INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 05.08.2010r. (data wpływu 17.08.2010r.), uzupełnionym w zakresie stanu faktycznego na wezwanie organu pismem z dnia 03.11.2010r. ( data wpływu – 05.11.2010r.) oraz na drugie wezwanie organu pismem z dnia 22.11.2010r. ( data wpływu 24.11.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych odszkodowania - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17.08.2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych odszkodowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem należącym do międzynarodowego koncernu farmaceutycznego produkującego specjalistyczne Produkty lecznicze stosowane m.in. w kuracjach nowotworowych i HIV/AIDS. W ramach prowadzonej w Polsce działalności, Spółka została powołana m.in. do sprzedaży Produktów objętych refundacją ze środków publicznych. W latach 1999-2002, Spółka dokonywała od zagranicznych podmiotów importu Produktów, które następnie sprzedawała na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W toku powyższej działalności handlowej Spółka została pozwana przez podmiot trzeci („Powód”) o wypłatę odszkodowania (wraz z ustawowymi odsetkami) z tytułu straty, którą zgodnie z treścią pozwu miał ponieść Powód w wyniku działalności Spółki. Podstawą powództwa były zarzucane Spółce uchybienia dotyczące sposobu ustalenia wartości importowanych Produktów, które zdaniem Powoda skutkowały ostatecznie powstaniem szkody w jego majątku. Spółka nigdy nie dostarczała przy tym Produktów ani usług na rzecz Powoda ani nie istniały żadne umowy dostawy towarów i usług pomiędzy Spółką i Powodem. Toczące się w latach 2005-2009 postępowanie cywilne dotyczące faktu zaistnienia szkody zakończyło się dla Spółki wyrokiem niekorzystnym, stwierdzającym powstanie szkody po stronie Powoda. Jednocześnie, kwestia rozstrzygnięcia o wysokości poniesionej szkody została skierowana do odrębnego postępowania. Ze względu na fakt, że roszczenie Powoda opiewa na kwotę znajdującą się poza zdolnością finansową Spółki, w przypadku zasądzenia na rzecz Powoda żądanej kwoty wraz z ustawowymi odsetkami, Spółka zostałaby z dużym prawdopodobieństwem postawiona w stan upadłości i zaprzestała dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. W powyższym kontekście, Spółka w porozumieniu z Powodem („Strony”) postanowiły w drodze wzajemnych ustępstw zakończyć zaistniały pomiędzy nimi spór oraz niepewność co do wysokości roszczeń objętych okolicznościami wskazywanymi przez Powoda w ramach postępowania sądowego. W tym celu Strony zawarły ugodę w formie aktu notarialnego („Ugoda), na mocy której Spółka zobowiązała się do wypłaty określonej kwoty na rzecz Powoda („Wypłata”), natomiast Powód zobowiązał się do wycofania pozwu sądowego oraz zrzeczenia się w całości roszczenia z tytułu doznanej szkody. Wysokość uzgodnionej Wypłaty jest kilkukrotnie niższa niż wysokość roszczenia Powoda w toczącym się pomiędzy Stronami postępowaniu. Zapłata kwoty wynikającej z ugody oddaliła ryzyko postawienia Spółki w stan upadłości.

Organ podatkowy uznając powyższy opis stanu faktycznego za niewystarczający dla oceny stanowiska Podatnika i wydania interpretacji indywidualnej, w dniu 25.10.2010r. wezwał Spółkę do wyjaśnienia sytuacji, w której w stosunku do Spółki, która nie miała zawartej umowy z Powodem i która nie dostarczała swoich produktów Powodowi został orzeczony wyrok o szkodzie Powoda i w jakiej wysokości Powód żądał odszkodowania, a jaka wypłata została uzgodniona w ugodzie.

