INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2010r. (data wpływu do tut. Biura 24 września 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania dywidendy – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2010r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania dywidendy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem zorganizowanym jako spółka akcyjna. W ramach tej działalności nabył akcje spółki komandytowo akcyjnej stając się jej akcjonariuszem. Obecnie spółka ta nie przynosi dochodu, ale prowadzone działania pozwalają przewidywać, iż w nieodległej przyszłości przedsięwzięcie stanie się rentowne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym jest ustalenie momentu uzyskania przychodu na dzień wypłaty podzielonego zysku w formie dywidendy...

Zdaniem Spółki, obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu udziału w zyskach przedsiębiorstwa jakim jest spółka komandytowo-akcyjna powstaje z dniem wypłaty dywidendy z zysku podzielonego uchwałą przez zgromadzenie wspólników. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

1. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.
2. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
   
   

Aby móc dokonać prawidłowo ww. połączenia przychodów należy ustalić czym jest i kiedy powstaje przychód z tytułu bycia akcjonariuszem S.K.A.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 kodeksu spółek handlowych, udział w zysku przypadający na akcjonariusza podlega zasadom właściwym dla spółek akcyjnych. Nie jest on na bieżąco (dowolnie) wypłacany, ale o jego podziale decyduje walne zgromadzenie spółki i przyjmuje on formę dywidendy. Zysk do podziału musi wynikać ze sprawozdania rocznego i tylko kwoty wymienione w uchwale o podziale zysku są należne akcjonariuszowi. Do dywidendy, a więc do osiągnięcia przychodu uprawnione są wyłącznie podmioty, które są akcjonariuszami w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku, bądź w ustalonym innym dniu. Zbycie akcji przed tym dniem pozbawia prawa do dywidendy, a w rezultacie przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w opisywanej sytuacji, za jedyny moment powstania przychodu należy uznać moment wypłaty środków dla podatnika. Zastrzeżenie poczynione w tym przepisie odnoszące się do przychodów związanych z działalnością gospodarczą (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.) nie może mieć tu zastosowania gdyż przychód akcjonariusza z udziału w spółce z zasady wynika z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji. Zdanie to jednoznacznie potwierdza znaczenie pojęcia działalność gospodarcza. W u.p.d.o.p. nie jest ono zdefiniowane, należy więc odwołać się do definicji z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 tej ustawy, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Nie ma więc w tej definicji nic o pobieraniu pożytków z praw majątkowych.

Podsumowując, zdaniem Spółki, przychodem z tytułu posiadanych akcji spółki komandytowo akcyjnej jest wypłacana dywidenda. Zgodnie z u.p.d.o.p. w takim przypadku za przychód należy uznać jedynie dywidendę wypłaconą na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku. Jedynym momentem powstania obowiązku podatkowego jest dzień wypłaty dywidendy, a na podatniku z tytułu bycia akcjonariuszem spółki komandytowo- akcyjnej, przed dniem otrzymania dywidendy, nie ciążą żadne obowiązki wpłacania zaliczek na podatek dochodowy lub samego podatku.

Tezy te w całej rozciągłości popiera wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygnaturze II FSK 1097/08.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Ustawa z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej „ksh”) wymienia spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową, która nie jest wyposażona w osobowość prawną, ale którą cechuje prawo do nabywania we własnym imieniu praw i zaciągania zobowiązań oraz zdolność sądowa. W spółce komandytowo-akcyjnej mającej na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, co najmniej jeden wspólnik za zobowiązania spółki wobec wierzycieli odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 ksh). Spółka łączy w sobie, z jednej strony cechy spółki komandytowej, z drugiej strony, cechy spółki akcyjnej, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 126 ksh, przewidującego stosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej w określonych sprawach przepisów dotyczących spółki komandytowej, w innych zaś – przepisów dotyczących spółki akcyjnej. Zgodnie z przepisem art. 147 § 1 ksh, komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej.

Należy tutaj podkreślić, że ustawodawca expressis verbis zaliczył spółkę komandytowo – akcyjną do spółek osobowych, która nie jest wyposażona w osobowość prawną. Tym samym gdy mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych o spółce osobowej nie sposób pominąć spółki komandytowo – akcyjnej(pomimo jej specyfiki).

Powyższy status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy.

Wynika to z przepisu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej „updop”), zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jednak z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konsekwencją przyjętego w art. 1 ust. 2 updop założenia, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej jest to, że w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba prawna - spółka akcyjna – zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 5 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 updop, podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 25 ust. 1 updop, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, podatnicy są obowiązani, wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

W myśl art. 27 ust. 1 updop podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Ustawodawca nie czyni zatem żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej uzyskanych z udziału w tej spółce w stosunku do jego pozostałych dochodów, a także w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez wspólników innych spółek osobowych.

Akcjonariusz obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających m.in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje zgodnie z zasadami określonymi w powołanym wyżej art. 5 updop.

