INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24.09.2010r. (data wpływu 30.09.2010r.) oraz piśmie z dnia 14.12.2010r. (data nadania 15.12.2010r., data wpływu 20.12.2010r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 07.12.2010r. Nr IPPB5/423-650/10-3/DG (data nadania 08.12.2010r., data doręczenia 14.12.2010r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie odliczenia podatku zapłaconego za granicą w rozliczeniu za rok podatkowy w przypadku wystąpienia straty podatkowej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2010r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie odliczenia podatku zapłaconego za granica w rozliczeniu za rok podatkowy w przypadku wystąpienia straty podatkowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka mająca siedzibę na terytorium Polski, zawarła umowy z kontrahentami będącymi rezydentami Stanów Zjednoczonych Ameryki (zwanymi dalej licencjobiorcami). Przedmiotem umów jest sprzedaż licencji na danym terytorium (przychód z tytułu tantiem). Licencjobiorcy zgodnie z art. 13 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Stanami Zjednoczonymi Ameryki w dniu 08 października 1974 roku oraz po otrzymaniu od spółki stosownego certyfikatu rezydencji, w momencie wypłaty należności- potrącają podatek u źródła w wysokości 10%, o czym spółka zostaje pisemnie poinformowana. Spółka w związku z realizacją zawartych z licencjobiorcami umów uzyskała przychód w roku podatkowym 2009. Jednocześnie w roku 2009 suma przychodów uzyskanych przez spółkę w Polsce oraz poza granicami kraju generuje stratę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy spółka, ma prawo doliczyć do osiągniętej w 2009 roku straty, wartość zapłaconego w kraju licencjobiorców podatku u źródła, tym samym ma prawo rozliczenia tego podatku w ciągu pięciu lat...

Spółka stoi na stanowisku, iż wysokość potraconego podatku u źródła w kraju licencjobiorców może zwiększyć osiągniętą w 2009 roku stratę podatkową. Jednocześnie co do zasady ma prawo do rozliczenia tejże straty w ciągu najbliższych następujących po sobie pięciu latach. Ustawodawca na mocy art. 20 ust. 1 ustawy o pdop, daje podatnikom prawo do odliczenia podatku zapłaconego za granicą od kwoty podatku dochodowego zapłaconego w Polsce.

Dodatkowo podatnicy zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o pdop nabywają również prawo do rozliczenia straty w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych w kwocie nie większej niż 50% w jednym roku podatkowym. Spółka z tytułu realizacji umów uiściła podatek dochodowy (u źródła) w Stanach Zjednoczonych w wysokości 10%. W związku z powyższym brak możliwości odliczenia podatku zapłaconego za granicą w roku podatkowym 2009 (ze względu na osiągniętą stratę przez spółkę) będzie skutkował opodatkowaniem osiągniętego dochodu za granicą w wysokości 29%.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej w art. 32 wyraźnie wskazuje, iż wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze podatkowe. Skoro zatem określony w ustawie o pdop podatek od dochodu wynosi 19% podstawy opodatkowania (suma dochodów osiągniętych w Polsce i za granica), dotyczy to wszystkich podatników, to opodatkowanie uzyskanego przez spółkę przychodu uzyskanego za granicą- łączną stawką 29% jest sprzeczne z konstytucją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy stanu faktycznego nr 2 przedstawionego we wniosku w odniesieniu do kontrahentów będących rezydentami Stanów Zjednoczonych.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.; dalej: ustawa podatkowa), jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Jednocześnie, przy interpretacji ww. przepisu należy mieć na względzie postanowienia art. 22a ustawy, w myśl którego - m.in. przepis art. 20 tej ustawy należy stosować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zatem postanowienia tych umów mają pierwszeństwo w zastosowaniu przed ustawodawstwem krajowym.

Aby podatnicy objęci nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce mogli skorzystać z zaliczenia podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku w Polsce, muszą zostać spełnione następujące warunki:

1. podatnik osiąga dochód za granicą,
2. umowa międzynarodowa zawarta między Polską a państwem źródła nie zwalnia dochodu uzyskanego za granicą z opodatkowania w Polsce (nie ma zastosowania art. 17 ust 1 pkt 3),
3. podatek został faktycznie uiszczony w państwie źródła (za granicą),
4. umowa międzynarodowa, nie stanowi inaczej.
   