Na wezwanie organu Spółka podała:

Postępowanie sądowe zostało wszczęte przez Powoda ze względu na fakt, że Powód dopatrzył się szkody w swoim majątku. Zdaniem Powoda, szkoda ta powstała w wyniku zawyżania przez Spółkę wartości celnej importowanych Produktów, będącej w ówczesnym systemie prawnym punktem wyjścia do ustalania cen Produktów Spółki, współfinansowanych przez Powoda. W konsekwencji bowiem, zdaniem Powoda, zawyżeniu ulegał poziom jego współpłatności. W toku powyższego postępowania, sąd wydał wstępny wyrok potwierdzający odpowiedzialność Spółki co do zasady (uznając roszczenie za usprawiedliwione w zasadzie). Natomiast kwestia wysokości poniesionej szkody została skierowana do dalszego postępowania. W kontekście powyższego, Spółka i Powód postanowiły w drodze wzajemnych ustępstw uchylić zaistniały pomiędzy nimi spór oraz niepewność co do wysokości roszczeń objętych okolicznościami wskazywanymi przez Powoda w ramach postępowania sądowego i zakończyć toczące się postępowanie. W tym celu Strony zawarły wspomnianą Ugodę. Jednocześnie Spółka poinformowała, że z uwagi na zawartą w Ugodzie klauzulę poufności, Spółka jest bezwzględnie zobowiązana do nieujawniania treści Ugody (klauzulą poufności nie jest objęty jedynie sam fakt zawarcia Ugody). Z tego względu Spółka nie jest uprawniona do wyjawienia ustalonej w Ugodzie kwoty odszkodowania. Tym niemniej, odpowiadając na wezwanie Spółka poinformowała, że zobowiązała się do wypłaty na rzecz Powoda kwoty w wysokości kilkukrotnie niższej niż kwota żądana przez Powoda w postępowaniu sądowym. Ugoda była więc dla Spółki bardzo korzystna pod względem finansowym.

Ponieważ udzielona przez Spółkę odpowiedź zrodziła dalsze wątpliwości, organ podatkowy w dniu 10.11.2010r. ponownie wezwał Spółkę, prosząc o uzupełnienie wniosku poprzez:

1. dokładne opisanie okoliczności, które doprowadziły do wystąpienia przez Powoda o odszkodowanie od Spółki, a w szczególności:
   1. jakich „uchybień dotyczących sposobu ustalenia wartości importowanych Produktów” dopuściła się Spółka i dlaczego zawyżała ona wartość celną importowanych produktów - na czym to zawyżenie polegało...
   2. czy, skoro opisana sprawa dotyczy, jak pisze Spółka, importu Produktów leczniczych objętych refundacją ze środków publicznych, Powodem jest NFZ...
   3. jak Powód uzasadnił swoje roszczenie o odszkodowanie, inaczej mówiąc, na czym dokładnie polegała szkoda Powoda potwierdzona orzeczeniem sądowym ...
2. wskazanie okoliczności, które zdaniem Spółki przemawiają za tym, że sąd uznałby wysokość poniesionej przez Powoda szkody zgodnie z jego wnioskiem, czy Spółka posiada w tym zakresie wiarygodne ekspertyzy lub opinie prawne...
3. z uwagi na odmowę udzielenia odpowiedzi na zadane w wezwaniu z dnia 25.10.2010r. pytanie o wysokość wnioskowanego przez Powoda odszkodowania oraz wysokość wypłaty na podstawie ugody, uściślenie o jakiego rzędu kilkukrotność chodzi, bo takie określenie może oznaczać zarówno 2.krotność jak i 10.krotność...
4. uzasadnienie stwierdzenia „w oparciu o obiektywne kryteria Spółka twierdzi, ze kwota odszkodowania, żądana przez Powoda w postępowaniu sądowym, znacznie przekraczałaby możliwości finansowe jak i kredytowe (pożyczkowe) Spółki ” , czy to oznacza ze kwota odszkodowania byłaby wyższa od zysku z prowadzonej działalności, majątku Spółki czy in.- co jest podstawą przyjęcia takich a nie innych „obiektywnych kryteriów”...
   
   

W odpowiedzi na wezwanie Spółka wyjaśniła:

