INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 09.11.2012 r. (data wpływu: 12.11.2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 02.01.2013 r. (data nadania: 02.01.2013 r., data wpływu: 04.01.2013 r.) stanowiącym odpowiedz na wezwanie nr: IPPB5/423-1126/12-2/KS z dania: 21.12.2012 r. (data nadania: 21.12.2012 r., data doręczenia: 28.12.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na posiłki:

• w jej siedzibie podczas spotkań biznesowych z kontrahentami w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym – jest nieprawidłowe,

• poza siedzibą Spółki (w restauracjach, wynajętych salach itp.) podczas spotkań biznesowych z kontrahentami w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym – jest nieprawidłowe,

• podczas konferencji z udziałem kontrahentów w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym – jest nieprawidłowe,
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 12.11.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na posiłki podczas spotkań z kontrahentami w jej siedzibie, poza nią (w restauracjach, wynajętych salach itp.), oraz podczas konferencji z udziałem kontrahentów w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest jedną z największych firm na rynku nieruchomości komercyjnych oferującą pośrednictwo, profesjonalne doradztwo oraz szeroki wachlarz usług specjalistycznych. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest pośrednictwo w zakresie wynajmu, sprzedaży i zarządzania nieruchomościami. Spółka zajmuje się również w szczególności doradztwem najemcom komercyjnym, właścicielom nieruchomości oraz inwestorom na rynku inwestycji hotelowych i rekreacyjnych, nadzorem budowlanym, wyceną oraz badaniami rynku.

W ramach współpracy z kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami (klientami, dostawcami, innymi partnerami biznesowymi) Spółka zaprasza przedstawicieli kontrahentów na spotkania biznesowe, bądź przedstawiciele Spółki są zapraszani na takie spotkania przez kontrahentów. W zależności od okoliczności spotkania takie odbywają się w siedzibie Spółki, w siedzibach kontrahentów, bądź na gruncie neutralnym, np. w restauracjach, wynajętych salach. W czasie spotkań omawiane są różnego rodzaju sprawy biznesowe, np. możliwości lub zasady współpracy, propozycje i oferty, zakończone, trwające lub możliwe w przyszłości projekty i transakcje, jak również podpisywane są umowy. Zapraszając kontrahenta na spotkania, w siedzibie Spółki lub poza nią, Spółka ponosi koszt posiłku, tj. odpowiednio usługi cateringowej lub gastronomicznej, co jest zwyczajowo przyjęte w tym kręgu kulturowym. Spotkania nie mają charakteru szczególnie uroczystego, wytwornego czy okazałego, lecz stanowią przyjęty standard wśród największych agencji nieruchomości w Polsce; ich celem nie jest imponowanie kontrahentom wystawnością, lecz zawarcie umów lub omówienie spraw biznesowych.

Ponadto, Spółka do kilku razy w ciągu roku organizuje konferencje z udziałem swoich kontrahentów. Zapraszając kontrahentów na konferencję, Spółka ponosi koszt posiłku, tj. odpowiednio usługi cateringowej lub gastronomicznej, co jest zwyczajowo przyjęte w tym kręgu kulturowym. Konferencje nie mają charakteru szczególnie uroczystego, wytwornego czy okazałego, lecz stanowią przyjęty standard wśród największych agencji nieruchomości w Polsce; ich celem nie jest imponowanie kontrahentom wystawnością, lecz omówienie istotnych dla branży i rynku nieruchomości kwestii biznesowych, w związku z czym bierze w nich udział większa ilość klientów i dostawców Spółki. Ze względu na wymaganą powierzchnię, konferencje odbywają się zawsze poza siedzibą Spółki.

Wydatki dotyczące spotkań z kontrahentami, jak również konferencji, są dokumentowane rachunkami lub fakturami VAT wystawionymi na Spółkę. Spółka pragnie zaznaczyć, iż w zakresie objętym niniejszym wnioskiem rozważane wydatki nie zawierają wydatków na alkohol.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. Czy wydatki Spółki na posiłki w jej siedzibie podczas spotkań biznesowych z kontrahentami w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów...
2. Czy wydatki Spółki na posiłki poza siedzibą Spółki (w restauracjach, wynajętych salach itp.) podczas spotkań biznesowych z kontrahentami w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów...
3. Czy wydatki Spółki na posiłki podczas konferencji z udziałem kontrahentów w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy.

Stanowisko podatnika w zakresie pytań 1 i 2

Zdaniem Spółki, wydatki na posiłki podczas spotkań z kontrahentami Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, zarówno gdy mają one miejsce w siedzibie Spółki, jak i poza jej siedzibą (w restauracji, wynajętej sali) mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki na posiłki podczas spotkań o charakterze biznesowym stanowią koszty poniesione w celu uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze powyższe, zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów następuje w oparciu o dwa kryteria:

• koszt musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów. Powyższe oznacza, że należy brać pod uwagę celowość wydatku, potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu oraz jego racjonalność, tj. adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność jego poniesienia dla osiągnięcia przychodu;

• koszt nie może się znaleźć w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w przepisie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
  
  

