INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2010r. (data wpływu do tut. Biura – 18 sierpnia 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawidłowości wykazania składki na ubezpieczenie zdrowotne w informacji PIT-11 wystawionej dla pracownika oddelegowanego do pracy w Niemczech - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie prawidłowości wykazania składki na ubezpieczenie zdrowotne w informacji PIT-11 wystawionej dla pracownika oddelegowanego do pracy w Niemczech.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Polska Spółka posiada na terytorium Niemiec zakład w rozumieniu umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003r. (Dz. U. z 2005r. Nr 12, poz. 90). W ramach prowadzonej działalności pracownicy Wnioskodawcy są oddelegowani do pracy na rzecz zakładu na terytorium Niemiec. Szczegółowe zasady zatrudnienia i wynagradzania pracowników oddelegowanych do pracy w zakładzie określane są w regulaminach wynagradzania oraz umowach o pracę. Za pracę w okresie oddelegowania pracownicy wynagradzani są bezpośrednio przez Spółkę w oparciu o polską umowę o pracę. Na czas oddelegowania pracowników do pracy w zakładzie Wnioskodawca zawiera z oddelegowanym pracownikiem jeden z następujących typów umowy o pracę:

1. Umowa o pracę na czas określony, gwarantująca pracownikowi określone wynagrodzenie netto; zgodnie z postanowieniami tego typu umowy pracodawca zobowiązany jest do pokrycia podatku oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne; wynagrodzenie brutto pracownika ustalane jest tak, żeby w wyniku potrącenia należnego podatku, składek z tytułu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnego pracownik otrzymał gwarantowaną kwotę netto wynagrodzenia (mechanizm ubruttowienia).
2. Umowa o pracę na czas określony, gwarantująca pracownikowi określone wynagrodzenie netto; zgodnie z postanowieniami tego typu umowy pracodawca zobowiązany jest do pokrycia podatku oraz składek na ubezpieczenie społeczne, pracownik sam ponosi natomiast ciężar składki na ubezpieczenie zdrowotne; wynagrodzenie brutto pracownika ustalane jest tak, żeby w wyniku potrącenia należnego podatku oraz składek z tytułu ubezpieczeń społecznych pracownik otrzymał gwarantowaną kwotę netto wynagrodzenia (mechanizm ubruttowienia).
3. Umowa o pracę na czas określony, określająca wynagrodzenie brutto; zgodnie z postanowieniami tego typu umowy podatek, składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne potrącane są przez Wnioskodawcę z wynagrodzenia pracownika.
   
   

W przypadku każdego z zaprezentowanych rodzajów umów o pracę zawieranych przez Spółkę na okres oddelegowania do pracy, pracodawca dodatkowo zobowiązuje się do pokrycia pracownikowi kosztów zakwaterowania w Niemczech.

W związku z tym, pracodawca w cyklach miesięcznych ustala wartość nieodpłatnych świadczeń stanowiących dodatkowy przychód pracownika osiągnięty z tego tytułu. Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników m.in. w kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie 500 PLN jest wolna od podatku dochodowego. Konsekwentnie, przychody z tytułu bezpłatnego zakwaterowania w kwocie przewyższającej w danym miesiącu 500 zł powiększają podstawę obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne uwzględnia całkowitą wartość otrzymanych przez pracownika świadczeń z tytułu pokrycia przez pracodawcę kosztów zakwaterowania w Niemczech. Natomiast podstawą wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne jest podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pomniejszone o potrącone przez płatnika składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i chorobowe. W okresie oddelegowania pracownicy pozostają w polskim systemie ubezpieczeń społecznych, zatem składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne odprowadzane są przez pracodawcę do polskiego Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami.

