W tym miejscu podnieść należy, że tut. Oran nie podziela powyższej argumentacji Spółki, tj. że budowa nowego zakładu niesie skutek w postaci tego, że przed uruchomieniem docelowej produkcji wszystkie koszty generowane przez Spółkę mogą być traktowane jako bezpośrednio związane z przedmiotową inwestycją, gdyż do innych wniosków prowadzi szczegółowa analiza poszczególnych pozycji opisanych we wniosku kosztów. Takie uogólniające podejście zaprezentowane przez Spółkę w konsekwencji powodowałoby, że Spółka – nie mając ku temu podstaw prawnych - w istocie korzystałby ze swoistego „odroczenia podatkowego”, jakie stwarza ujęcie kosztów w wartości początkowej i tym samym umożliwia rozliczanie ich w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zdaniem Organu, w kontekście wątpliwości zgłoszonych przez Spółkę nie jest istotne czy Spółka ma być postrzegana jako „spółka celowa”, albowiem do tego pojęcia nie odwołują się cyt. wyżej przepisy ustawy podatkowej, choć na marginesie należy zauważyć, że głównym celem działalności Spółki nie jest budowa zakładu, lecz produkcja szyb samochodowych. Rozstrzygające znaczenie w sprawie ma natomiast, które pozycje kosztów generowanych przez Spółkę w okresie realizacji inwestycji faktycznie są bezpośrednio związane z nabyciem/wytworzeniem środków trwałych.

A zatem, w świetle przytoczonych powyżej przepisów wydatki ponoszone przez Spółkę można zakwalifikować w następujący sposób.

1. Wydatki, które nie mogą być bezpośrednio odnoszone w koszty, stanowiące koszt wytworzenia środka trwałego:
   • koszty usług projektowych dotyczących budowanego zakładu produkcyjnego, a także kosztów zarządzania inwestycją - wskazane we wniosku w pkt a),
   • odsetki od pożyczki zaciągniętej w celu finansowania prowadzonego procesu inwestycyjnego - wskazane we wniosku w pkt b), z zastrzeżeniem, że są to odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania,
   • koszty gwarancji finansowania udzielonego Spółce - wskazane we wniosku w pkt c),
   • koszty mediów wykorzystywanych w ramach prowadzonego procesu inwestycyjnego obejmujące m.in. koszty zużywanej energii elektrycznej, koszty zużywanej wody, koszty związane z odprowadzaniem ścieków oraz wywozem nieczystości, koszty ogrzewania oraz koszty ochrony prowadzonej Inwestycji - wskazane we wniosku w pkt e),
   • koszty opłat administracyjnych, w tym m.in. opłat notarialnych - wskazane we wniosku w pkt n).
   
   
   

Są to wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem środków trwałych i mimo, że poniesione zostały do dnia oddania ich do używania stanowią o ich koszcie wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o ich wartości początkowej, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Wydatki te mogą więc zmniejszać podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty odpisów z tytułu zużycia środków trwałych - tzw. odpisy amortyzacyjne (wyjątek stanowią tu grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji nie podlegają).

Jak wspomniano wyżej, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego - w myśl art. 16g ust. 4 updop - zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, iż katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Natomiast o tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym.

Do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się m.in. koszty usług obcych wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej inwestycji, w szczególności koszty związane z projektowaniem, uzyskaniem odpowiednich pozwoleń i przygotowania nieruchomości pod inwestycję, a także koszty obsługi prawnej, ekspertyz, przeprowadzenia przetargu, ogłoszeń w prasie, wszelkich badań, koszty notarialne, prac geologicznych, obsługi geodezyjnej, nadzoru inwestorskiego i pozostałe koszty (…).

Wydatki wymienione w niniejszej części (punkt 1) są bezpośrednio związane z inwestycją opisaną we wniosku. Nakład inwestycyjny oznacza bowiem wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Wobec tego, jako związane z inwestycją główną, powiększają wartość początkową środka trwałego wytworzonego w rezultacie zakończenia inwestycji.

Nadmienić przy tym należy, że w sytuacji, gdyby Spółka zrezygnowała z kontynuacji rozpoczętej inwestycji, to wydatki poniesione na tę inwestycję należy zakwalifikować do kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. W konsekwencji, wydatki ponoszone przez Spółkę na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną inwestycją, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

2. Wydatki, które mogą być odnoszone w koszty bezpośrednio (w dacie poniesienia):
   • koszty obsługi księgowej - wskazane we wniosku w pkt g),
   • koszty naboru pracowników (w tym wynagrodzenia płaconego na rzecz podmiotów zajmujących się rekrutacją pracowników na zlecenie Spółki) - wskazane we wniosku w pkt h),
   • koszty najmu powierzchni biurowej - wskazane we wniosku w pkt i),
   • koszty o charakterze administracyjnym, w tym przykładowo koszty artykułów biurowych, rozmów telefonicznych wskazane we wniosku w pkt j),
   • koszty związane z prowadzeniem działalności w ramach Legnickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej, w tym koszty ponoszone na rzecz podmiotu zarządzającego ww. Strefą - wskazane we wniosku w pkt l),
   • podatek od nieruchomości ponoszony w związku z gruntem, na którym Spółka buduje zakład produkcyjny - wskazany we wniosku w pkt m).
   