W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, posiłki finansowane podczas lunchów i kolacji, jak również catering serwowany kontrahentom w jej siedzibie ma charakter zwyczajowego poczęstunku. W zmieniającej się nieustannie rzeczywistości biznesowej, zachowanie to należy do stałego, powszechnie obowiązującego kanonu kultury i jest zwyczajowo przyjęte przy podejmowaniu kontrahentów przez wszystkie już przedsiębiorstwa.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że jako jedna z największych agencji nieruchomości na rynku, prowadzi ona głównie obsługę dużych podmiotów. Transakcje zawierane przez Spółkę, jak również transakcje kontrahentów, w których zawarciu Spółka pośredniczy, są skomplikowane oraz wymagają dużego nakładu czasu i środków. Wobec powyższego przyjmując kontrahenta celem prowadzenia, przykładowo, wielogodzinnych negocjacji mających doprowadzić do zawarcia umowy, Spółka musi zapewnić mu warunki niezbędne do pracy. Takimi warunkami, oprócz dostarczenia dokumentów, materiałów piśmienniczych czy miejsc do siedzenia jest również podanie poczęstunku czy posiłku. Kontrahent niejednokrotnie bowiem spędza z pracownikami Spółki większość swojego dnia pracy. Spółka serwuje posiłki nie tylko dlatego, że każdy kontrahent tego oczekuje, ale również po to, aby współpraca przebiegała efektywnie i płynnie.

Brak tego poczęstunku czy posiłku byłby rażącym odstępstwem od ww. reguł i mógłby spowodować negatywną reakcję kontrahenta, np. zniechęcić go do współpracy ze Spółką, a tym samym pozbawić Spółkę możliwości osiągnięcia przychodu ze sprzedaży usług temu kontrahentowi.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, wydatki na zakup usług cateringowych oraz finansowanie posiłków w restauracjach są celowe i potencjalnie przyczyniają się do osiągnięcia przychodu, a także są racjonalne, ponieważ ich poniesienie jest w praktyce koniecznością w świetle powszechnie obowiązujących standardów biznesowych. Tym samym spełniają kryterium pierwsze uznania kosztu za koszt uzyskania przychodu, tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów.

Wydatki na posiłki podczas spotkań biznesowych niewykraczające poza standard przyjęty w branży podatnika nie stanowią kosztów reprezentacji.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, ponoszone przez nią wydatki nie znajdują się w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w przepisie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Przede wszystkim nie powinny one zostać zakwalifikowane jako koszty, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt . 28 tej ustawy. Powołany tu artykuł zabrania uznawać za koszt uzyskania przychodu kosztów reprezentacji, w szczególności, zakupu żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Wykładnia językowa pojęcia „reprezentacja”

Należy zauważyć, że przepisy prawa podatkowego (w szczególności ustawa o CIT) nie zawierają definicji pojęcia „reprezentacja” ani odesłania do takiej definicji w innych przepisach, mogącej wyjaśnić jego znaczenie. W związku z tym, w ocenie Spółki, właściwe wydaje się odwołanie do definicji językowej tego pojęcia. W tym kontekście, jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w Poznaniu w wyroku z dnia 26 lutego 1998 r. (sygn. I SA/Po 1207/97), „w szeregu orzeczeń Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnia się, iż punktem wyjścia interpretacji prawa podatkowego jest zawsze tekst ustawy oraz rozumienie użytych przez ustawodawcę słów na tle danego języka etnicznego. Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia interpretacji praw, lecz zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów w danym języku etnicznym. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego należy brać znaczenie użytych w ustawie słów w rozumieniu powszechnie przyjętym w języku polskim, chyba że ustawodawca nada tym słowom na gruncie prawa podatkowego specyficzną treść, odmienną od języka potocznego”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w szczególności brak w przepisach ustawy o CIT definicji wskazującej na odmienne rozumienie pojęcia „reprezentacja” od języka potocznego, należy wskazać, iż zgodnie definicją zawartą w „Uniwersalnym słowniku języka polskiego” pod redakcją S. Dubisza (Wyd. Naukowe PWN 2008, tom III, s. 932), „reprezentacja” może oznaczać:

1. grupę osób występującą w czyimś imieniu, reprezentującą czyjeś interesy, przedstawicielstwo;
2. okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną,
3. grupę zawodników reprezentującą w zawodach barwy swojego kraju, klubu lub miasta.
   
   

Zgodnie z poglądami utrwalonymi w doktrynie i orzecznictwie, wykładnia językowa stanowi punkt wyjścia w procesie wykładni prawa, natomiast pozajęzykowe rodzaje wykładni (w szczególności wykładnię systemową) można stosować pomocniczo, zwłaszcza jeżeli na tle zakreślonych przez wyniki wykładni językowej dopuszczalnych reguł znaczeniowych sens przepisów prawnych jest wieloznaczny, przy czym wykładnie pozajęzykowe przepisów prawa podatkowego nie mogą być stosowane w oderwaniu od wykładni językowej i wbrew tej wykładni. Znajduje to dobitne potwierdzenie w wyroku z dnia 5 listopada 2009 r. NSA (sygn. II FSK 2194/08), w którym Sąd podkreślił, iż: „Zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną.”

W świetle powyższego, ponieważ wykładnia językowa nie daje jednoznacznego rezultatu, zdaniem Spółki konieczne jest posłużenie się kolejnymi rodzajami wykładni, tak by w ramach możliwych wariantów znaczenia słowa „reprezentacja”, zakreślonych powyżej przez wykładnię językową, ustalić znaczenie wykorzystane przez ustawodawcę w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT.

Wykładnia systemowa i celowościowa pojęcia „reprezentacja” z uwzględnieniem wykładni historycznej oraz zasady racjonalnego ustawodawcy.

