INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej w przedstawione we wniosku z dnia 07 maja 2010 r. (data wpływu 21 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług i robót budowlanych, w tym jako Generalny Wykonawca. W celu uzyskania środków na finansowanie działalności Spółka otrzymała kredyt bankowy, zgodnie z zawartą 8.01.2010 r. umową o kredyt złotówkowy obrotowy w formie linii odnawialnej na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej Spółki. W powołanej umowie kredytowej postanowiono, iż zabezpieczeniem spłaty udzielonego kredytu będzie m.in. poręczenie cywilne, bezterminowe, udzielone za całość kredytu przez podmiot powiązany ze Spółką (dalej jako Poręczający).

W umowie kredytu wskazano, iż zawarcie umowy poręczenia jest warunkiem udzielenia kredytu przez bank. Umowa przewiduje też, iż naruszeniem jej postanowień przez Kredytobiorcę będzie nie tylko naruszenie dokonane przez Spółkę (Kredytobiorcę), ale również niewykonanie bądź nienależyte wykonanie jakiejkolwiek umowy zawartej z bankiem lub inną instytucją finansową przez podmiot wchodzący w skład grupy kapitałowej Poręczającego.

Jednym z warunków uzyskania przez Spółkę kredytu było poręczenie jego spłaty przez inny podmiot, na wypadek nie wywiązania się przez Spółkę z obowiązków wynikających z umowy kredytowej. Poręczenie takie jest warunkiem uzyskania przez Spółkę kredytu w tym sensie, iż bez takiego poręczenia bank w ogóle nie udzieli Spółce kredytu. Poręczenia spłaty zaciągniętego przez Spółkę kredytu dokona nieodpłatnie Poręczający.

Z umowy zawartej pomiędzy Spółką a podmiotem który udzielił poręczenia wynika, iż w związku z udzieleniem poręczenia Spółka nie jest zobowiązana do zapłaty żadnych kwot na rzecz Poręczającego. Po stronie Spółki powstanie zobowiązanie wyłącznie do zwrotu zapłaconych przez Poręczającego kwot w przypadku gdy dokona on zapłaty na rzecz banku wartości wynikających z zaciągniętego przez Spółkę kredytu (z udzielonego przez siebie poręczenia).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z udzieleniem przez podmiot powiązany poręczenia spłaty kredytu bankowego zaciągniętego przez Spółkę, na opisanych powyżej zasadach – Spółka uzyskała przychód tytułem nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z udzieleniem przez podmiot powiązany poręczenia spłaty kredytu bankowego, zaciągniętego przez Spółkę na opisanych powyżej zasadach, Spółka nie uzyskała nieodpłatnego świadczenia (przychodu), o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie.

W ocenie Spółki, uzyskanie poręczenia ze strony podmiotu powiązanego nie skutkuje po Jej stronie powstaniem przychodu w zakresie nieodpłatnych świadczeń.

Zdaniem Spółki, argumentem przemawiającym za Jej stanowiskiem są następujące kwestie:

1. o powstaniu nieodpłatnego świadczenia na gruncie przepisów o podatku dochodowym przesądza jedynie fakt jego faktycznego otrzymania. Tym samym, samo poręczenie ze strony podmiotu powiązanego bez uzyskania jednocześnie przez Spółkę faktycznego przysporzenia nie może skutkować powstaniem przychodu w ramach nieodpłatnych świadczeń;
2. podmiot powiązany udzielający poręczenia w ramach swojej działalności nie świadczy usług finansowych. Brak jest zatem możliwości ustalenia wartości ewentualnie powstałego przychodu tytułem nieodpłatnych świadczeń;
3. przepisy Kodeksu cywilnego odnoszące się do regulacji w zakresie poręczeń nie obligują stron do ustalenia z tego tytułu odpłatności. Nie można zatem niejako sztucznie, jedynie dla celów podatkowych, ustalać z tego tytułu hipotetycznego wynagrodzenia jedynie po to, by powstał przychód w ramach nieodpłatnych świadczeń;
4. stanowisko Spółki zgodne jest z wydawanymi przez Ministra Finansów interpretacjami w tożsamych sprawach.

Ad. 1) Udzielenie poręczenia nie skutkuje powstaniem po stronie Spółki zaciągającej kredyt faktycznego przysporzenia majątkowego.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) wskazuje, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1 – 3 i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4 ww. ustawy).

Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika przy tym, że przychód jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem podatkowym nie są więc te aktywa, których podatnik nie otrzymuje. Jednakże na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy „przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (…)”.

