INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2010 r. (data wpływu 7 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przekazanej darowizny – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przekazanej darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność w zakresie handlu detalicznego artykułami elektromotoryzacyjnymi (akumulatory, bezpieczniki, przewody, itp.). Działalność ta opodatkowana jest w zakresie podatku dochodowego na zasadach ogólnych. Podatniczka jest też podatnikiem czynnym w zakresie podatku od towarów i usług, a prowadzona działalność obejmuje wyłącznie sprzedaż opodatkowaną rejestrowana w kasie fiskalnej. W związku z zamiarem zaprzestania prowadzenia działalności i przejściem na emeryturę Zainteresowana zakłada przekazanie w formie darowizny całego przedsiębiorstwa na rzecz syna prowadzącego działalność w podobnym zakresie i opodatkowanego w zakresie podatku dochodowego na zasadach ogólnych, który jest też podatnikiem czynnym w zakresie podatku od towarów i usług, a prowadzona przez niego działalność obejmuje wyłącznie sprzedaż opodatkowaną rejestrowaną w kasie fiskalnej.

Darowizna obejmować będzie w szczególności środki pieniężne stanowiące pogotowie kasowe, towar w wartości jego zakupu oraz posiadane i całkowicie zamortyzowane środki trwałe (wyposażenie), obejmujące regały oraz urządzenia techniczne, w tym kasę fiskalną. Na dzień darowizny nie wystąpią należności z tytułu sprzedaży (sprzedaż gotówkowa) a zobowiązania handlowe zostaną uregulowane. Wartość przedsiębiorstwa ustalona zostanie jako suma wartości towaru (wartość zakupu), wartości wyposażenia (wartość rynkowa) oraz wartości środków pieniężnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dokonana przez Wnioskodawczynię darowizna przedsiębiorstwa będzie skutkowała powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawczyni, przekazanie przedsiębiorstwa w formie darowizny nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f.

W przypadku darowizny przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do skorygowania za miesiąc, w którym dokona darowizny, kosztów uzyskania przychodów o wartość posiadanych na dzień dokonania darowizny materiałów oraz towarów, przy których zakupie (wytworzeniu) ich wartość zaliczona została w ciężar tych kosztów. Nie ma natomiast potrzeby korygowania kosztów o wydatki poniesione na zakup wyposażenia i środków trwałych, od których dokonano jednorazowych odpisów amortyzacyjnych. Nie będzie miał bowiem w tym przypadku zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f.

Po dokonaniu darowizny Zainteresowana, dokonując likwidacji działalności zobowiązana będzie sporządzić remanent likwidacyjny. Wartość remanentu wyniesie zero złotych. Nie wystąpi zatem obowiązek podatkowy w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
   
   

Stosownie do treści art. 55² Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów. Może więc nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny.

Stosownie do zapisu art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Celem darowizny jest dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Może ona polegać zarówno na przesunięciu do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych formach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego – do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, o czym stanowi art. 1 tej ustawy. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 przepisów cyt. ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

W przypadku darowizny, tj. jak wskazano świadczenia nieodpłatnego, po stronie darczyńcy nie powstaje dochód. Darczyńca nie otrzymuje bowiem żadnych wartości pieniężnych, ani przysporzenia majątkowego. Darowizna przedsiębiorstwa nie skutkuje więc dla darczyńcy obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednakże z darowizną przedsiębiorstwa mogą się wiązać przewidziane ustawą obowiązki podatnika związane z likwidacją jego działalności gospodarczej.

W myśl art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących środkami trwałymi – takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił – w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w zawiadomieniu, o którym mowa w zdaniu poprzednim. Nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli:

1. w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowo powstałego lub istniejącego przedsiębiorcy,
2. nastąpiła całkowita lub częściowa zmiana branży,
3. osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem,
4. nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową albo w kapitałową spółkę handlową.

W związku z zaprzestaniem prowadzenia działalności gospodarczej, podatnik zobowiązany jest na dzień likwidacji działalności gospodarczej, sporządzić remanent likwidacyjny i ustalić dochód w trybie art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej.

Zatem, jeżeli darowizna przedsiębiorstwa (wraz ze wszystkimi składnikami majątkowymi) zostanie przekazana przed datą podaną w wyżej wymienionym zawiadomieniu, na moment likwidacji przedsiębiorstwa remanent likwidacyjny wyniesie „zero” i nie powstanie obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu na dzień likwidacji (z remanentu likwidacyjnego).