Zgodnie z przepisem art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Spółka sporządza i wysyła do właściwych urzędów skarbowych informację o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) dotyczące oddelegowanych pracowników. Ponieważ dochód uzyskiwany za pracę na terytorium Niemiec jest zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie zapisów polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w pozycji 39 formularza PIT-11 obowiązującego od 01 stycznia 2009r. (dochód zwolniony z podatku) Spółka wykazuje całość wynagrodzenia otrzymanego w danym roku przez pracownika z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Niemiec, co w odniesieniu do wskazanych powyżej rodzajów umów o pracę zawieranych na czas oddelegowania do pracy w Niemczech stanowi:

1. Wynagrodzenie netto określone w umowie o pracę (zwolnione w Polsce w myśl umowy), ubruttowione z uwzględnieniem podatku oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne pobranych w danym roku przez Spółkę i wpłaconych do ZUS oraz powiększone o przychód z tytułu bezpłatnego zakwaterowania w kwocie przewyższającej w danym miesiącu 500 zł, pomniejszone zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o przychód wolny od podatku w kwocie odpowiadającej 30% diety (określonej w odrębnych przepisach) za każdy dzień pobytu za granicą w ramach oddelegowania oraz o koszty uzyskania przychodu ustalone zgodnie z art. 22 ust. 2 ww. ustawy.
2. Wynagrodzenie netto określone w umowie o pracę (zwolnione w Polsce w myśl umowy), ubruttowione z uwzględnieniem podatku oraz składek na ubezpieczenie społeczne pobranych w danym roku przez Spółkę i wpłaconych do ZUS, powiększone o przychód z tytułu bezpłatnego zakwaterowania w kwocie przewyższającej w danym miesiącu 500 zł, pomniejszone zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o przychód wolny od podatku w kwocie odpowiadającej 30% diety (określonej w odrębnych przepisach) za każdy dzień pobytu za granicą w ramach oddelegowania oraz o koszty uzyskania przychodu ustalone zgodnie z art. 22 ust. 2 ww. ustawy.
3. Wynagrodzenie brutto określone w umowie o pracę (zwolnione w Polsce w myśl umowy), powiększone o przychód z tytułu bezpłatnego zakwaterowania w kwocie przewyższającej w danym miesiącu 500 zł, pomniejszone zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o przychód wolny od podatku w kwocie odpowiadającej 30% diety (określone w odrębnych przepisach) za każdy dzień pobytu za granicą w ramach oddelegowania oraz o koszty uzyskania przychodu ustalone zgodnie z art. 22 ust. 2 ww. ustawy.
   
   

W pozycji 76 PIT-11 (składki na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w przepisach ustawy, podlegające odliczeniu od dochodu) Spółka wykazuje składki na ubezpieczenia społeczne obliczone od dochodów opodatkowanych w Niemczech, potrącone z wynagrodzenia brutto pracownika w danym roku do ZUS. Jednakże wykazaniu jako składki na ubezpieczenia społeczne podlegające odliczeniu od dochodu nie podlegają składki na ubezpieczenia społeczne obliczone od części wynagrodzenia pracownika zwolnionej od podaktu dochodowego na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 i pkt 19 ww. ustawy.