Podstawę udokumentowania przychodu i dochodu stanowią księgi rachunkowe. Ustawa z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009, Nr 152, poz. 1223 ze zm.) nie dopuszcza możliwości prowadzenia ksiąg rachunkowych przez każdego ze wspólników spółki osobowej w tym komandytowo-akcyjnej. Przychód spółki wynikający z ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których zobowiązują spółkę przepisy ustawy o rachunkowości stanowi podstawę do określenia wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku z tytułu udziału w spółce osobowej dla każdego ze wspólników.

Z przywołanych rozwiązań prawnych wynika niewątpliwy wniosek, że aby ustalić, a następnie włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochód wspólnika ze spółki osobowej, trzeba najpierw określić dochód tejże spółki i następnie dopiero opodatkować go u każdego wspólnika odpowiednio do przysługującego mu udziału w spółce.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że w ustawach podatkowych brak jest przepisu, który zezwalałby na różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek osobowych, w zakresie podatków dochodowych. Powyższe reguły dotyczą więc również akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych w takim samym stopniu, jak komplementariuszy w takich spółkach, czy też wspólników innych spółek osobowych.

Dochody w trakcie roku podatkowego podlegają opodatkowaniu w postaci zaliczek na podatek dochodowy (w przypadku osób prawnych - dochód osiągany ze wszystkich źródeł). Zasada ta znajduje również odniesienie do dochodu, który powstaje w ramach działalności prowadzonej w formie spółek osobowych, a następnie jest opodatkowywany na imię każdego ze wspólników takiej spółki, wg ich udziału w zysku.

Opodatkowanie zysku wypracowanego w ramach spółki osobowej (w tym komandytowo-akcyjnej) w trakcie roku podatkowego powoduje, że ewentualna dywidenda wypłacona akcjonariuszowi w następnym roku podatkowym, na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia, jest neutralna podatkowo, w takiej części, w jakiej stanowi składnik dochodu opodatkowanego już w formie zaliczek na podatek dochodowy w poprzednim roku.

Biorąc powyższe pod uwagę nie można przyjąć, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej winien rozliczać się w ten sam sposób jak akcjonariusz spółki akcyjnej, czyli dokonywać opodatkowania dochodu w postaci dywidendy raz w roku.

Należy zauważyć, że w zakresie sposobu opodatkowania z tytułu uczestniczenia w spółce niebędącej osobą prawną i uczestniczenia w spółce będącej osobą prawną sam ustawodawca przewidział w przepisach podatkowych inny tryb opodatkowania.

W przypadku uzyskiwania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w tym w szczególności dywidendy m.in. w spółce akcyjnej zastosowanie ma art. 22 ust. 1 updop, zgodnie z którym podatek dochodowy ustala się w formie ryczałtu, w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Jest to podatek pobierany przez spółkę akcyjną jako płatnika w dniu wypłaty należności z tytułu wymienionego w art. 22 ust. 1 i przekazany na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika.

W przypadku zaś przychodów z tytułu udziału w zyskach spółek osobowych, podstawę ich opodatkowania stanowi dochód, który jest różnicą między sumą przychodów a kosztami ich uzyskania ustaloną zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 5 updop, a podatek zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy wynosi 19% podstawy opodatkowania.

W zakresie opodatkowania dywidendy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przepis art. 22 ust. 1 nie ma zastosowania. Z przepisu tego bowiem wynika, że zryczałtowany podatek dochodowy ustala się od dochodów (przychodów) z dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest osoba prawną, wobec czego przepis ten w stosunku do niej nie ma zastosowania. Ustawodawca regulując kwestię opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną nie przewidział w tym względzie żadnych wyjątków; gdyby chciał uczynić wyjątek w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych dałby temu wyraz w stosownym zapisie prawnym.

Reasumując, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje innego unormowania, niż wskazane wyżej w zakresie opodatkowania dochodu spółki akcyjnej z tytułu udziału w spółce komandytowo – akcyjnej.

Odnosząc się do powoływanego przez Spółkę wyroku sądu administracyjnego stwierdzić należy, że nie stanowi on powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydany został w indywidualnej sprawie i wiąże tylko strony postępowania.

Końcowo należy stwierdzić, że orzecznictwo sądowe w przedmiotowej materii jest niejednolite. Spółka wskazała wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2009r. Sygn. akt II FSK 1097/08, który potwierdza jej stanowisko. Istnieją wszelako wyroki, które przyjmują stanowisko zaprezentowane w niniejszej interpretacji. Jako przykład można wskazać wyrok NSA z dnia 15 lipca 2010r. Sygn. akt II FSK 3/10 (wprawdzie sprawa toczyła się na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale NSA odnosząc się do sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez wspólnika - jako akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej potwierdził sposób wskazany w niniejszej interpretacji tj. zasady wskazane w przepisie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest analogiczny do art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), czy wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 kwietnia 2010r. Sygn. akt I SA/GL 902/09. Powyższe wskazuje na rozbieżności stanowisk, jakie na tle opodatkowania dochodów wspólników spółek komandytowo – akcyjnych zarysowały się w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Stanowisko Wnioskodawcy uznać zatem należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.