Zgodnie z przyjętym w doktrynie i orzecznictwie poglądem, wykładnia systemowa polega na ustaleniu znaczenia przepisów ze względu na usytuowanie interpretowanego przepisu w stosunku do innych przepisów w tym samym akcie normatywnym lub gałęzi prawa (wykładnia systemowa wewnętrzna) lub w stosunku do przepisów w innych aktach normatywnych lub gałęziach prawa (wykładnia systemowa zewnętrzna). Dyrektywy wykładni systemowej zmierzają do uzyskania wewnętrznej spójności systemu wyinterpretowanych z tekstu prawnego norm.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, przy dokonywaniu wykładni pojęcia „reprezentacja” użytego w analizowanym przepisie należy mieć na uwadze, iż jego ewolucję, w szczególności nowelizację ustawy o CIT, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007, nadając art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT obowiązujące obecnie brzmienie.

W szczególności, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. na mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, nie uznawano za koszt uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodu, chyba że reklama była prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegały zatem koszty reprezentacji oraz tzw. reklamy niepublicznej.

W ocenie Spółki, kierując się zasadą racjonalnego ustawodawcy, należy przyjąć, iż reprezentacja oraz reklama niepubliczna były ówcześnie nieprzypadkowo usytuowane w ramach tego samego przepisu, tzn. należy przyjąć, iż zarówno reprezentacja (w znaczeniu użytym w art. 16 ust. 1 pkt 28), jak i reklama niepubliczna mają określone cechy wspólne, które uzasadniały łączne ich uregulowanie. Odpowiednio, należy uznać, że ustalenie znaczenia pojęcia „reklamy” powinno być pomocne w wykładni pojęcia samej „reprezentacji”.

Definicja słownikowa reklamy to (1) „działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług”, jak również (2) „plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, 1997-2012, http://sip.pwn.pl, 24 października 2012 r.). W przypadku reklamy chodzi zatem o wystosowanie do odbiorcy komunikatu prezentującego towary lub usługi danego podmiotu w pozytywnym świetle, kreowanie w oczach klientów wizerunku produktów, który zachęca do ich nabycia.

Mając na uwadze powyższe, należy przyjąć, zdaniem Spółki, iż również w przypadku reprezentacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, chodzi o występowanie podatnika w określony sposób, kreujący jego pozytywny wizerunek poprzez okazałość i wystawność (pkt 2 definicji słownikowej), tak jak w przypadku reklamy nie chodzi o każdą informację, lecz o taką, która kreduje pozytywny wizerunek sprzedawanych przez podatnika towarów i usług.

Powyższe rozumienie pojęcia „reprezentacja” użytego obecnie w przepisie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT potwierdza również wykładnia historyczna w oparciu o uzasadnienie nowelizacji przedmiotowego przepisu z dniem 1 stycznia 2007 r.

Na mocy rzeczonej nowelizacji, ustawodawca zdecydował się wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszystkie koszty reprezentacji. Jednocześnie, w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1589) podniesiono, że „zdefiniowanie pojęcia reprezentacji jest zbyteczne ze względu na fakt, że jest ono dostatecznie wyjaśnione przez orzecznictwo podatkowe, a ponadto prowadziłoby do nadmiernej kazuistyki przepisów”.

Ustawodawca wskazał zatem jednoznacznie, iż obecne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT nadane z dniem 1 stycznia 2007 r. zakłada wyłączenie z kosztów reprezentacji rozumianej w sposób zdefiniowany ówcześnie w orzecznictwie sądowym.

Spółka zwraca więc uwagę, że zgodnie z ówczesnym stanowiskiem sądów administracyjnych nie ulegało wątpliwości, iż reprezentację należy interpretować jako działanie podatnika wiążące się z okazałością lub wystawnością. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 27 lipca 2006 r., sygn. akt II FSK 1008/05 orzekł, co następuje: „Przenosząc tę definicję na grunt ustawy podatkowej należy zatem przyjąć, że reprezentacja to występowanie w imieniu podatnika (firmy) wiążące się z okazałością i wytwornością w celu wywołania jak najlepszego wrażenia. Reprezentacja to działanie polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związana w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów” itp. (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, C. H. Beck, Warszawa 1997 r.)”.

Powyższe potwierdził również jednoznacznie Minister Finansów („Biuletyn Skarbowy” Nr 5/2007, s. 13): „Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko, iż uzasadniony jest pogląd, że skoro pojęcie reprezentacji, podobnie jak reklamy, nie zostało zdefiniowane w ustawie, to należy się posiłkować w definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego. Przenosząc definicję słownikową na grunt ustaw podatkowych, zgodnie z przyjętym od lat poglądem doktryny prawa podatkowego, należy uznać, iż „reprezentacja to występowanie w imieniu podatnika (firmy), wiążące się z okazałością i wytwornością, w celu wywołania jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu firmy”.

Dodatkowym argumentem za rozumieniem pojęcia „reprezentacji” użytej w analizowanym przepisie jako działania kreującego pozytywny wizerunek poprzez okazałość i wystawność jest również to, iż tylko w takim przypadku można racjonalnie uzasadnić umieszczenie tego wydatku w katalogu kosztów niepodatkowych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Trudno bowiem uzasadnić wyłączenie z kosztów podatkowych wszelkiego rodzaju działań w imieniu podatnika. Konsekwentne bowiem przyjęcie stanowiska, iż w rozpatrywanym przepisie chodzi o reprezentację w takim znaczeniu prowadziłoby do absurdalnych skutków, jak wyłączenie z kosztów podatkowych opłat skarbowych związanych z udzieleniem pełnomocnictwa, honorariów profesjonalnych pełnomocników w różnego rodzaju postępowaniach, opłat za korzystanie z różnego rodzaju agentów czy pośredników występujących w imieniu podatnika itd.