   

Regulacja art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej nie ma zastosowania w stosunku do dochodów podatnika objętych w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, jeśli zgodnie z umową międzynarodową dochody osiągnięte przez tego podatnika za granicą podlegają opodatkowaniu wyłącznie za granicą, tj. w państwie źródła. Należy również mieć na uwadze, iż kwota odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie, co wynika bezpośrednio z przepisu art. 20 ust. 6 ustawy podatkowej.

Omawiany przepis art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej dotyczy dwóch sytuacji:

1. w której podatnik uzyskuje dochody na terytorium państwa, z którym Polska nie zawarła umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu i dochody te są tam opodatkowywane, albo
2. kiedy zawarta przez Polskę umowa międzynarodowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu przewiduje, że te dochody uzyskane przez podatnika mającego siedzibę w Polsce mogą być opodatkowane zarówno w Polsce, jak i za granicą.
   
   

Dochodami tymi będą przykładowo odsetki, należności licencyjne i dywidendy. Uzyskanie dochodów z powyższych tytułów w większości przypadków powoduje powstanie obowiązku podatkowego zarówno w Polsce (w państwie siedziby lub zarządu podatnika), gdzie podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich uzyskania, jak i za granicą (w państwie źródła), gdzie podatnik podlega obowiązkowi podatkowemu ograniczonemu do dochodów uzyskanych na terytorium państwa ich źródła.

Powyższe oznacza, że podatnik, na którym stosownie do art. 3 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy dochody (przychody) osiągnięte poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, obowiązany jest w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te połączyć z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Następnie od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to jest limitowane w ten sposób, że kwota odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. Jak zatem wynika z art. 20 ust. 1 ww. ustawy odliczenie podatku zapłaconego w obcym państwie może nastąpić przy łącznym wystąpieniu następujących przesłanek:

• podatek zapłacony w obcym państwie odlicza się w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym dochody (przychody) osiągnięte poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegające w obcym państwie opodatkowaniu łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
• podatek zapłacony w obcym państwie odlicza się od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów za rok podatkowy,
• odliczenie następuje w kwocie równej podatkowi zapłaconemu w obcym państwie z tym, że kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.
  
  

W niniejszej sprawie z uwagi na to, iż Wnioskodawca zawarł umowy licencyjne z kontrahentami będącymi rezydentami Stanów Zjednoczonych, zastosowanie znajdzie również umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1976r. Nr 31, poz. 178 ). Zgodnie z art. 13 ust. 1 i 2 ww. umowy z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto.

Przez „należności licencyjne”, o których mowa w art. 13 wskazanej umowy należy rozumieć

1. wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how),
2. oraz zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.
   
   

A zatem, jeżeli po zsumowaniu dochodów (przychodów) osiągniętych za granicą z dochodami (przychodami) otrzymanymi na terytorium RP w rozliczeniu za dany rok podatkowy, podatnik wykazuje stratę (brak zobowiązania podatkowego) albo kwota obliczonego w Polsce podatku jest niewystarczająca (podatek obliczony od łącznej sumy dochodów jest mniejszy od kwoty podatku zapłaconego w obcym państwie), to ów podatek zapłacony za granicą nie zostanie rozliczony na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto przytoczone powyżej przepisy nie przewidują możliwości odliczenia tego podatku w latach następnych. Podkreślić należy, iż odliczenia można dokonać jedynie w roku opodatkowania w Polsce zagranicznego dochodu, od którego zapłacono zagraniczny podatek. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku wystąpienia straty w rozliczeniu podatku za dany rok podatkowy, Wnioskodawca z uwagi na literalne brzmienie przepisu art. 20 ust. 1 nie ma prawa rozliczenia zapłaconego podatku od dochodu osiągniętego za granicą w kolejnym roku podatkowym, następującym po roku, w którym poniesiona została strata. Przepis wyraźnie określa iż „w rozliczeniu za rok podatkowy dochody te łączy się z dochodami (…)” wprowadzając zasadę łączenia dochodów osiąganych w tych samych latach podatkowych a nie w kolejno po sobie następujących. Zatem w opisanym stanie faktycznym w przypadku wystąpienia straty w rozliczeniu za 2009 Wnioskodawca z uwagi na brzmienie przepisu art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej nie ma prawa rozliczenia zapłaconego podatku od dochodu osiągniętego za granicą w tym roku, ani w ciągu pięciu lat. Z uwagi na powyższe, stanowisko podatnika należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.