Podkreślić ponadto należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje także, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Pojęcie nieodpłatnego świadczenia użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne w działalności osób prawnych, których następstwem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2006 r. o sygn. akt II FSK 313/06, LEX nr 198804). Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa (inne świadczenia). Pojęcie to nie obejmuje jednak hipotetycznych możliwości skorzystania z rzeczy lub praw, dotyczy więc wyłącznie świadczeń rzeczywiście otrzymanych.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka otrzymała kredyt, z uwagi na fakt, iż bank uzyskał poręczenie jego spłaty złożone przez podmiot trzeci. Oznacza to, że do spłaty kredytu zobowiązana była Spółka, a podmiot powiązany ze Spółką udzielając poręczenia zobowiązał się do spłaty kredytu wyłącznie w sytuacji, gdy w przyszłości Spółka nie będzie miała możliwości jego spłaty. W chwili udzielenia poręczenia na rzecz banku – nie na rzecz kredytobiorcy – Spółka nie uzyskała żadnego przysporzenia majątkowego. Poręczyciel jest bowiem co najwyżej zobowiązany do realizacji zobowiązania będącego przedmiotem poręczenia lub gwarancji na rzecz podmiotu trzeciego, tj. kredytodawcy. Po stronie Spółki nie wystąpiło więc przysporzenie majątkowe, które jest warunkiem istnienia przychodu podatkowego. Wskazać należy, iż w chwili zawierania umów, w związku z niepobraniem wynagrodzenia przez poręczyciela, podmiot ten nie poniósł żadnej straty. Poręczyciel zobowiązany jest do wykonania umowy dopiero, gdy dłużnik nie wywiąże się z zaciągniętych zobowiązań.

Zatem przyjąć należy, że w momencie udzielenia poręczenia Spółka nie uzyskała żadnych korzyści majątkowych kosztem poręczyciela. O takim przysporzeniu będzie można mówić dopiero w przypadku przejęcia przez poręczyciela zobowiązania Spółki.

Przyjmuje się, iż pojęcie „przysporzenia majątkowego” może też być związane z uzyskaniem przez podatnika korzyści polegającej na braku obowiązku poniesienia kosztów: zaoszczędzeniem wydatków, bądź brakiem obowiązku uiszczenia wynagrodzenia (odsetek, prowizji, opłat, itp.). W ocenie Spółki, powyższe nie ma jednak miejsca w przedstawionym stanie faktycznym. Spółka uzyskując poręczenie ze strony podmiotu powiązanego nie uzyskała korzyści w postaci np. zaoszczędzenia wydatków. W przypadku nie udzielenia poręczenia spłaty kredytu przez podmiot powiązany Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz kredytodawcy wyższych odsetek od udzielonego kredytu, z tego prostego względu, iż w takim przypadku Spółka po prostu nie uzyskałaby takiego kredytu.

Ad. 2) Brak możliwości określenia wartości poręczenia kredytu udzielonego przez podmiot powiązany.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, poręczycielem kredytu był podmiot powiązany. Przedmiotem działalności tego podmiotu nie jest świadczenie usług finansowych, w tym usług w zakresie udzielania poręczeń. Podkreślić należy ponadto, iż usługi poręczenia nie należą również do usług na tyle powszechnych, by można było dokonać ich rynkowej wyceny. Specyfika poręczenia związana każdorazowo z sytuacją kredytobiorcy, zdaniem Spółki, nie daje możliwości właściwego wycenienia wskazanej usługi.

W ocenie Spółki, nie ma możliwości ewentualnego określenia wartości tego świadczenia. Skoro zatem nie sposób ustalić wartości świadczenia, nie można mówić o przychodzie - nie jest on bowiem skonkretyzowany. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym udzielenie poręczenia przez podmiot powiązany nie może być uznane za usługę finansową, której na rynku przypisać można wymierną wartość. W ocenie Spółki, udzielenie poręczenia może być uznane za nieodpłatne świadczenie wyłącznie wtedy, gdy podmiot udzielający to poręczenie trudni się udzielaniem tych zabezpieczeń profesjonalnie i oczekuje ekwiwalentu z tego tytułu.

Należy też zauważyć, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie można twierdzić, iż skoro podmioty profesjonalnie zajmujące się na rynku udzielaniem poręczeń pobierają za taką usługę odpłatność, to w przedstawionym stanie faktycznym udzielenie takiego poręczenia też powinno nastąpić za odpłatnością.