Zdaniem Spółki, oczywiste jest również, iż można pominąć znaczenie trzecie w przytoczonej powyżej definicji słownikowej, jako związane wyłącznie z terminologią sportową.

Podsumowując, w ocenie Spółki nie ulega wątpliwości to, jakie znaczenie przypisał ustawodawca pojęciu „reprezentacja” kształtując obecne brzmienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT. Jest to znaczenie ukształtowane ówcześnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, a zatem działanie wiążące się z okazałością i wytwornością w celu wywołania jak najlepszego wrażenia”.

Niedopuszczalność wykładni rozszerzającej pojęcia „reprezentacja”.

Spółka pragnie zaznaczyć, że spotkała się również z poglądem, iż „reprezentacja” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT oznacza wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, ale niekoniecznie wiążące się z okazałością czy też wystawnością, przy tym podnosi się, iż kryterium wystawności lub okazałości jest trudne do stosowania.

Zdaniem Spółki, tego rodzaju wykładnia jest niedopuszczalna na gruncie prawa podatkowego. Poza kwestią, iż również w tym przypadku aż tak szerokie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów trudno byłoby racjonalnie uzasadnić, tego rodzaju interpretacja stanowiłaby niedopuszczalną wykładnię contra legem, tzn. wbrew możliwemu dosłownemu brzmieniu przepisu — w ten sposób interpretowane pojęcie „reprezentacji” nie odpowiada bowiem żadnej z możliwych definicji słownikowych, przytoczonych powyżej, a zatem wykracza ona poza dopuszczalne ramy wyznaczone przez wykładnię językową (por. orzecznictwo dot. sposobów wykładni powyżej). Stanowiłoby to również naruszenie zasady, iż wyjątku (art. 16 ust. 1 pkt 28) od reguły ogólnej (art. 15 ust. 1) nie wolno interpretować rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae). Jak Spółka wskazała powyżej, z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawodawca zdecydował się wprawdzie wyłączyć z kosztów podatkowych wydatki na reprezentację w pełnej wysokości, ale są to wydatki na reprezentację rozumianą w określony sposób, zdefiniowany ówcześnie jednoznacznie w orzecznictwie jako działanie wiążące się z wystawnością, okazałością. Wszelkie rozszerzanie następnie tej definicji w drodze samej tylko wykładni, prowadzące do zwiększenia obciążeń podatników, stałoby w sprzeczności z obowiązującą zasadą konstytucyjną, zgodnie z którą „nie ma podatku bez ustawy”, jak również z zasadą pewności prawa.

Wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna w świetle szczególnej wagi zasady określoności na gruncie prawa podatkowego. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 maja 2004 r. (sygn. K 4/03) zasada określoności przepisów prawa, stanowiąca element składowy zasady zaufania do państwa i prawa, wymaga szczególnego zaakcentowania w niektórych dziedzinach regulacji prawnej. Taką dziedziną, obok prawa karnego, jest prawo daninowe. W tej dziedzinie konkretyzację zasady określoności przepisów prawa stanowi określony w art. 217 Konstytucji wymóg ustawowego określenia podstawowych elementów konstrukcyjnych podatków i innych danin publicznoprawnych. „Prawidłowe sprecyzowanie przez ustawodawcę wszystkich powinności podatnika, wraz z dookreśleniem konsekwencji podejmowanych przez niego działań relewantnych z punktu widzenia ustanowionych obowiązków publicznoprawnych, stanowić ma nie tylko konieczny przejaw respektowania wymogów zasady zaufania do państwa i prawa, ale również wyraz przestrzegania zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji), zgodnie z którą wszystkie organy władzy publicznej działają wyłącznie w granicach i na podstawie prawa”.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 19 września 2001 r. (sygn. I SA/Łd 48/0l), NSA podkreślił, iż: „z konstytucyjnej zasady określania podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji,), z której wynika założenie, iż przedmiot opodatkowania - jako jeden z tych elementów - powinien być wyraźnie określony w ustawie i nie może być rozszerzany w procesie wykładni prawa. Już w wyroku z 22.10.1992 r., III ARN 50/92 („OSNACP 10/1993, poz. 181) SN stwierdził, że fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca”. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie także w następnie wydanych wyrokach NSA, przykładowo w orzeczeniu z dnia 2 marca 2006 r. (sygn. I FSK 736/05), gdzie NSA podkreślił, ze „Jednym z podstawowych, jeśli nie najważniejszym przepisem z zakresu systemu prawa podatkowego jest art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (...). Artykuł ten kładzie kres możliwościom nakładania podatków i danin publicznych, ustalania stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń, jak również zwolnień od podatku w innej formie niż w drodze ustawy. Skoro nakładanie podatków, określanie przedmiotu opodatkowania powinno być uregulowane ustawowo, nie mnożna przyjąć tezy o możliwości nałożenia sankcji, która nie wynika wprost z przepisu (..). Ustawodawca w art. (...) omawianej ustawy nie objął zakresem dodatkowego zobowiązania podatkowego (sankcji) stanu faktycznego sprawy, za niedopuszczalne, więc należało uznać dokonanie wykładni rozszerzającej, prowadzącej do nałożenia na podatnika zobowiązania podatkowego.