W latach 1999-2002 (dalej „Przedmiotowy Okres”) Spółka dokonywała od zagranicznych podmiotów z Grupy importu produktów leczniczych (dalej „Produkty”), które następnie sprzedawała na terytorium Polski. Produkty importowane w przedmiotowym Okresie były objęte częściową refundacją ze środków publicznych. Zgodnie z przepisami w zakresie refundacji produktów leczniczych obowiązującymi w Przedmiotowym Okresie podstawą do ustalenia kwoty refundacji w odniesieniu do poszczególnych Produktów była cena detaliczna Produktu ustalona w odniesieniu do jego ceny hurtowej. Jednocześnie, w świetle obowiązujących wówczas przepisów, podstawą do ustalenia ceny hurtowej Produktów była wartość celna wykazana przez Spółkę w zgłoszeniu celnym składanym w momencie importu Produktów na terytorium Polski. Wartość celna importowanych Produktów przez nią w Przedmiotowym Okresie ustalana była w oparciu o kwoty wykazane na fakturach sprzedaży wystawianych przez podmioty z Grupy . Po zakończeniu procedury importowej Spółka otrzymywała od podmiotów z Grupy rabaty, które były ujmowane w formie faktur korygujących. Jednocześnie, Spółka nie dokonywała korekty dokumentów celnych, przez co wykazana uprzednio wartość zgłoszenia celnego pozostawała na niezmienionym poziomie. Powyższa praktyka nie była sprzeczna z obowiązującymi wówczas Rozporządzeniami Ministra Finansów w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania marż urzędowych oraz określenia zasad stosowania cen w obrocie importowanymi lekami gotowymi, surowicami i szczepionkami oraz środkami antykoncepcyjnymi. Niemniej, w dniu 6 grudnia 2006 r. Sąd Okręgowy wydał wyrok wstępny („Wyrok Wstępny”) w sprawie z powództwa Powoda (Powodem, o którym mowa we Wniosku, jest Narodowy Fundusz Zdrowia będący następcą prawnym podmiotów zobowiązanych W przedmiotowym Okresie do refundacji produktów leczniczych (tj. kas chorych w rozumieniu obowiązujących wówczas przepisów o refundacji produktów leczniczych) przeciw Spółce, w którym stwierdził, że wyżej opisany sposób postępowania Spółki prowadził do nieuprawnionego zawyżenia wartości celnej importowanych Produktów, a w konsekwencji zawyżenia cen hurtowych i detalicznych, od których liczona była refundacja ze środków publicznych. Postępowanie sądowe zostało wszczęte przez Powoda ze względu na fakt, że Powód dopatrzył się szkody w swoim majątku. Zdaniem Powoda, szkoda ta powstała w wyniku zawyżania przez Spółkę wartości celnej importowanych Produktów, będącej w ówczesnym systemie prawnym punktem wyjścia do ustalania cen Produktów, współfinansowanych przez Powoda. W konsekwencji bowiem, zdaniem Powoda, zawyżeniu ulegał poziom jego współpłatności. Szkoda w majątku Powoda, której istnienie zostało potwierdzone „Wyrokiem Wstępnym” polegała na konieczności wypłaty przez Powoda wyższej kwoty refundacji, aniżeli wynosiłaby ona, gdyby Spółka skorygowała wartość celną importowanych Produktów o kwotę przyznanych jej rabatów i upustów. Sąd w wydanym wobec Spółki „Wyroku Wstępnym” uznał roszczenie odszkodowawcze Powoda za usprawiedliwione co do zasady. Oznacza to, że w powyższym prawomocnym orzeczeniu sąd stwierdził sam fakt poniesienia szkody przez Powoda, natomiast kwestia wysokości poniesionej szkody została skierowana do dalszego postępowania. W kontekście powyższego, Spółka i Powód postanowiły w drodze wzajemnych ustępstw uchylić zaistniały pomiędzy nimi spór oraz niepewność co do wysokości roszczeń objętych okolicznościami wskazywanymi przez Powoda w ramach postępowania sądowego i zakończyć toczące się postępowanie. W tym celu Strony zawarły wspomnianą Ugodę. Wysokość roszczenia żądanego przez Powoda w związku z poniesioną szkodą wynikała z ekspertyz przygotowanych dla Powoda przez specjalnie utworzoną do tego celu jednostkę, tj. Międzyresortowy Zespół do Spraw Zbadania Prawidłowości Ustalania Cen na Leki Pochodzące z Importu. Prawdopodobieństwo zasądzenia kwoty, której domagał się Powód, a która została oszacowana przez Międzyresortowy Zespół Spółka oceniła jako wysokie. Spółka zobowiązała się do wypłaty na rzecz Powoda kwoty w wysokości kilkukrotnie niższej niż kwota żądana przez Powoda w postępowaniu sądowym. Ugoda była więc dla Spółki bardzo korzystna pod względem finansowym. W oparciu o obiektywne kryteria, Spółka twierdzi, że kwota odszkodowania, żądana przez Powoda w postępowaniu sądowym, znacznie przekraczałaby zarówno możliwości finansowe, jak i kredytowe (pożyczkowe) Spółki. Tym samym, z uwagi na fakt, że sfinansowanie pełnej kwoty odszkodowania nie byłoby możliwe, po stronie Spółki zaistniałoby wysokie ryzyko niewypłacalności w rozumieniu ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361), w konsekwencji czego Spółka byłaby zmuszona do ogłoszenia upadłości. Stąd, zapłata odszkodowania we wskazanej wysokości uniemożliwiłaby dalsze prowadzenie działalności przez Spółkę. Wysokość kwoty żądanej przez Powoda w postępowaniu sądowym byłaby wyższa niż kwota zysku z prowadzonej przez Spółkę działalności, wartości księgowej majątku jak również zewnętrznych i wewnętrznych możliwości pożyczkowych Spółki.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy wypłata dokonana przez Spółkę w wyniku zawartej Ugody na rzecz Powoda, stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Spółka stoi na stanowisku, że Wypłata dokonana na rzecz Powoda w wyniku zawartej Ugody będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, gdyż przedmiotowy wydatek zostaje poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie należy do zamkniętego katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust 1 ustawy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o POOP. Zdaniem Spółki, powyższy przepis należy interpretować w ten sposób, że o możliwości zakwalifikowania określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje łączne spełnienie następujących przesłanek: -wydatek został faktycznie poniesiony; -wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; -wydatek nie należy do żadnej kategorii ujętej w zamkniętym katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o PDOP, niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Prawidłowość powyższego stanowiska była wielokrotnie potwierdzana przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach prawa podatkowego (np. interpretacja indywidualna z dnia 26 stycznia 2010r. o sygn. IPPB5/423-828/09-2/JC wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów. Przepis art. 16 ust 1 Ustawy o PDOP zawiera zamknięty katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów dla celów Ustawy o PDOP. W opinii Spółki oznacza to, iż jakikolwiek wydatek nie zawarty w tym artykule może stanowić koszt odliczalny dla celów podatkowych pod warunkiem pozostawania w zgodności z zasadami ogólnymi (tj. art. 15 ust.1). Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o PDOP, kosztów uzyskania przychodów nie stanowią kary umownej odszkodowania z tytułu: -wad dostarczonych towarów, wykonanych robót, usług; -zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad; -zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W tym kontekście Spółka zwraca uwagę, że treść art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o PDOP wskazuje, że z kosztów uzyskania przychodów wyłączone są jedynie kary umowne i odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązania .Tym samym, oznacza to, że kary i odszkodowania inne niż wymienione powyżej, co do zasady, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile spełniają przesłanki z art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP. Powyższe rozumowanie zostało potwierdzone w licznych interpretacjach organów podatkowych, w tym interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w imieniu Ministra Finansów (interpretacji indywidualna z dnia 29 kwietnia 2009r. o sygn. ILPB3/423-136/09-2/ŁM), w której stwierdzono: „celem przepisu art. 16 ust 1 pkt 22 jest uniemożliwienie pomniejszenia przez podatnika podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z wadliwym wykonaniem ciążących na nim zobowiązań”. Tym samym, zdaniem Spółki, celem ustawodawcy było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów jedynie tych kar umownych i odszkodowań, które wynikają z wad dostarczonych towarów lub też z wykonania robót i usług w sposób wadliwy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku, Wypłata dokonana przez Spółkę nie wiąże się z dokonaniem żadnej dostawy towarów ani z wykonaniem robót lub usług na rzecz Powoda. Konsekwentnie, nie można twierdzić, że jakakolwiek dostawa towarów lub usługa została wykonane wadliwie, Jednocześnie, bezpodstawne byłoby twierdzenie, że którakolwiek ze Stron znalazła się w zwłoce z tytułu ciążących na niej zobowiązań. W kontekście powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że Wypłata dokonana przez Spółkę na rzecz Powoda w związku z wykonaniem Ugody, nie stanowi wydatku wyłączonego z kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 16 ust. 1 Ustawy o PDOP. Tym samym, zdaniem Spółki, dokonanie Wypłaty może stanowić koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem spełnienia ogólnego warunku z art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP. W powyższym kontekście, w celu określenia, czy Wypłata dokonana przez Spółkę na rzecz Powoda będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy PDOP, niezbędne jest ustalenie, czy poniesione w związku z Wypłatą wydatki służą uzyskaniu przychodu, czy też zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W opinii Spółki, Wypłata na rzecz Powoda bezsprzecznie stanowi wydatek w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Z uwagi na fakt, że Ustawa o PDOP nie zawiera definicji zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, pojęcia te, zdaniem Spółki, powinny być interpretowane w oparciu o wykładnię językową, tj. zgodnie z ich znaczeniem słownikowym. W świetle definicji internetowego wydania Słownika Języka Polskiego PWN wyraz „zachować” należy rozumieć m.in. jako „1. pozostać w posiadaniu czegoś; 2. dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności;”. Natomiast pojęcie zabezpieczyć” oznacza m.in. „1. zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym; 2. uczynić bezpiecznym; 3. zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie;”. Z kolei zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (Warszawa, 1996), przez pojęcie „zachować” należy rozumieć dochować coś w stanie nie zmienionym, nienaruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” oznacza uczynić bezpiecznym - niezagrożonym; dać ochronę, ochronić”. W świetle powyższych definicji przez koszty poniesione w celu zachowania źródła przychodu należy rozumieć takie koszty, które zostały poniesione, aby przychody z danego źródła przychodów mogły być w dalszym ciągu osiągane w nienaruszonym (niezmienionym) stanie. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w sposób bezpieczny. Wobec powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że kosztami poniesionymi w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów będą w szczególności, wydatki poniesione w celu zapewnienia dalszego istnienia przedsiębiorstwa, dzięki któremu podatnik w ogóle osiąga przychody. Konsekwentnie, dokonanie przez Spółkę Wypłaty na rzecz Powoda w związku z wykonaniem zobowiązania wynikającego z Ugody - jako racjonalnie, obiektywnie i ekonomicznie uzasadnione działanie ukierunkowane na oddalenie konieczności postawienia Spółki w stan upadłości - będzie stanowić koszt poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Tym samym, zdaniem Spółki, Spółka powinna być uprawniona do zaliczenia Wypłaty dokonanej na rzecz Powoda w wyniku zawartej Ugody do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP. Na poparcie powyższej tezy Spółka przytacza stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w imieniu Ministra Finansów (przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2009r. o sygn. ILPB3/423-136/09-2/ŁM), zgodnie z którym „uzasadnieniem dla poniesienia niektórych wydatków może być dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat, zapobieżenia, ich wzrostowi, jeżeli są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albowiem kosztem uzyskania przychodów są również wydatki poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości”. Z kolei w interpretacji indywiduaInej z dnia 22 stycznia 2010 r. o sygn. IPPB3/423-876/09-3/GJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów w pełni podzielił stanowisko podatnika, że kwota wypłacona na podstawie zawartej przed sądem ugody stanowi koszt uzyskania przychodów m.in. dlatego, że ugoda sądowa minimalizuje negatywne skutki poprzez zapłatę mniejszej kwoty niż pierwotnie dochodzona w roszczeniu i potencjalnie zasądzona przez sąd”. Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać, że kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wypłaconych w wyniku ugody zawartej przed sądem, była przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie („WSA”). W wyroku z dnia 3 lipca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 511/08) WSA orzekł, iż wydatki ponoszone przez Podatnika z tytułu wypłaty kwot ustalonych w drodze ugody sądowej „ponoszone są w interesie spółki, w celu obrony przed ewentualnym zmniejszeniem przychodu lub zmniejszeniem straty”, a więc pozostają w związku z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą. Dodatkowo, WSA stwierdził, że „jakkolwiek można zgodzić się, że koszty związane z ugodami sądowymi o których mowa wyżej, nie są ponoszone w celu uzyskania przychodu, nieprawidłowe jest jednak przyjęcie że nie są one poniesione w celu zachowania bądź zabezpieczenia przychodu”. Sąd powołał przy tym argument, że „koszty zapłacone przez Podatnika w wyniku zawartej ugody sądowej mogą być znacznie mniejsze niż te, które mogłyby być zasądzone, gdyby sprawa zakończyła się wyrokiem. Tym samym z racjonalnego punktu widzenia oraz literalnej wykładni art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP wydatki związane z zawartą w trakcie procesu sądowego ugodą są ponoszone w ceIu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów”. Podsumowanie W świetle powyżej przedstawionej argumentacji, z uwagi na fakt, że: -Wypłata pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą; -dokonanie Wypłaty jest racjonalnie, obiektywnie i ekonomicznie uzasadnione, gdyż w przeciwnym wypadku Spółka zmuszona byłaby ogłosić upadłość i zaprzestać prowadzenia działalności gospodarczej. Zawarcie Ugody i zapłata kwoty odszkodowania uzgodnionego w tej Ugodzie zmierzało do ochrony działalności przedsiębiorstwa Spółki i umożliwienia mu kontynuowania, podlegającej opodatkowaniu, działalności gospodarczej.