W pozycji 78 PIT-11 (składki na ubezpieczenie zdrowotne, o których mowa w przepisach ustawy, podlegające odliczeniu od podatku) Spółka wykazuje możliwe do odliczenia (7,75%) składki na ubezpieczenie zdrowotne obliczone od dochodów opodatkowanych w Niemczech, potrącone z wynagrodzenia pracownika w danym roku i wpłacone do ZUS. Jednakże, wykazaniu jako składki na ubezpieczenie zdrowotne podlegające odliczeniu od podatku nie podlegają składki na ubezpieczenie zdrowotne obliczone od części wynagrodzenia pracownika zwolnionej od podatku dochodowego na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 i pkt 19 ww.ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowym jest wykazanie w pozycji 76 informacji PIT-11, przygotowywanej przez Spółkę dla pracownika oddelegowanego do pracy na terytorium Niemiec, składek na ubezpieczenia społeczne obliczonych od dochodu podlegającego opodatkowaniu za granicą (z wyłączeniem składek na ubezpieczenia społeczne zapłaconych od dochodu zwolnionego od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 i pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), potrąconych z wynagrodzenia pracownika i odprowadzonych w danym roku przez pracodawcę w imieniu pracownika do ZUS, które stanowiły część przychodu brutto pracownika osiągniętego w danym roku...
2. Czy prawidłowym jest wykazanie w pozycji 78 informacji PIT-11, przygotowywanej przez Spółkę dla pracownika oddelegowanego do pracy na terytorium Niemiec, części (7,75%) składek na ubezpieczenie zdrowotne obliczonych od dochodu podlegającego opodatkowaniu za granicą (z wyłączeniem składek na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconych od dochodu zwolnionego od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 i pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), potrąconych z wynagrodzenia brutto pracownika i odprowadzonych w danym roku przez pracodawcę w imieniu pracownika do ZUS, które stanowiły część przychodu brutto pracownika osiągniętego w danym roku...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym jest wykazanie w pozycji 76 informacji PIT-11, przygotowywanej przez Spółkę dla pracownika oddelegowanego do pracy na terytorium Niemiec, składek na ubezpieczenie społeczne od dochodu podlegającego opodatkowani w Niemczech (z uwzględnieniem składek na ubezpieczenia społeczne zapłaconych od dochodu zwolnionego od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 i pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) potrąconych z wynagrodzenia brutto pracownika i odprowadzonych w danym roku przez pracodawcę w imieniu pracownika do ZUS. Prawidłowym jest również wykazanie w pozycji 78 informacji PIT-11, przygotowywanej przez Spółkę dla pracownika oddelegowanego do pracy na terytorium Niemiec, części (7,75%) składek na ubezpieczenie zdrowotne obliczonych od dochodu podlegającego opodatkowaniu w Niemczech (z wyłączeniem składek na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconych od dochodu zwolnionego od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 i pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) potrąconych z wynagrodzenia brutto pracownika i odprowadzonych w danym roku przez pracodawcę w imieniu pracownika do ZUS.

Swoje stanowisko Wnioskodawca uzasadnia następująco.

Zgodnie z przepisem art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na Spółce ciąży obowiązek sporządzenia i przesłania w ustawowym terminie do właściwego urzędu skarbowego informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11). Jak wynika z art. 15 ust. 1 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnemu opodatkowaniu uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Natomiast w myśl przepisu art. 24 ust. 2 lit. a) ww. umowy jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczpospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni (...) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje Wnioskodawca wskazuje, iż wynagrodzenia pracowników oddelegowanych przez Spółkę do pracy na terytorium Niemiec należy traktować jako podlegające opodatkowaniu za granicą i w konsekwencji podlegające wyłączeniu z opodatkowania w Polsce. W związku z powyższym, Wnioskodawca przygotowując informację PIT-11 dla pracowników oddelegowanych do pracy na terytorium Niemiec w pozycji 39 formularza zobowiązany jest do wykazania dochodu zwolnionego od podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnemu opodatkowaniu, bez uwzględnienia przychodów wolnych od podatku na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy) oraz przychodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dodatkowo Spółka wskazuje, iż w informacji PIT-11 jako dochód zwolniony od podatku powinien zostać wykazany dochód osiągnięty przez pracownika w danym roku pomniejszony o kwotę odpowiadającą 30% diety za każdy dzień pobytu za granicą w ramach oddelegowania, ustalonej zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o koszty uzyskania przychodów ustalone zgodnie z art. 22 ust. 2 ww. ustawy. Dodatkowo, jak wskazano w stanie faktycznym, na podstawie niektórych umów o pracę zawartych z pracownikami oddelegowanymi do pracy w Niemczech, Spółka kalkuluje wynagrodzenie brutto poprzez mechanizm ubruttowienia – tj. ustalenia kwoty brutto wynagrodzenia w takiej wysokości, aby po potrąceniu odpowiednich składek na ubezpieczenie społecznej i/lub zdrowotne oraz podatku pracownik otrzymał gwarantowaną mu kwotę netto wynagrodzenia. Konsekwentnie dochód zwolniony z opodatkowania wykazany przez Wnioskodawcę w PIT-11 wyliczony jest w oparciu o wynagrodzenie brutto ustalone według powyższej metodologii.

W kwestii składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, zapłaconych do ZUS, które płatnik ma obowiązek wykazać odpowiednio w pozycji 76 i 78 PIT-11 Wnioskodawca wskazał, iż należy odwołać się do art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulującego odliczenie składek na ubezpieczenie społeczne oraz art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b) i ust. 2 ww. ustawy, w którym określone zostały odliczenia składek na ubezpieczenie zdrowotne.