W świetle powyższego, nieuzasadnione byłoby stosowanie innych niż językowa metod interpretacji prawa podatkowego w celu rozszerzenia zakresu pojęcia „reprezentacja” użytego przez ustawodawcę, jeżeli miałoby prowadzić to do naruszenia zasady budowania zaufania do państwa i prawa, w szczególności poprzez nałożenie dodatkowych obowiązków lub obciążeń niewynikających z literalnego brzmienia przepisów (możliwych wariantów znaczeń zakreślonych przez wykładnię językową).

Zdaniem Spółki, wykładni rozszerzającej pojęcia „reprezentacja” w żaden sposób nie usprawiedliwiałaby „trudność” w stosowaniu kryterium okazałości czy wystawności. Pojęcie „reprezentacji” nie jest bowiem w żadnym wypadku jedynym, gdzie konieczne jest przy dokonywaniu subsumpcji odniesienie się do standardów obowiązujących w danym momencie w życiu gospodarczym. Przykładowo, w przypadku pojęcia „remont”, zgodnie z ustaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, „należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny” (wyrok NSA we Wrocławiu z 1 marca 2000 r., sygn. I SA/Wr 2915/98). Tak samo w rozpatrywanym przypadku, wydatki nie mają „reprezentacyjnego” charakteru, jeżeli nie wykraczają poza przyjęty aktualnie w danej branży standard, tzn. nie mają charakteru wystawności / okazałości.

Wydatki ponoszone przez Spółkę a reprezentacja.

Jak Spółka wykazała powyżej, pojęcie „reprezentacji” w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT oznacza jedynie działanie podatnika „wiążące się z okazałością i wytwornością”; nieuprawniona jest natomiast wykładnia tego pojęcia jako wszelkiego rodzaju przedstawicielstwa podatnika, działania w jego imieniu, w jego interesie lub na jego rzecz.

Mając na uwadze, że posiłki serwowane podczas spotkań biznesowych Spółki w żadnym wypadku nie noszą znamion okazałości czy wytworności, lecz stanowią wyłącznie zwyczajowy posiłek podawany celem zapewnienia efektywnej współpracy, nie mieszczą się one w definicji „reprezentacji”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, celem kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów, bez znaczenia pozostaje również miejsce podawania poczęstunku, tj. siedziba Spółki bądź restauracja. Należy zauważyć, iż styl prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce ulega zmianie. Poczęstunek w formie biznesowego lunchu, kawy czy herbaty nie nosi cechy ekskluzywności, bez względu na to, gdzie jest podawany. Spółka podkreśla również, że gdy organizowane są spotkania biznesowe w innym niż siedziba miejscu, nie są to miejsca o okazałym, wystawnym charakterze, ale miejsca o standardzie zwyczajowym wśród konkurujących ze Spółką podmiotów z branży agencji nieruchomości w Polsce.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż powyższe stanowisko Spółki potwierdził NSA w wyroku z dnia 25 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2200/10). W szczególności, NSA stwierdził, że:

• „Z samego przepisu art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.of wynika, że wydatkami na reprezentację są poniesione koszty na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów w tym alkoholowych. Termin ten związany jest zatem z pewnymi czynnościami faktycznymi (np. spotkanie z kontrahentem w restauracji i zjedzenie wspólnie posiłku), a nie reprezentacją w sensie prawnym. Jest oczywistym, że również w takiej sytuacji podatnik reprezentuje swoją firmę, jednak należy to odnieść raczej do potocznego znaczenia tego pojęcia, a nie przedstawicielstwa w sensie prawnym. W zasadzie podatnik (w podatku dochodowym od osób fizycznych), przy wszystkich czynnościach mających jakikolwiek związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, w sensie potocznym reprezentuje swoją działalność. Nie oznacza to jednak automatycznie, że pojęcie reprezentacja użyte w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f obejmuje każdą czynność faktyczną podjętą przez tego podatnika, a związaną w jakikolwiek sposób z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.”;

• „Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu sformułowanego w skardze kasacyjnej, że kryterium przesądzającym o zaliczeniu danych wydatków do kategorii reprezentacyjnych ma miejsce spożytkowania zakupionej usługi czy towaru. Trzeba pamiętać o zmianach w stosunkach społeczno-gospodarczych zachodzących w kraju. Wykładnia, która utożsamia reprezentacyjny charakter wydatku z samym faktem poniesienia go w restauracji mogła być aktualna jeszcze kilka lat temu. Obecnie, poczęstunek w formie lunchu, czy kawy trudno uznać za noszący cechy ekskluzywności. Nie dostrzega tego autor skargi kasacyjnej wskazując, że samo zaproszenie kontrahenta na kawę do restauracji świadczy o tym, że wydatek ten mieści się w pojęciu reprezentacji.”;

• „Zdaniem Naczelnego Sąd Administracyjnego kryterium miejsca poniesienia wydatku jest nie do zaakceptowania, przy zastosowaniu wszystkich rodzajów wykładni przepisów prawa podatkowego. Ponadto zdaje się nie akceptować wyniku procesu wykładni, który nie powinien prowadzić do wniosków sprzecznych z zasadami tzw. „zdrowego rozsądku”.”;

• „Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, stwierdza, że reprezentacyjny charakter wydatku należy oceniać przez pryzmat definicji słownikowej, wskazanej w pkt . 13 niniejszego uzasadnienia. Reprezentacja to ogólnie okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Transponując tę definicję na potrzeby prawa podatkowego reprezentacją będą wszelkie wydatki, które w sposób ponadstandardowy kreują pozytywny wizerunek firmy, w tym wobec innych podmiotów, z którymi współpracuje. Nie będzie reprezentacją wydatek poczyniony w restauracji na koszt posiłku, zwyczajowo przyjętego w obecnych realiach życia gospodarczego”.
  
