INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2010r. (data wpływu 9 sierpnia 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 września 2010r. (data wpływu 3 września 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwrotu opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu pod zabudowę - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwrotu opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu pod zabudowę. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 sierpnia 2010r. (data wpływu 3 września 2010), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu Nr IPPP2-443-580/10-2/AK z dnia 24 sierpnia 2010r. (data doręczenia 27 sierpnia 2010r.)

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. Spółka Komandytowa aktem notarialnym dokonała sprzedaży i przeniesienia użytkowania wieczystego gruntu pod zabudowę na inny podmiot opodatkowując ten obrót stawką VAT 22%. Strony dodatkowo postanowiły, że na dzień wydania przedmiotowych nieruchomości dokonają rozliczenia zapłaconej przez Sprzedającego rocznej opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu, proporcjonalnie od dnia podpisania ww. umowy sprzedaży. Rozliczenie wynikało z faktu, że Sprzedający zapłacił opłatę za cały 2010r. Na ustaloną przez Strony w ww. akcie notarialnym do zwrotu kwotę rozliczenia (stanowiącą równowartość zapłaconej przez Sprzedającego opłaty za użytkowanie wieczyste do Urzędu Miasta - bez VAT-u) za okres od daty zawarcia ww. umowy sprzedaży do końca 2010r. Sprzedający postanowił wystawić fakturę i przedmiotową kwotę opodatkował stawką 22% jak sprzedaż użytkowania wieczystego gruntu. Strona Kupująca odmówiła przyjęcia faktury uzasadniając to stanowiskiem ujętym w interpretacji Ministra Finansów z dnia 11.08.2004r. nr PP1-811-1181/2004/EF/2699 oraz uchwałą NSA z dnia 08.01.2007r sygn. akt IFPS 1/06 w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat rocznych ponoszonych z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004r., z których wynika, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntu ustanowionego przed dniem 1 maja 2004r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów usług, po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. w sprawie podatku od towarów i usług Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy.

Użytkowanie wieczyste gruntu będące przedmiotem ww. umowy ustanowione zostało przed dniem 1 maja 2004r., natomiast Sprzedający użytkowanie wieczyste tego gruntu otrzymał w formie wkładu niepieniężnego od wspólnika - komplementariusza na podstawie umowy notarialnej przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu w dniu 8 sierpnia 2007r., który jako użytkownik wieczysty na podstawie umowy przeniesienia przedsiębiorstwa z 13 kwietnia 2007r. aktem notarialnym został wpisany do księgi wieczystej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedający słusznie zastosował stawkę VAT 22% do rozliczenia zwrotu przez Kupującego proporcjonalnej części opłaty za użytkowanie wieczyste zapłaconej przez Sprzedającego za cały 2010r., czy też zwrot opłaty wieczystego użytkowania nie podlega podatkowi VAT i powinien zostać rozliczony na podstawie noty księgowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, obciążenie Wnioskodawcy proporcjonalną częścią od dnia sprzedaży do końca 2010r. opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste gruntu pod zabudowę podlega opodatkowaniu VAT 22%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.
   
   

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Z powyższych przepisów wynika więc, iż sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntów spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 i pkt 7 cyt. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy.

Natomiast pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 cyt. ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Co do zasady, stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 cyt. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Prawo wieczystego użytkowania jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). oraz w ustawie o gospodarce nieruchomościami.

Z zawartych tam regulacji wynika, iż użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. W świetle art. 233 wyżej cytowanej ustawy Kodeks cywilny użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. W myśl natomiast art. 238 Kodeksu cywilnego wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną. A zatem to na użytkowniku wieczystym ciąży obowiązek uiszczenia rocznej opłaty z tytułu realizacji tego prawa.

Zgodnie z art. 72 ustawy z 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. u. z 2004r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste właściciel (Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego) pobiera opłaty - opłatę pierwszą w wysokości od 15-25% ceny nieruchomości płatną jednorazowo, najpóźniej do dnia zawarcia umowy notarialnej i opłaty roczne, ustalane procentowo od ceny i celu na jaki nieruchomość gruntowa została oddana. Opłaty te są zobowiązaniami cywilnoprawnymi uiszczanymi bez wezwania na rzecz właściciela gruntu.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż nie można mówić o odsprzedaży opłat z tytułu wieczystego użytkowania gruntu, na rzecz osób trzecich, a jedynie o zwrocie wyłożonych środków pieniężnych, która to czynność, co do zasady, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto wskazać należy, iż w okresie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. u. Nr 11, poz. 50 ze zm.), czyli do dnia 30 kwietnia 2004r., czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Również w ustawie o podatku od towarów i usług – w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r. – czynność oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste nie została literalnie sklasyfikowana jako dostawa towaru lub świadczenie usługi.