   
   

Są to koszty pośrednio pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami i nie pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną inwestycją - lecz służą ogólnym celom wynikającym z funkcjonowania Spółki jako podmiotu gospodarczego.

Przykładowo niektóre z ww. wydatków wynikają z samego faktu posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w tym przypadku Spółkę, i należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem.

Tego rodzaju wydatki te Spółka ponosi w związku z samym faktem posiadania nieruchomości czy korzystania z nieruchomości na podstawie umowy najmu lub dzierżawy, niezależnie od tego, czy jest prowadzona inwestycja, czy też nie.

Zarówno podatek od nieruchomości, jak i opłaty za najem (dotyczy również ewentualnego ubezpieczenia obiektu w czasie budowy oraz ewentualnych wydatków związanych z uregulowaniem stanu prawnego gruntów) ponoszone w trakcie inwestycji nie są ponoszone w celu wytworzenia środka trwałego, ale w związku z samym faktem posiadania nieruchomości. Nie stanowią zatem „innego kosztu”, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy podatkowej, który daje się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów - stosownie do art. 15 ust. 4e tej ustawy - uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym, wydatki wymienione w omawianej części (punkt 2), jako koszty pośrednie, stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

3. Wydatki, których kwalifikacja podatkowa zależy od powiązania z planowaną inwestycją:
   • koszty usług doradczych, w tym koszty usług prawnych i doradztwa podatkowego - wskazane we wniosku w pkt f),
   • koszty osobowe pośrednie (koszty wynagrodzeń, narzutów na wynagrodzenia, delegacji związanych z inwestycjami i inne koszty pracowników zaangażowanych w proces wytwarzania środka trwałego, np. inwestorzy nadzoru oraz pracowników zaangażowanych w proces ustalania warunków przyłączeniowych, zawierania umów przyłączeniowych, tj. koszty dotyczące osób, które nie są zaangażowane wyłącznie w wytworzenie danego środka trwałego - wskazane we wniosku w m.in. w pkt d) i pkt k)
   
   
   

W odniesieniu do kosztów doradztwa należy uwzględnić wnioski wynikające z wyroku z dnia 21 lutego 2007 r. (sygn. akt II FSK 330/06), w którym NSA dokonał podziału kosztów podatkowych na:

1. wydatki na doradztwo ogólne, które mają charakter kosztów pośrednich i – co do zasady – mogą być zaliczane do kosztów podatkowych w dacie poniesienia;
2. wydatki na usługi doradcze odnoszące się do konkretnych projektów inwestycyjnych, które powinny być zaliczane do kosztów podatkowych dopiero wtedy, kiedy powstaje przychód związany z tymi inwestycjami.
   
   

Jak wskazano na wstępie niniejszej interpretacji, na koszt wytworzenia środka trwałego składają się m.in. koszty wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi (art. 16g ust. 4 ustawy podatkowej).

Obsługa pracownicza (m.in. obsługa prawna oraz wynagrodzenia osób, które zaangażowane są wyłącznie w proces wytwarzania danego środka trwałego) niewątpliwie mieści się w zakresie tego przepisu. Tak więc koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych do obsługi inwestycji podwyższają wartość początkową środka trwałego.

Jednakże, jeśli określeni pracownicy świadczą pracę nie związaną bezpośrednio z inwestycją - wówczas koszty przypadające na tych pracowników stanowią w Spółce koszty podatkowe w momencie ich poniesienia, bowiem nie jest możliwe uwzględnienie takich kosztów przy ustaleniu wartości początkowej wytworzonych środków trwałych, jak również przyporządkowanie ich do konkretnych przychodów.

Nadmienić przy tym trzeba, iż do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zajmującym się m.in. obsługą inwestycji ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a updop.

Zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 57a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy.

Z kolei, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Z powyższych rozważań wynika zatem wniosek, że kwalifikacja określonych wydatków do pod kątem możliwości zaliczenia ich bądź nie do wartości początkowej środka trwałego nie może być dokonywana na podstawie schematycznego przyporządkowania, należy bowiem skonkretyzować rodzaj kosztów i ich powiązanie z inwestycją.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym, wydatki poniesione przez Spółkę stanowią wydatki inwestycyjne oraz wydatki, które nie są bezpośrednio związane z prowadzoną inwestycją. Konsekwencją tego jest, że:

1. wydatki inwestycyjne nierozerwalnie związane z inwestycją, które powinny zwiększać wartość początkową nabytego/wytworzonego środka - podlegają odniesieniu w koszty podatkowe poprzez amortyzację,
2. pozostałe wydatki, które stanowią koszty pośrednie prowadzonej działalności gospodarczej, które dotyczą całokształtu działalności - są potrącane w dacie poniesienia.
   
   

Oceniając więc stanowisko Spółki, tutejszy Organ uznał to stanowisko w części, odpowiednio jak wyżej, za prawidłowe i nieprawidłowe, bowiem nie można stwierdzić, iż wszystkie wydatki ponoszone przez Spółkę, wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, powinny zostać odniesione do wartości początkowej nabytego/wytworzonego środka trwałego lub do wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych i podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu natomiast do wskazanych przez Spółkę postanowień naczelników urzędów skarbowych należy stwierdzić, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane przez Spółkę wyroki są także rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszą - w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.