  

Stanowisko podatnika w zakresie pytania nr 3

Zdaniem Spółki, wydatki poniesione przez Spółkę na posiłki podawane uczestnikom konferencji stanowią w przedmiotowym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym koszt uzyskania przychodów Spółki.

Wydatki na posiłki podawane podczas konferencji stanowią koszty poniesione w celu uzyskania przychodów.

Konferencje organizowane przez Spółkę skierowane są do jej kontrahentów (klientów, dostawców) i mają na celu omówienie istotnych biznesowo kwestii, takich jak np. zmiany w prawie mające wpływ na zawarte transakcje czy inne uwarunkowania, od których zależy kondycja Spółki oraz pozostałych uczestników konferencji na rynku. Rezultatem przeprowadzonej konferencji jest więc w dalszej perspektywie ustalenie warunków, na jakich będą dokonywane transakcje Spółki oraz przyjęcie strategii funkcjonowania jej uczestników na rynku, co przekłada się pośrednio na uzyskanie przez Spółkę przychodów.

Wydatki ponoszone przez Spółkę na posiłki podawane podczas konferencji są zatem celowe i potencjalnie przyczyniają się do osiągnięcia przychodu, a także są racjonalne, ponieważ ich poniesienie jest w praktyce koniecznością w świetle powszechnie obowiązujących standardów biznesowych.

Wydatki na posiłki podawane podczas konferencji niewykraczające poza standard przyjęty w branży podatnika nie stanowią kosztów reprezentacji.

Jak Spółka wykazała powyżej w uzasadnieniu swojego stanowiska w odniesieniu do pytań nr 1 i 2, pojęcie „reprezentacji” w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT oznacza jedynie działanie podatnika „wiążące się z okazałością i wytwornością”; nieuprawniona jest natomiast wykładnia tego pojęcia jako wszelkiego rodzaju przedstawicielstwa podatnika, działania w jego imieniu, w jego interesie lub na jego rzecz.

Odpowiednio, mając na uwadze, że posiłki serwowane podczas organizowanych przez Spółkę konferencji w żadnym wypadku nie noszą znamion okazałości czy wytworności (nie różnią się zasadniczo od poczęstunku serwowanego w podobnych okolicznościach przez konkurencję), lecz stanowią wyłącznie zwyczajowy posiłek podawany celem zapewnienia efektywnego przebiegu konferencji, które służą omawianiu kwestii handlowych oraz konsultowaniu określonych zagadnień związanych z funkcjonowaniem rynku i branży - nie mieszczą się one w definicji „reprezentacji”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT.

Jednocześnie, jak Spółka podniosła powyżej w odniesieniu do spotkań biznesowych, celem kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów bez znaczenia pozostaje również miejsce podawania poczęstunku, poza siedzibą Spółki, tym bardziej, że organizacja konferencji wymaga odpowiedniej powierzchni. Spółka podkreśla również, że miejsca, w których organizowane są konferencje nie mają okazałego, wystawnego charakteru, lecz są to miejsca o standardzie zwyczajowym wśród konkurujących ze Spółką podmiotów z branży agencji nieruchomości w Polsce.

Podsumowując, zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym zarówno w przypadku, gdy wydatki Spółki poniesione w związku z organizacją spotkań biznesowych dotyczą posiłków w jej siedzibie (pytanie nr 1), jak i gdy mają one miejsce w restauracji (pytanie nr 2), mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki, ponieważ:

• wydatki te niewątpliwie ponoszone są przez Spółkę w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów (spełniają warunek art. 15 ust. 1 ustawy o CIT)

• wydatki dotyczą działań stanowiących standard biznesowy obowiązujący Spółkę, tzn. nie wiążą się z okazałością / wystawnością, a zatem nie podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych, jako wydatki na reprezentację (o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT).
  
  

Z analogicznych względów za koszt uzyskania przychodów należy uznać również wydatki ponoszone przez Spółkę na posiłki podawane uczestnikom konferencji (pytanie nr 3).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na posiłki:

• w jej siedzibie podczas spotkań biznesowych z kontrahentami – za nieprawidłowe,

• poza siedzibą Spółki (w restauracjach, wynajętych salach itp.) podczas spotkań biznesowych z kontrahentami – za nieprawidłowe,

• podczas konferencji z udziałem kontrahentów – za nieprawidłowe.
  
  

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

W tym miejscu należy podkreślić, iż to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów.

Należy także pamiętać o wyłączeniach wynikających z uregulowań zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 28 cytowanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Wyłączając z kosztów podatkowych koszty reprezentacji, ustawa podatkowa nie definiuje terminu „reprezentacja”, ani też nie odsyła do innych przepisów prawa. Brak ustawowej definicji pojęcia „reprezentacja”, nie uprawnia jednak do dowolnego określania zakresu znaczeniowego tego terminu. Występujący w obrocie prawnym termin „reprezentacja”, wyrażający się w sposobie jego stosowania i rozumienia przez ustawodawcę, a także przez naukę i praktykę prawa, prowadzi jednak do wniosku, że termin ten w zakresie języka prawnego i prawniczego należy rozumieć jako „przedstawicielstwo, reprezentowanie czyichś interesów, występowanie w czyimś imieniu”, a nie „wystawność, okazałość, wytworność”. Powyższe odnosi się także do terminu „reprezentacja” użytego w cyt. wyżej art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Norma ww. art. 16 ust. 1 pkt 28 nie zawiera żadnych wyjątków, tak odnoszących się do miejsca, w którym obowiązki przedstawicielstwa są realizowane, jak i do wystawności lub braku wystawności w zakresie nabywania usług gastronomicznych.

