INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2011 r. (data wpływu 1 lutego 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej odsetek od kredytu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej odsetek od kredytu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, od 2001 r. prowadzi działalność gospodarczą. Przedmiotem działalności jest przede wszystkim wynajem, zakup, sprzedaż nieruchomości (PKD 68.20.Z, 68.10.Z). Podatek dochodowy od osób fizycznych jest opłacany według stawki 19%. Wnioskodawca w marcu 2010 r. zawarł z bankiem umowę o udzielenie pożyczki z przeznaczeniem na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W czerwcu 2010 r. część pożyczki przeznaczono na zakup dwóch działek zabudowanych i dwóch niezabudowanych. Grunty, które nie podlegają amortyzacji zostały przyjęte do użytkowania i wpisane do ewidencji środków trwałych firmy natomiast budynki zgodnie z przeznaczeniem zostaną wyremontowane i w przyszłości dzierżawione najemcom. Zanim jednak budynki będą zdatne do użytkowania przez cały czas trwania prac remontowych będą spłacane odsetki od pożyczki. W okresie realizacji inwestycji odsetki od pożyczki są rozliczane odrębnie w zależności od celu na jaki przeznaczono środki. W odpowiedniej proporcji pożyczki przeznaczonej na potrzeby bieżące firmy i zakup przyjętego do użytkowania gruntu zapłacone odsetki stanowią koszt podatkowy danego okresu natomiast odsetki od części pożyczki przeznaczonej na zakup remontowanych budynków zwiększają wartość początkową budynków do momentu oddania ich do użytkowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odsetki od pożyczki w odpowiednio ustalonej proporcji uzależnionej od przeznaczenia środków z tytułu pożyczki stanowią koszty uzyskania przychodów w części pożyczki przeznaczonej na potrzeby bieżące firmy i zakup gruntu przyjętego do użytkowania natomiast w części pożyczki przeznaczonej na zakup budynków odsetki wpływają na zwiększenie ich wartości początkowej do momentu oddania ich do użytkowania...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Spłacone odsetki od pożyczki przeznaczonej na potrzeby bieżące firmy są kosztami uzyskania przychodów w celu zabezpieczenia istniejących przychodów oraz odsetki spłacone od pożyczki przeznaczonej na zakup gruntu przyjętego do użytkowania i wpisanego do ewidencji środków trwałych są kosztami uzyskania przychodów w celu uzyskania przychodów z prowadzonej działalności.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącego, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek od pożyczek zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji oraz zgodnie z art. 22g ust 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji wartość początkowa tych środków, ustalona zgodnie z ust. 1, 3-9, 11-15 artykułu 22g, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. W myśl przytoczonych wyżej artykułów spłacone odsetki od części pożyczki przeznaczonej na zakup budynków powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Zatem, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, powinien spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowym z przychodem, czyli musi zostać poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz

• nie znajdować się na liście kosztów nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 powyższej ustawy, a także

• być prawidłowo udokumentowany.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w 2010 r. Wnioskodawca zakupił dwie działki zabudowane i dwie działki niezabudowane. Grunty zostały przyjęte do użytkowania i wpisane do ewidencji środków trwałych firmy natomiast budynki zgodnie z przeznaczeniem zostaną wyremontowane i w przyszłości dzierżawione najemcom. Na zakup nieruchomości i wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem firmy zaciągnięto kredyt bankowy.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

• wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Ponadto wskazać należy, że grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, w myśl art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie podlegają amortyzacji.

Przepis art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w drodze kupna - cenę ich nabycia.

Zgodnie z treścią art. 22g ust. 3 powołanej ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony, albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W myśl art. 22g ust 4 za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Stosownie natomiast do treści art. 23 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Zgodnie z art. 5a pkt 1 powołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach – oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Z kolei na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 16 tej ustawy przez środki trwałe w budowie – rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Zauważyć należy, iż w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych grunty oraz wzniesione na nich budynki i budowle stanowią odrębne środki trwałe.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie, pojęcie inwestycji należy odnieść do budynków, które będą wynajmowane, a nie do samego gruntu, który jest kompletny i zdatny do użytku.

Zgodnie z art. 22n ust. 4 ww. ustawy zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. pkt 4 ustawy.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli: - pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu), - pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy nie zalicza się również do kosztów uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż odsetki od kredytu w części przypadającej na kwotę przeznaczoną na zakup gruntu, naliczone i zapłacone po dniu przekazania gruntu do używania mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w dacie ich zapłaty. Dotyczy to również odsetek od kredytu w części przeznaczonej na bieżące funkcjonowanie firmy.

Natomiast odsetki od kredytu w części przypadającej na wydatki na zakup budynków przeznaczonych do remontu, naliczone do dnia oddania budynków do używania zwiększą wartość początkową budynków. Do czasu zakończenia inwestycji odsetki od tej części kredytu nie mogą więc być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu.

Tym samym opierając się na przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego należy uznać, iż stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Jeżeli natomiast w ewentualnym, możliwym, przyszłym postępowaniu podatkowym (dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego) organy podatkowe ustalą i ocenią, że środki przyznane z kredytów gotówkowych nie zostały przeznaczone na cele związane z działalnością gospodarczą, Wnioskodawca nie będzie mógł ze skutkiem prawnym powołać się na interpretację, która dotyczyła odsetek od kredytów związanych z prowadzoną działalnością.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.