Stanowisko takie nie uwzględniałoby odmienności relacji jakie mogłyby wiązać Spółkę z podmiotami zewnętrznymi, od tych które wiążą ją z podmiotem powiązanym. Przede wszystkim, udzielający poręczenia podmiot powiązany ma wiedzę co do sytuacji finansowej kredytobiorcy, ma też możliwość wpływania na podejmowane przez Spółkę w przyszłości działania. O ile więc w przypadku udzielenia poręczenia przez podmiot zewnętrzny opłata pobierana przez ten podmiot uzasadniona jest ponoszonym przez ten podmiot ryzykiem, o tyle uzyskanie wzajemnego świadczenia ze strony podmiotu powiązanego byłoby nieuzasadnione. Ma on pełną wiedzę co do stanu finansowego kredytobiorcy i podejmowanych przez niego działań, co więcej może wpływać na te działania.

Tak więc, jego ryzyko w tym przypadku jest żadne, bądź minimalne. Nie jest więc możliwe ewentualne ustalenie wartości rynkowej takiego świadczenia, z uwagi na to, iż nie ma możliwości odniesienia się do cen rynkowych z tytułu takich czynności, gdyż one nie występują. Spółka nie ma bowiem możliwości uzyskania takiego samego świadczenia od innych podmiotów po cenie uzasadnionej wysokością ryzyka (minimalnym).

Na podstawie art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, „wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się: 1) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców, 2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu, 3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu, 4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia”.

Ponieważ udzielanie poręczeń nie jest przedmiotem działalności poręczającego – nie świadczy on takich usług na rzecz podmiotów inne niż powiązane – jak również nie mają w sprawie zastosowania pkt 2 i 3 powołanego powyżej przepisu, wobec tego należałoby zastosować do oceny wartości świadczenia pkt 4. Jak jednak Spółka wskazała, nie jest to możliwe z uwagi na odmienność sytuacji, tj. ponoszonego ryzyka w konsekwencji kalkulacji ceny, gdy usługę świadczy podmiot zewnętrzny od sytuacji poręczenia udzielonego przez podmiot powiązany. Wobec tego, ponieważ nie ma możliwości odniesienia wartości świadczenia do cen rynkowych, nie jest możliwa ocena takiego zdarzenia pod kątem ustalenia ewentualnego przychodu.

Ad. 3) Charakter prawny poręczenia.

Na podstawie art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.), w celu zabezpieczenia wierzytelności które wynikają z czynności bankowych, bank może żądać zabezpieczenia przewidzianego w kodeksie cywilnym i prawie wekslowym oraz zwyczajami przyjętymi w obrocie krajowym i zagranicznym. Rodzaj wyznaczonego przez bank zabezpieczenia jest uzależniony od zdolności kredytowej kredytobiorcy, tj. od zdolności do spłaty zaciągniętego kredytu wraz z odsetkami w terminach określonych w umowie.

Instytucja poręczenia uregulowana jest w art. 876 - 887 Kodeksu cywilnego. Przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela do wykonania zobowiązania na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Umowa poręczenia jest umową zobowiązującą, lecz nigdy wzajemną, nawet gdy udzielenie poręczenia następuje za wynagrodzeniem. Najczęściej ma ono swoją podstawę prawną w stosunku między poręczycielem, a dłużnikiem głównym, który to stosunek zresztą dla umowy między poręczycielem, a wierzycielem jest bez znaczenia (zob. W. Czachórski – „Zobowiązania”, PWN Warszawa 1994, s. 402).

Pokreślić należy, że wskazane przepisy Kodeksu cywilnego nie wprowadzają wymogu odpłatności umowy poręczenia, a zatem w obrocie prawnym mogą funkcjonować zarówno umowy poręczenia przewidujące dla poręczyciela określone wynagrodzenie, jak i umowy nieprzewidujące takiego wynagrodzenia. Wspomniana odpłatność udzielenia poręczenia dotyczy w szczególności przypadków, w których poręczycielem jest bank lub inna instytucja prowadząca działalność gospodarczą obejmującą takie usługi (np. towarzystwa ubezpieczeniowe).

Skoro zatem zarówno przepisy Kodeksu cywilnego przewidują możliwość udzielenia poręczenia bez wynagrodzenia – poręczenie nie jest umową wzajemną – a ponadto praktyka gospodarcza zwykle w takich wypadkach nie przewiduje wynagrodzenia, tj. gdy poręczenia udziela podmiot powiązany, nie można mówić, że Spółka uzyskała przychód podatkowy. Typowym jest bowiem, że udzielenie poręczenia następuje bez wynagrodzenia. W ocenie Spółki, nieodpłatnym świadczeniem kwalifikowanym jako przychód podatkowy jest wyłącznie takie świadczenie, które ze swojej istoty jest wzajemne, co oznacza konieczność dokonania świadczenia ekwiwalentnego przez drugą stronę. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stanowisko organów podatkowych.