Należy stwierdzić, że wydatki na wszelkie tego typu usługi gastronomiczne, wiążące się z reprezentowaniem podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w ramach współpracy zaprasza przedstawicieli kontrahentów lub potencjalnych kontrahentów na spotkania biznesowe, które w zależności od okoliczności odbywają się w siedzibie Spółki, siedzibach kontrahentów w restauracjach, bądź wynajętych salach. W trakcie tych spotkań omawiane są sprawy biznesowe, takie jak: możliwości i zasady współpracy, propozycje i oferty, zakończone, trwające lub możliwe do zrealizowania w przyszłości projekty i transakcje, jak również podpisywane są umowy. Ponadto, w celu omówienia istotnych dla branży i rynku nieruchomości kwestii biznesowych kilka razy w ciągu roku Spółka organizuje konferencje z udziałem kontrahentów, które ze względu na wymaganą powierzchnię (uczestniczy w nich większa ilość klientów i dostawców Spółki) odbywają się zawsze poza siedzibą Spółki.

Zapraszając kontrahenta na spotkania lub konferencje Spółka ponosi koszt posiłku, tj. odpowiednio usługi cateringowej lub gastronomicznej (koszty te nie zawierają wydatków na alkohol). Wydatki dotyczące spotkań z kontrahentami, jak również konferencji, są dokumentowane rachunkami lub fakturami VAT wystawionymi na Spółkę. Zarówno spotkania biznesowe, jak i konferencje nie mają charakteru szczególnie uroczystego, wytwornego czy okazałego, lecz, zdaniem Wnioskodawcy, stanowią przyjęty standard wśród uczestników rynku nieruchomości w Polsce.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na posiłki w związku z organizacją ww. spotkań biznesowych i konferencji.

Dokonując oceny charakteru wydatków związanych z organizacją ww. spotkań i konferencji należy rozstrzygnąć, czy spełniają one kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 tej ustawy. Ocena prawna danego wydatku wymaga bowiem uwzględnienia unormowań art. 16 ust. 1 ww. ustawy, w którym ustawodawca dokonał enumeratywnego wyliczenia wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, nawet jeśli ponoszone są w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Konieczne jest zatem rozstrzygnięcie, czy zorganizowanie przedmiotowych spotkań miało za zadanie kształtować popyt na usługi Wnioskodawcy, czy też służyć przede wszystkim budowaniu pewnej relacji i wywołaniu jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu Spółki.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż norma art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera żadnych wyjątków, tak odnoszących się do miejsca, w którym obowiązki przedstawicielstwa są realizowane, jak i do wystawności lub braku wystawności w zakresie nabywania usług gastronomicznych. Należy zatem stwierdzić, że wydatki na tego typu usługi, wiążące się z reprezentowaniem podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów– niezależnie od tego, czy usługi te były wykorzystywane w kontaktach z kontrahentami w siedzibie Spółki, czy też poza nią (por. wyrok NSA z 2012-01-25, sygn. akt II FSK 1445/10).

Podniesiona w uzasadnieniu wniosku Spółki kwestia dotycząca wystawności, okazałości poczęstunku jak i powoływanie się na standardy biznesowe i kanony kultury, w ogóle nie stanowi kryterium kwalifikowania wydatków jako reprezentacji, gdyż o takim charakterze decyduje związek z pełnieniem funkcji przedstawicielskich, rozumianych jako występowanie w imieniu podatnika, a nie okazałość lub wystawność sprawowania takiego przedstawicielstwa. Rozróżnienie wydatków związanych z reprezentacją na drobne poczęstunki, albo poczęstunki uroczyste, wytworne okazałe nie ma żadnego uzasadnienia normatywnego.

Należy zaznaczyć, iż analogiczne stanowisko negujące kryterium „okazałości, wystawności” jako kryterium decydujące o uznaniu danego wydatku, np. na opłacenie spotkań biznesowych w restauracji, za koszty reprezentacji prezentowane jest m.in. w wyrokach: WSA w Warszawie z dnia 2010-09-13, sygn. III SA/Wa 752/10, WSA w Kielcach z dnia 2010-04-15, sygn. akt I SA/Ke 202/10, WSA w Warszawie z dnia 2009-11-27, sygn. akt III SA/Wa 925/09.

Ponadto należy zauważyć, iż w fakcie częstowania kontrahenta posiłkiem, czy w zapraszaniu go do restauracji na lunch czy kolację trudno dopatrzeć się elementów promocji firmy Wnioskodawcy czy oferowanych przez niego usług.

W związku z powyższym zdaniem tut. Organu przedmiotowe ww. wydatki w całości wyczerpują znamiona reprezentacji, o której mowa w ww. art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe i powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na posiłki w trakcie spotkań biznesowych z kontrahentami, niezależnie od miejsca ich spożywania, czy to w siedzibie Wnioskodawcy, czy w poza nią (np. w restauracjach, wynajętych salach itp.), będą kosztem reprezentacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jako takie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2 dotyczących możliwości zaliczenia wydatków na posiłki podczas spotkań biznesowych z kontrahentami w siedzibie Spółki i poza nią do kosztów uzyskania przychodów należy uznać za nieprawidłowe.