Stąd, w opinii Spółki, Wypłata dokonana przez Spółkę na rzecz Powoda w związku z zawartą Ugodą powinna być uznana za koszt poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 z późn. zm. ) w art. 15 ust. 1, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Ustawodawca oparł tę konstrukcję na zasadzie klauzuli generalnej ( koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Literalne brzmienie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozostawia wątpliwości, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, są kosztem uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z powyższego przepisu wynika, że do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami.

Co do pozostałych kar i odszkodowań, chociaż niewymienionych w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy nie oznacza to, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem musi zaistnieć związek przyczynowo-skutkowy, albo musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Na gruncie ustawy podatkowej ustawodawca konstruując zapis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i biorąc pod uwagę surowsze wymagania w stosunku do przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w zakresie należytej staranności w ich działaniach, oczekuje, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą i kwalifikując wydatki do kosztów podatkowych czyni to przy zachowaniu reguł należytej staranności. Wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania podatnika. Każde zdarzenie należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy wstępnie należy wskazać, że chociaż podmioty gospodarcze mogą dowolnie i swobodnie podejmować decyzje finansowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kierując się kryteriami rachunku ekonomicznego, to nie pozbawia to organów podatkowych prawa do oceny, czy wydatek ten jest również celowy na gruncie przepisów prawa podatkowego, a w szczególności w kontekście przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Choć cel wydatku określa sam podatnik, to organy podatkowe w ramach uprawnień kontrolnych mają prawo, a wręcz obowiązek oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa i w konsekwencji weryfikować stanowisko podatnika kwalifikującego dane wydatki do kosztów uzyskania przychodu, a także w sytuacji, gdy przychód w rzeczywistości nie został osiągnięty, poddać ocenie racjonalność założeń o jego osiągnięciu.