Analogiczne stanowisko wyrażane było często przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego.

„Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje uruchomienie długoterminowego kredytu bankowego przeznaczonego na rozwój sieci sprzedaży produktów oraz inwestycje w nowe środki produkcji. Zabezpieczeniem spłaty kredytu udzielonego przez bank jest solidarne poręczenie lub gwarancja spłaty udzielona przez spółkę dominującą posiadającą w Spółce ponad 50% udziałów. Fakt, iż poręczyciel (gwarant), który nie zajmuje się profesjonalnie udzielaniem poręczeń (gwarancji), nie uzyska żadnych korzyści majątkowych za wykonanie ww. czynności nie oznacza automatycznie, iż mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem.

Wskazać bowiem należy, iż przedmiotowe poręczenie (gwarancja) w chwili zawierania umowy nie rodzi po stronie Wnioskodawcy żadnych korzyści majątkowych. NSA w wyroku z dnia 10 października 2001 r. (sygn. akt III SA 121/00) oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 października 2004 r. (sygn. akt III SA 3060/02) orzekł, że do nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie dochodzi jedynie w wyniku samego podpisania umów zobowiązujących do wykonania usług (por. również I SA/Kr 1240/05). Przychód powstać może dopiero wtedy, gdy świadczenia będące przedmiotem umów zostałyby wykonane. W związku powyższym, należy uznać że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym udzielenie bez wynagrodzenia przez spółkę dominującą poręczenia (gwarancji) w związku z uruchomieniem długoterminowego kredytu nie stanowi dla Spółki nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 01.03.2010 r. nr IBPBI/2/423-1489/09/PC.

„Wskazać należy, iż wskutek nie pobrania wynagrodzeń za przedmiotowe poręczenia, w chwili zawierania umów nie rodzą one po stronie poręczającego żadnych negatywnych skutków materialnych. Gwarant będzie zobowiązany do wykonania umów dopiero, gdy dłużnik konkretnej z nich nie wykona – a zatem Wnioskodawca nie uzyskał żadnych korzyści majątkowych kosztem poręczyciela. Reasumując, w opisanej sytuacji przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie dopiero w momencie realizacji udzielonej Spółce gwarancji, czyli spłaty poręczonego kredytu, z tej przyczyny, iż w chwili jego udzielenia, przedmiotowe poręczenie przez jednostkę powiązaną z Wnioskodawcą nie stanowią dla niego nieodpłatnego świadczenia” - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji nr IPPB5/423-515/09-4/PJ z dnia 2 listopada 2009 r.

„W konsekwencji skutków umowy poręczenia pomiędzy udzielającym kredyt, a poręczycielem względem dłużnika nie można rozpatrywać na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w świetle powyższego dokonanie nieodpłatnych poręczeń przez udziałowca z tyt. zaciągniętych przez Wnioskodawcę kredytów oraz ustanowienie hipoteki kaucyjnej na prywatnej nieruchomości udziałowca nie stanowi nieodpłatnego świadczenia. Tym samym art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie w przedmiocie sprawy zastosowania” - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji nr ILPB3/423-537/09-2/KS z dnia 6 października 2009 r.

„Zatem przyjąć należy, iż w opisanej sytuacji zastosowania nie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poręczenie za udzielony kredyt ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego nie będzie nieodpłatnym świadczeniem dla Wnioskodawcy, ponieważ w momencie poręczenia podatnik nie uzyska żadnych korzyści majątkowych kosztem poręczyciela” – Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji nr ITPB3/423-365/09/P z dnia 28 września 2009 r.

„Wskazać należy, iż w skutek nie pobrania wynagrodzenia za przedmiotowe poręczenia, w chwili zawierania umów nie będą one rodzić po stronie poręczających żadnych negatywnych skutków materialnych. Poręczyciele będą zobowiązani do wykonania umów dopiero, gdy dłużnik konkretnej z nich nie wykona – a zatem przyjąć należy, że w momencie poręczenia określonej umowy Wnioskodawca nie uzyska żadnych korzyści majątkowych kosztem poręczycieli.