Następnie Wnioskodawca zacytował treść powyżej przywołanych przepisów, stwierdzając, iż z powyższych przepisów wynika, że składki zapłacone do polskiego systemu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych, podlegają odliczeniu. Jeżeli podstawy ich wymiaru nie stanowi dochód zwolniony od podatku dochodowego na podstawie ustawy oraz dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W związku z powyższym, składki na ubezpieczenia społeczne potrącone przez pracodawcę z wynagrodzenia brutto pracownika i odprowadzone przaz Wnioskodawcę do ZUS i w imieniu oddelegowanych pracowników, podlegają odliczeniu od dochodu, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 lit.b) ustawy o podatku dochodwym od osób fizycznych, natomiast składki na ubezpieczenie zdrowotne podlegają odliczeniu od podatku na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b) cyt. ustawy (przy zastosowaniu odpowiedniego limitu wynikającego z art. 27b ust. 2 ww. ustawy). Ograniczenie odliczenia składek na ubezpieczenia społeczne oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne ma zastosowanie jedynie do dochodów zwolnionych od podatku na podstawie ustawy (w przedmiotowym stanie faktycznym nie będą więc podlegać odliczeniu składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne obliczone od wynagrodzenia w części zwolnionej z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 i pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Reasumując, w opisanym stanie faktycznym w informacji PIT-11 wystawianej przez Spółkę dla pracowników oddelegowanych do pracy na terytorium Niemiec należy wykazać zarówno składki na ubezpieczenie społeczne jak i zdrowotne obliczone od dochodu podlegającego opodatkowaniu w Niemczech (z wyłączeniem składek na ubezpieczenia społeczne zapłaconych od dochodu zwolnionego od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 i pkt 19 ww. ustawy), potrącone w danym roku przez pracodawcę z wynagrodzenia brutto pracownika, skalkulowanego w oparciu o metodologię ubruttowienia. Jak zostało wskazane we wniosku, dochód z tytułu pracy wykonywanej przez pracowników Spółki na terytorium Niemiec podlega zwolnieniu z opodatkowania w Polsce (przy spełnieniu odpowiednich warunków) na podstawie umowy o podwójnym opodatkowaniu - nie zaś na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konsekwentnie, możliwość odliczenia składek z tytułu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych skalkulowanych na podstawie tego dochodu nie może być ograniczona przepisami, które w swojej treści przewidują ograniczenie odliczenia w przypadku dochodu zwolnionego na podstawie ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, iż niniejsza interpretacja indywidualna stanowi pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie pytania 2, tj. prawidłowego wykazania składek na ubezpieczenie zdrowotne w pozycji 78 informacji PIT-11 wystawianej przez Wnioskodawcę dla pracownika oddelegowanego do pracy na terytorium Niemiec.

W pozostałym zakresie tj. pytania 1 wniosek rozstrzygnięto interpretacją indywidualną Znak: IBPBII/1/415-710/10/BD.

Zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010r. Nr 51 z poz. 307 ze zm.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 32 ust. 6 ww. ustawy zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Stosownie natomiast do art. 39 ust. 1 ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11), z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Wzór informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 został zamieszczony w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2008r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Nr 235, poz. 1591).