Przedmiotem zapytania w niniejszej sprawie, jest możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych odszkodowania ustalonego w drodze ugody. Kwestii tej nie można rozpatrywać w oderwaniu od okoliczności, które doprowadziły do obowiązku wypłaty przez Spółkę odszkodowania ustalonego w wyniku ugody pozasądowej.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, jako firma farmaceutyczna importująca w latach 1999-2002 leki objęte refundacją ze środków publicznych, obecnie musi wypłacić odszkodowanie ustalone w drodze ugody. Odszkodowanie to ma na celu naprawienie szkody poniesionej przez Powoda (którym jak wskazała Spółka jest obecnie Narodowy Fundusz Zdrowia będący następcą prawnym podmiotów zobowiązanych w ww. okresie do refundacji produktów leczniczych – kas chorych) w ww. okresie na skutek, co potwierdził Sąd Okręgowy, nieuprawnionego zawyżania wartości celnej importowanych produktów sprowadzanych przez Spółkę, a w konsekwencji zawyżania kwoty refundacji tych produktów ze środków publicznych. A zatem źródłem powstania obowiązku wypłaty odszkodowania była szkoda Powoda, będąca wynikiem postępowania Spółki. Organ podatkowy nie może zgodzić się ze stwierdzeniem Spółki, że praktyka polegająca na nie korygowaniu dokumentów celnych w sytuacji otrzymania rabatów, co skutkowało wypłatą przez Powoda wyższej kwoty refundacji leków importowanych przez Spółkę, nie była sprzeczna z obowiązującymi wówczas przepisami. Gdyby ta praktyka była zgodna z przepisami, Sąd nie wydałby wyroku stwierdzającego szkodę w majątku Powoda. Skoro Powód dokonywał refundacji ze środków publicznych, szkodę pośrednio poniósł również Skarb Państwa. Obecnie uznając odszkodowanie za koszt podatkowy, organ podatkowy zgodziłby się, aby Spółka przeniosła na Skarb Państwa konsekwencje swojego nieuprawnionego postępowania. Obniżając podstawę opodatkowania o koszt w postaci odszkodowania Spółka chce, aby za jej praktyki odpowiedzialność de facto poniósł inny podmiot - Skarb Państwa.