Reasumując, biorąc pod uwagę powyższe uregulowania oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że uzyskanie przez Wnioskodawcę poręczeń od podmiotów wchodzących w skład Jego Grupy Kapitałowej nie będzie powodować skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych. W opisanej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na okoliczność, iż przedmiotowe poręczenia umów kredytowych przez jednostki powiązane ze Spółką nie są nieodpłatnym świadczeniem dla Wnioskodawcy” – Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji o nr ILPB3/423-409/09-2/JG z dnia 24 sierpnia 2009 r.

Stanowisko sądów administracyjnych.

Spółka wskazuje, iż zaprezentowane przez Nią stanowisko jest też akceptowane przez sądy administracyjne. Przykładowo WSA w Gliwicach w wyroku z 19 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 248/08 uznał, iż udzielenie bezpłatnego poręczenia nie mieści się w pojęciu „nieodpłatne świadczenie”. WSA wskazał, że przepisy Kodeksu cywilnego nie wprowadzają wymogu zapłaty za poręczenie. Jest ono odpłatne, jeśli udziela go bank lub inna instytucja prowadząca działalność gospodarczą obejmującą takie usługi, w związku z czym, darmowe poręczenie przez taką instytucję powodowałoby uzyskanie nieodpłatnego świadczenia przez kredytobiorcę. Inaczej jest, gdy udziela go podmiot powiązany, który nie świadczy zawodowo takich usług. Poręczenie przyznane przez spółkę zależną to tylko zabezpieczenie kredytu, podatnik nie uzyskał natomiast jej kosztem żadnych korzyści majątkowych.

Podsumowując, w związku z powyższym, w ocenie Spółki, udzielenie poręczenia spłaty kredytu bankowego zaciągniętego przez Spółkę przez podmiot powiązany nie skutkuje powstaniem po stronie Spółki nieodpłatnego świadczenia (przychodu), o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (…).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Pojęcie to można rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Jednakże, pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” oparte na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Może bowiem obejmować wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści.

Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; (….).

Natomiast, ust. 2 ww. przepisu stanowi, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W związku z powyższym, dla celów podatkowych nie jest ważne źródło przychodów lub też czy był on następstwem działania (zaniechania) innej osoby.

Wobec tego, dla celów podatkowych za „świadczenia” należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy.

Tak więc, powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 powołanej ustawy, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w celu uzyskania środków na finansowanie działalności Spółka otrzymała kredyt bankowy w formie linii odnawialnej. W umowie kredytowej postanowiono, iż zabezpieczeniem spłaty udzielonego kredytu będzie m.in. poręczenie cywilne, bezterminowe, udzielone za całość kredytu przez podmiot powiązany ze Spółką. W umowie kredytowej wskazano, iż zawarcie umowy poręczenia jest warunkiem udzielenia kredytu przez bank. Poręczenia spłaty zaciągniętego przez Spółkę kredytu dokona nieodpłatnie poręczający. Po stronie Spółki powstanie zobowiązanie wyłącznie do zwrotu zapłaconych przez poręczającego kwot w przypadku gdy dokona on zapłaty na rzecz banku wartości wynikających z zaciągniętego przez Spółkę kredytu (z udzielonego przez siebie poręczenia).

Zatem należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie zaistniała sytuacja, w której występuje nieodpłatne świadczenie w zakresie zabezpieczenia przyznanych kredytów, gdzie jednym z elementów zabezpieczenia kredytu jest poręczenie bankowe udzielone przez podmiot powiązany.

Tym samym, świadczeniodawca wyraził pozytywną wolę świadczenia, tj. w razie zaistnienia konieczności zobowiązał się do spłaty zobowiązania ciążącego na Spółce. Innymi słowy wyraził swoją gotowość do zaangażowania własnych aktywów w przyszłości. Taka gotowość posiada swoją wartość, o czym najlepiej świadczy fakt, iż istnieją instytucje finansowe, które świadczą odpłatnie tego typu usługi.

Natomiast w przypadku opisanym przez Wnioskodawcę, podmiot powiązany dokonujący poręczenia bankowego zaniechał pobrania wynagrodzenia za udzielone poręczenie, które stanowi konkretną korzyść dla Spółki.

Reasumując powyższe wyjaśnienia stwierdza się, że w przedmiotowym stanie faktycznym niewątpliwie zaistniała sytuacja, w której Spółka otrzymała świadczenie w postaci zabezpieczenia przyznanego kredytu w postaci poręczenia bankowego. Wartością takiego świadczenia jest korzyść wynikająca z zaniechania pobrania wynagrodzenia za udzielone poręczenie. Wartość ta jednocześnie stanowić będzie dla Spółki przychód podatkowy z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto należy mieć na uwadze, zapisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy poręczenie jest udzielane pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie stanu faktycznego oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.