W przeciwnym wypadku, zgodnie z art. 44 ust. 4 powołanej ustawy podatek od dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% tego dochodu. Podatek jest płatny w terminie płatności zaliczki za ostatni miesiąc prowadzenia działalności, a w przypadku podatników, którzy wybrali kwartalny sposób wpłacania zaliczek – w terminie płatności zaliczki za ostatni kwartał prowadzenia działalności. W tym przypadku podatnik jest obowiązany w terminie płatności tego podatku złożyć w urzędzie skarbowym spis pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, w tym także dzieł sztuki, eksponatów muzealnych i aparatury audiowizualnej, niebędących środkami trwałymi, wycenionych według cen zakupu, jeżeli wydatki na ich nabycie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do kwestii korygowania kosztów uzyskania przychodów w związku z darowizną towarów handlowych i wyposażenia, wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (…).

W świetle powyższej definicji kosztami uzyskania przychodów, niezależnie od rodzaju poniesionego wydatku, są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju (…).

Biorąc pod uwagę wyżej wymienione uregulowania, poniesione wydatki na nabycie towarów handlowych od chwili przekazania ich w formie darowizny nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów u darczyńcy. Darczyńca zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów zakupu towarów handlowych będących przedmiotem darowizny, gdyż poniesione wydatki na ich nabycie od chwili przekazania nie pozostają w związku z przychodami. Korekty należy dokonać w dacie dokonania darowizny.

Natomiast darowizna wykorzystywanych w działalności składników majątku nie zaliczonych do środków trwałych (tj. wyposażenia), nie skutkuje koniecznością bezwarunkowego skorygowania kosztów uzyskania przychodów w związku z uprzednim zaliczeniem do tych kosztów, poniesionych wydatków na nabycie tych składników. Jeżeli podatnik wykaże, iż darowane składniki majątku były faktycznie wykorzystywane w działalności gospodarczej i przyczyniły się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to ma prawo wydatki na ich nabycie pozostawić w kosztach uzyskania przychodów, pomimo nieodpłatnego przekazania ich innej osobie.

Natomiast w sytuacji, gdy darowane są składniki majątku będące środkami trwałymi, które podlegały amortyzacji, nie zachodzi potrzeba korekty kosztów, gdyż wydatki na zakup tych środków nie były zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, natomiast dokonywane odpisy amortyzacyjne odpowiadają okresowi używania tych składników majątku w działalności gospodarczej.

Darowizna środka trwałego zamortyzowanego (w tym także zamortyzowanego jednorazowo) również nie powoduje obowiązku dokonania korekty kosztów.

Z kolei w myśl art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa, nie zaliczanych zgodnie z odrębnymi przepisami do środków trwałych – w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz służą celom osobistym podatnika, pracowników lub innych osób, albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa.

Z analizy przepisów podatkowych wykluczających z kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku, nie zaliczonych do środków trwałych, nie wynika, iż sam fakt wykorzystywania rzeczowego składnika majątku poza siedzibą podatnika, daje automatycznie podstawę do wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków na nabycie tego składnika.

Wyłączenie z kosztów podatkowych wydatków może bowiem mieć miejsce jedynie wówczas, jeżeli składnik majątku podatnika nie jest wykorzystywany dla celów działalności prowadzonej przez podatnika, lecz służy osobistym celom osób fizycznych lub bez uzasadnienia znajduje się poza siedzibą podatnika, co niewątpliwie jest sprawą podlegającą indywidualnej ocenie w konkretnym stanie faktycznym.

Darowizna lub nieodpłatne przekazanie (również na cele osobiste w przypadku osoby fizycznej) tych składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej nie skutkuje w każdym przypadku koniecznością skorygowania kosztów uzyskania przychodów o wartość tych składników majątkowych.

Jeśli składniki majątku były faktycznie wykorzystywane w działalności i przyczyniły się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów to podatnik ma prawo wydatki na ich nabycie zaliczyć do kosztów, bez względu na sposób ich późniejszego wykorzystania.

Powołany przepis art. 23 ust. 1 pkt 49 cyt. ustawy powinien mieć zastosowanie do korygowania kosztów w przypadku stwierdzenia, iż zakup składników majątku nie był dokonany na cele działalności gospodarczej ale na cele osobiste podatnika (określonej osoby).

Nie stanowi on podstawy do wyłączenia z kosztów wydatków poniesionych na nabycie składników majątku wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, a następnie darowanych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w związku z przekazaniem synowi przedsiębiorstwa w formie darowizny nie powstanie u Wnioskodawczyni, jako darczyńcy, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli darowizna całego przedsiębiorstwa nastąpi przed likwidacją działalności gospodarczej, nie będzie również obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku od dochodu na dzień likwidacji.

Natomiast Zainteresowana zobowiązana będzie do dokonania korekty kosztów zakupu towarów handlowych będących przedmiotem darowizny. Nie będzie z kolei miała takiego obowiązku w odniesieniu do wydatków poniesionych na nabycie wyposażenia oraz środków trwałych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.