Organ ponownie zauważa, że konstrukcja przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczącego kosztów, daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, jednak pod warunkiem że są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione a podatnik wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, oraz, że ich celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Przez zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć utrzymanie go w sprawności, jego uchowanie i uchronienie, tak aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, a także podtrzymanie istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięcia, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność. Ponieważ jednym ze źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych jest działalność gospodarcza, to wszystkie ponoszone w związku z tą działalnością koszty niebędące kosztami bezpośrednio nakierowanymi na osiągnięcie określonych przychodów (takie jak np. wydatki: na ubezpieczenie, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne), można uznać za koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

W tym kontekście nie można uznać przedmiotowego wydatku w postaci odszkodowania jako działania w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nieprzekonywująca w tym zakresie jest argumentacja Spółki. Spółka bowiem wskazuje, że zawarcie ugody jest bardzo korzystne pod względem finansowym, ponieważ kwota ustalona w drodze ugody jest kilkukrotnie niższa niż kwota żądana przez Powoda w postępowaniu sądowym. Kwota żądana w postępowaniu sądowym przekraczałaby możliwości finansowe i kredytowe Spółki a zasądzenie jej mogłoby doprowadzić do upadłości Spółki. Spółka na poparcie swojego stanowiska wskazała interpretacje indywidualne oraz wyrok sądowy. W tym miejscu organ podatkowy zauważa, że stan faktyczny w tych interpretacjach i wyroku różnił się od wskazanego przez Spółkę. Wyrok sądowy dotyczył kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów procesowych w tym zastępstwa procesowego, zaś interpretacje wprawdzie odszkodowań, ale w sytuacji odstąpień od umowy, co było uzasadnione w jednym przypadku chęcią uniknięcia ryzyka braku zapłaty za wykonane roboty a w drugim chęcią zawarcia korzystniejszej umowy. Organy podatkowe uznają, że w praktyce obrotu gospodarczego istnieją sytuacje, w których odszkodowanie/kara umowna za odstąpienie od przyrzeczonej umowy może stanowi koszt podatkowy. Takim przykładem może być odstąpienie od umowy w celu zawarcia innej korzystniejszej, w wyniku czego uzyskane, wyższe przychody zrekompensują poniesienie kary. Takim przykładem jest również odstąpienie od umowy w sytuacji, gdy zagrożone jest osiągnięcie przychodu z powodu niewywiązania się kontrahenta z umowy w zakresie zapłaty za wykonane prace. W takich sytuacjach za bardziej racjonalne uznaje się podjęcie decyzji o odstąpieniu od umowy i poniesienie w związku z tym kary umownej lub odszkodowania niż uwikłanie się w długotrwałe spory sądowe. Należy przy tym zauważyć, że czym innym będzie działanie podatnika ukierunkowane na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów nawet w sytuacji wystąpienia szkody u kontrahenta , gdy szkoda jest wynikiem okoliczności niezależnych od woli podatnika, a czym innym, działanie w postaci „ nieuprawnionego zawyżania wartości celnej importowanych Produktów”, co doprowadziło do powstania szkody i obowiązku wypłaty odszkodowania.

W ocenie organu fakt wynegocjowania niższego odszkodowania nie ma istotnego znaczenia. Zapłaty przedmiotowego odszkodowania w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków przy uwzględnieniu faktu, że podstawą żądania tego odszkodowania były okoliczności wynikające z nieuprawnionego działania Spółki, nie można uznać za „działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A zatem wydatek na odszkodowanie ustalone w drodze ugody nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.