INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2010r. (data wpływu do tut. Biura – 22 listopada 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej– jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, podatnik prowadzący działalność gospodarczą zamierza wnieść aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki z o.o. X i objąć za ten wkład udziały w podwyższonym kapitale zakładowym tej Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podwyższenie kapitału zakładowego w związku z wniesieniem aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za udziały będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych...

Wnioskodawca wskazał, iż na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 09 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86 poz. 959 ze zm.) podatkowi podlegają czynności cywilnoprawne takie jak zmiany umowy spółek. Przy spółce kapitałowej za zmianę umowy spółki uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów. Jednakże na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG czynności polegające m.in. na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym, którego odpowiednikiem w Polsce jest podatek od czynności cywilnoprawnych. Polska, wbrew generalnej zasadzie nakazującej przejęcie całego dorobku prawnego Unii Europejskiej, nie dokonała z dniem przystąpienia do niej, odpowiedniej implementacji postanowień Dyrektywy nr 69/335/EWG, a zwłaszcza powołanego art. 7 ust. 1. W związku z tym, podmioty pozbawione możliwości skorzystania z przysługujących im praw, są uprawnione do żądania bezpośredniego zastosowania przez organy podatkowe przepisów Dyrektywy. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich - sprawy C-197/94 i C-46/04 obecne brzmienie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, przewiduje zwolnienie z podatku kapitałowego dla transakcji w postaci wkładu kapitałowego.

Według wnioskodawcy czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie powinna, na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Czynność wniesienia aportu nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy z dnia 09 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), w związku z czym nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem. Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia aportu jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej - uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1. rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2. siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.
   
   

Z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym zakresie należy zatem posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach. Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
   
   

Zgodnie natomiast z art. 55² Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że wnioskodawca, prowadzący jednoosobowo działalność gospodarczą zamierza w formie aportu wnieść do Spółki z o.o. X w zamian za udziały zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że planowana przez wnioskodawcę czynność wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki z o.o. X jako wkładu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jako czynność zmiany umowy spółki. Z kolei podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie stanowić wartość wkładu, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy Spółki z o.o. X.

Odnosząc się do stwierdzenia wnioskodawcy, iż czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie powinna, na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335/EWG, podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wyjaśnia się, iż Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969r. Nr 69/335/EWG dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 28 października 1969r., s.25) już nie obowiązuje. Dyrektywa ta została zastąpiona przez Dyrektywę Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008r., s.11). Tym samym wszystkie przepisy Dyrektywy Nr 69/335/EWG zostały zastąpione przez odpowiednie przepisy Dyrektywy Nr 2008/7/WE. W myśl Załącznika III do Dyrektywy 2008/7/WE (Tabela korelacji) odpowiednikiem jej art. 4 ust. 1 lit. a) w uchylonej przez nią Dyrektywie nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: Dyrektywa 69/335) był art. 7 ust. 1 lit b). Przepis ten ustanawiał obniżenie stawki podatku kapitałowego o 50% lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. Natomiast zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Nr 2008/7/WE za działania restrukturyzacyjne uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Odnosząc się natomiast do stwierdzenia wnioskodawcy, iż Polska, wbrew generalnej zasadzie nakazującej przejęcie całego dorobku prawnego Unii Europejskiej, nie dokonała z dniem przystąpienia do niej, odpowiedniej implementacji postanowień Dyrektywy Nr 69/335/EWG, a zwłaszcza powołanego art. 7 ust. 1 i że związku z tym, podmioty pozbawione możliwości skorzystania z przysługujących im praw, są uprawnione do żądania bezpośredniego zastosowania przez organy podatkowe przepisów Dyrektywy, wyjaśnia się, iż bezpośrednie stosowanie prawa Unii Europejskiej regulowanego dyrektywą może mieć miejsce jedynie w szczególnych okolicznościach, zwłaszcza wówczas, gdy państwo członkowskie nie wywiązało się z obowiązku harmonizacji prawa krajowego z prawem UE lub przyjęło regulacje, które nie są zgodne z dyrektywą.

W polskim porządku prawnym funkcję podatku kapitałowego pobieranego od kapitału w spółkach kapitałowych pełni podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki i jej zmiany. Obowiązek harmonizacji prawa krajowego w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, wynikający z nieobowiązującej już dyrektywy Nr 69/335/EWG Rzeczpospolita Polska wypełniła z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. z dniem 01 maja 2004r.

Należy podkreślić, iż art. 4 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335/EWG zawierał katalog czynności, które państwa członkowskie obowiązane były opodatkować podatkiem kapitałowym, jeżeli ustawodawstwo krajowe zakładało pobieranie tego podatku. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy, podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Podwyższenie kapitału w rozumieniu tego przepisu oznaczało formalne podwyższenie kapitału albo w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki, albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji.

Powyższa zasada została uwzględniona w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 1 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) tej ustawy.

Z kolei w świetle nakazu wynikającego z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, państwa członkowskie obowiązane były zwolnić z podatku kapitałowego operacje inne niż określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226), obowiązujących w dniu 01 lipca 1984r., opłatę skarbową pobierano od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i prawne nie będące jednostkami uspołecznionymi.

Stosownie do § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161, z późn. zm.), opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła:

1. od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10 %,
2. od innych wkładów - 5 %.
   
   

Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy jego powiększeniu - kwota, o którą powiększono ten kapitał. W świetle tych przepisów kapitał zakładowy stanowiły wszelkie wkłady wspólników (z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy), a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty.

Wobec powyższego, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu 01 lipca 1984r. wniesienie wkładów do spółki na kapitał zakładowy, co do zasady, nie było zwolnione z podatku (opłaty skarbowej), a także opodatkowane było stawką wyższą niż 0,5 %.

Powyższe oznacza, iż wbrew twierdzeniom wnioskodawcy, nie zostały naruszone zasady implementowania przepisów Dyrektywy do ustawodawstwa polskiego.

Należy również wskazać, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych zostały dostosowane do obowiązującego prawa Unii Europejskiej poprzez implementowanie do przepisów tej ustawy także Dyrektywy Nr 2008/7/WE. W wyniku dwóch nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dokonanych ustawą z dnia 07 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) oraz ustawą z dnia 22 stycznia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 44, poz. 251) wdrożono postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE na grunt krajowy.

Konsekwencją powyższych działań było wprowadzenie uregulowań zawartych w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do treści lit. c) tiret pierwsze art. 2 pkt 6 powołanej ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wniesienie przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części - do spółki kapitałowej. Z kolei przepis art. 1a pkt 2 ww. ustawy wskazuje jaka spółka jest spółką kapitałową (w rozumieniu tegoż przepisu– spółka kapitałowa to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna lub spółka europejska). Oznacza to, iż wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest wniesienie do spółki kapitałowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa należącego jedynie do spółki kapitałowej a nie do jakiegokolwiek innego podmiotu gospodarczego. Tym samym skoro w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiotem wkładu (aportu) do spółki z o.o. ma być zorganizowana część przedsiębiorstwa osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, to planowana czynność nie może być wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, bowiem przedmiotem wkładu nie jest przedsiębiorstwo spółki kapitałowej lub jego zorganizowana część. Wobec powyższego planowana czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez wnioskodawcę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS) – nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania wykładni norm prawa wspólnotowego – należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach, a zatem nie mogą być podstawą rozstrzygnięcia dokonanego w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.