Na marginesie należy dodać, iż tut. Organ nie ustosunkował się do rozważań Wnioskodawcy odnoszących się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat skarbowych związanych z udzieleniem pełnomocnictwa, honorariów pełnomocników, opłat za korzystanie z różnego rodzaju agentów czy pośredników występujących w imieniu podatnika, gdyż kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Odnosząc się do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na posiłki podczas konferencji z udziałem kontrahentów należy rozstrzygnąć wpływ tego spotkania na ewentualny przychód Spółki. Zdaniem Organu zorganizowanie przedmiotowych konferencji ma raczej charakter biznesowo - szkoleniowy, na co wskazuje sam Wnioskodawca we własnym stanowisku odnośnie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oznaczonego pytaniem numer 3: „Konferencje organizowane przez Spółkę (…) mają na celu omówienie istotnych biznesowo kwestii, takich jak np. zmiany w prawie mające wpływ na zawarte transakcje czy inne uwarunkowania (…)”, niż przyczynia się do wzrostu popytu oferowanych przez Wnioskodawcę usług, a tym samym wzrostu przychodów Spółki. Przedmiotowe konferencje służą przede wszystkim budowaniu pozytywnej relacji i wywołaniu jak najlepszego wrażenia na kontrahentach.

Analizując pojęcie reprezentacji należy uznać, iż jest to takie działanie podatnika, które ma na celu utrzymanie kontaktów oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami. Za wydatki związane z reprezentacją należy uznać te, które mają na celu kształtowanie własnego wizerunku firmy, powodujące pozytywne postrzeganie przedsiębiorcy przez osoby zewnętrzne, co z kolei stanowi zachętę do podejmowania rozmów, czy współpracy. Takie wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3 odnośnie możliwości zaliczenia wydatków na posiłki podczas konferencji z udziałem kontrahentów do kosztów uzyskania przychodów należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy podkreślić, iż obecne stanowisko organów podatkowych w powyższym zakresie (tj. uznania jako koszty reprezentacji wydatków ponoszonych na rzecz kontrahentów i klientów) pozostaje jednolite. Tytułem przykładu można powołać zmienioną interpretację Ministra Finansów z dnia 22.05.2012 r., znak DD6-033-152/SOH/09/PK-1684/09, interpretację z dnia 28.05.2012 r., znak DD6-033-117/SOH/PK-1450/09, czy też z dnia 29.05.2012 r., znak /DD6-033-33/SOH/PK-1655/09/10.

W powyższych zmienionych interpretacjach zajęto stanowisko tożsame z tym, które zostało zaprezentowane przez tut. Organ w niniejszej interpretacji.

Na uwagę zasługuje fakt, iż powyższe stanowisko Organu, co do rozumienia i stosowania pojęcia „reprezentacja” potwierdza najnowsza linia orzecznicza sądów administracyjnych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25.01.2012 r., sygn. akt II FSK 1445/10 (wydanym co prawda na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, jednakże mającym również zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy) wskazał:

„(…) również w prawie podatkowym termin "reprezentacja" należy rozumieć jako "przedstawicielstwo podatnika, działanie w jego imieniu, w jego interesie, na jego rzecz", a nie jako "wystawność, wytworność, okazałość". Dotyczy to także przepisu art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. (odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 28 updop – przypis Organu). Norma ta nie zawiera żadnych wyjątków, tak odnoszących się do miejsca, w którym obowiązki przedstawicielskie są realizowane, jak i do wystawności lub braku wystawności w zakresie nabywania usług gastronomicznych, zakupu żywności lub napojów. Należy zatem stwierdzić, że wydatki na wszelkie tego typu usługi i artykuły, wiążące się z reprezentowaniem podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów – niezależnie także od tego, czy usługi te i zakupione artykuły były wykorzystywane w kontaktach z kontrahentami w siedzibie przedsiębiorstwa (zakładu), czy też poza nią. Odmienna wykładnia nie uwzględniałaby znaczenia użytego w przepisie terminu w kontekście, w jakim go zastosowano oraz w odniesieniu do systematyki aktu prawnego, w którym go wykorzystano. Skoro bowiem w prawodawstwie jednolicie używa się terminu "reprezentacja" w znaczeniu "przedstawicielstwo", bezpodstawne byłoby przyjęcie, że tylko w jednym, specyficznym przepisie ustawy podatkowej (oraz w drugim, analogicznym przepisie zamieszczonym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych), użyto go w znaczeniu zasadniczo odmiennym. (…) Wymaga podkreślenia, że okazałość czy wystawność oferowanego kontrahentowi poczęstunku w ogóle nie stanowi kryterium kwalifikowania wydatków jako kosztów reprezentacji, gdyż o takim ich charakterze decyduje tylko związek z pełnieniem funkcji przedstawicielskich, rozumianych jako występowanie w imieniu i w interesie podatnika, a nie okazałość lub wystawność sprawowania takiego przedstawicielstwa; próba rozróżniania wydatków związanych z reprezentacją na przeciętne, typowe i wystawne, okazałe, nie ma żadnego uzasadnienia normatywnego”.

Tożsame stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29.06.2012 r. sygn. akt II FSK 2571/10, wydany już na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, w odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.