Jednakże w doktrynie prawa podatkowego, z uwagi na ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru (zawarta w cyt. wyżej art. 2 pkt 6) obejmuje grunty, przyjęto, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi bowiem do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchwałą składu siedmiu sędziów z dnia 8 stycznia 2007r., sygn. akt I FPS 1/06 opowiedział się za stanowiskiem, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów.

Zgodnie natomiast z uregulowaniem art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (…).

W świetle powyższego decydującym kryterium przemawiającym za opodatkowaniem (bądź uznaniem czynności za niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług) jest kwestia daty w jakiej nastąpiło zawarcie aktu notarialnego oraz wpis do księgi wieczystej ustanowienia prawa użytkowania wieczystego.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, iż aktem notarialnym dokonała sprzedaży i przeniesienia użytkowania wieczystego gruntu pod zabudowę na inny podmiot opodatkowując ten obrót stawką VAT 22%. Strony dodatkowo postanowiły, że na dzień wydania przedmiotowych nieruchomości dokonają rozliczenia zapłaconej przez Sprzedającego rocznej opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu, proporcjonalnie od dnia podpisania ww. umowy sprzedaży. Rozliczenie wynikało z faktu, że Sprzedający zapłacił opłatę za cały 2010r. Na ustaloną przez Strony w ww. akcie notarialnym do zwrotu kwotę rozliczenia (stanowiącą równowartość zapłaconej przez Sprzedającego opłaty za użytkowanie wieczyste do Urzędu M. St. Warszawy - bez VAT-u) za okres od daty zawarcia ww. umowy sprzedaży do końca 2010r. Sprzedający postanowił wystawić fakturę i przedmiotową kwotę opodatkował stawką 22% jak sprzedaż użytkowania wieczystego gruntu.

Użytkowanie wieczyste gruntu będące przedmiotem ww. umowy ustanowione zostało przed dniem 1 maja 2004r., natomiast Sprzedający użytkowanie wieczyste tego gruntu otrzymał w formie wkładu niepieniężnego od wspólnika - komplementariusza na podstawie umowy notarialnej przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu w dniu 8 sierpnia 2007r., który jako użytkownik wieczysty na podstawie umowy przeniesienia przedsiębiorstwa z 13 kwietnia 2007r. aktem notarialnym został wpisany do księgi wieczystej.

W myśl art. 27 cyt. ustawy z 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami, sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego oraz wpisu w księdze wieczystej. Art. 71 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Zgodnie z ust. 4 art. 71 tej ustawy, opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego.

Konsekwencją przyjętego stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, jest stwierdzenie, że w przypadku, gdy taka czynność nastąpiła przed dniem 1 maja 2004r. (tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa) nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. W przypadku dostawy towarów zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru. Zatem momentem realizacji dostawy nieruchomości gruntowej jest dokonanie wpisu użytkowania wieczystego do księgi wieczystej. W przedstawionym stanie faktycznym, w momencie ustanowienia użytkowania wieczystego czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia jest tu fakt, iż po tej dacie zmienił się korzystający z gruntu oddanego w wieczyste użytkowanie (Wnioskodawca użytkowanie wieczyste tego gruntu otrzymał w formie wkładu niepieniężnego od wspólnika - komplementariusza na podstawie umowy notarialnej przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu w dniu 8 sierpnia 2007r.), gdyż istotnym jest to, że wpis danego gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste do księgi wieczystej (tj. formalne ustanowienie prawa wieczystego użytkowania) nastąpił przed datą 1 maja 2004r.

Reasumując, opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004r., gdy taka czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. ani nie zawiera w sobie podatku należnego, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy. Również opłaty roczne z tytułu wieczystego użytkowania po zbyciu przedmiotowego prawa, którego zbycie nastąpiło po 1 maja 2004r., pobierane od kolejnych użytkowników wieczystych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem naliczenie przez Spółkę podatku VAT od kwoty stanowiącej zwrot opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu za rok 2010 proporcjonalnie od dnia podpisania umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu pod zabudowę, którymi obciążyła kupującego, było nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wskazanych wcześniej uwarunkowań, w których można mówić o świadczeniu usług, w przedstawionym stanie faktycznym należy stwierdzić, iż zwrotu rocznej opłaty za użytkowanie wieczyste na rzecz Sprzedającego przez kontrahenta nie będzie można również uznać za świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż kontrahent nie wykonuje żadnego świadczenia na rzecz Wnioskodawcy. W związku z tym, iż przedmiotowa czynność nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, która byłaby wskazana w art. 5 ust. 1 cyt. ustawy, to nie należy jej dokumentować fakturą VAT. Jak bowiem wynika z art. 106 ust. 1 i art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, faktura stwierdza w szczególności m.in. dokonanie sprzedaży, czyli dokumentuje odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług.

W związku z tym, czynność przeniesienia powyższych kosztów opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu pod zabudowę nie stanowi również świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – nie stanowi więc przedmiotu opodatkowania i nie powinno być opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 22%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.