Z dniem 01 stycznia 2009r. wprowadzono regulację, zgodnie z którą w informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 powinny być uwzględnione również dochody wolne od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych. Dochody chociaż zwolnione od podatku dochodowego w Polsce, to w przypadku uzyskiwania przez podatnika innych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce - zgodnie z treścią art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wpłyną na wysokość podatku w Polsce. Obowiązek ujęcia w informacji PIT-11 dochodów zagranicznych wolnych od podatku dotyczy wyłącznie dochodów, które zostały uzyskane za pośrednictwem podmiotu będącego płatnikiem sporządzającym informację roczną. Podkreślić należy, iż pozostałych dochodów, zwolnionych z opodatkowania, co do zasady – z wyjątkiem zaznaczonym w treści ww. art. 39 ust. 1 cyt. ww. ustawy – nie wykazuje się w informacji PIT-11. Wskazują na to uregulowania zawarte w treści pkt 4 objaśnień do informacji PIT-11, z których wynika, iż w kwocie przychodów, w części E, nie uwzględnia się przychodów wolnych od podatku na podstawie przepisów ustawy oraz przychodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, jednakże w kolumnie e należy wykazać dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca posiada na terytorium Niemiec zakład w rozumieniu umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. W ramach prowadzonej działalności pracownicy Wnioskodawcy są oddelegowani do pracy na rzecz zakładu na terytorium Niemiec. Szczegółowe zasady zatrudnienia i wynagradzania pracowników oddelegowanych do pracy w zakładzie określane są w regulaminach wynagradzania oraz umowach o pracę. Za pracę w okresie oddelegowania pracownicy wynagradzani są bezpośrednio przez Spółkę w oparciu o polską umowę o pracę. Na czas oddelegowania pracowników do pracy w zakładzie Wnioskodawca zawiera z oddelegowanym pracownikiem jedną z trzech typów umów o pracę. W przypadku każdej z trzech rodzajów umów o pracę zawieranych przez Spółkę na okres oddelegowania pracowników do pracy, pracodawca dodatkowo zobowiązuje się do pokrycia pracownikowi kosztów zakwaterowania w Niemczech.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003r. (Dz. U. z 2005r. Nr 12, poz. 90) z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast art. 15 ust. 2 ww. umowy określa wyjątek od powyższej zasady - zgodnie z jego treścią wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1. odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2. wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3. wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.
   
   

Stosowanie zaś do art. 24 ust. 2 lit. a) cyt. umowy w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób, tj. jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Zgodnie natomiast z treścią art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30 % diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Przepis art. 21 ust. 15 ww. ustawy stanowi, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

1. pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej,
2. pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83,
3. uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej.
   
   

Stosownie zaś do treści art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14, w:

1. hotelach pracowniczych,
2. kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.
   
   

W myśl art. 21 ust. 14 cyt. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W świetle art. 22 ust. 2 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1. wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej,
2. nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej,
3. wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę,
4. nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.
   
   

W związku z powyższym, w świetle powołanych postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli nie występują łącznie wszystkie warunki określone w art. 15 ust. 2 umowy, to istotnie dochód pracowników oddelegowanych do Niemiec będzie podlegał opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i w Niemczech, przy czym w celu zapobieżenia podwójnego opodatkowania – dochód ten będzie w Polsce zwolniony z opodatkowania, przy zastosowaniu tzw. metody wyłączenia z progresją. W takiej sytuacji w poz. 39 informacji PIT-11 płatnik jest zobowiązany wykazać dochód uzyskany przez pracownika za pracę w Niemczech. Dochód ten winien być powiększony o przychód z tytułu bezpłatnego zakwaterowania w kwocie przewyższającej w danym miesiącu 500 zł - jeżeli istotnie zostały spełnione warunki zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy - po uwzględnieniu 30% diety ustalonej zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych oraz właściwych kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do kwestii składek na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconych do polskiego systemu ubezpieczeń zdrowotnych, (tj. na podstawie przepisów o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych), które płatnik ma obowiązek wykazać w pozycji 78 informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 należy odwołać się do art. 27b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulującego odliczenie składek na ubezpieczenie zdrowotne.

Przepis art. 27b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.):

1. opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,
2. pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych

- obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki (art. 27b ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, że składki zapłacone do polskiego systemu ubezpieczeń zdrowotnych podlegają odliczeniu, jeżeli podstawy ich wymiaru nie stanowi dochód zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz dochód od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W związku z tym, potrącone przez Wnioskodawcę z opodatkowanych w Niemczech wynagrodzeń składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, co do zasady podlegają odliczeniu od podatku, na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy. Ograniczenie odliczenia składek na ubezpieczenie zdrowotne ma zastosowanie do dochodów zwolnionych od podatku na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku uzyskiwania ww. dochodów z zagranicy, nie będzie więc podlegać odliczeniu składka obliczona od wynagrodzenia w części zwolnionej z podatku na podstawie cytowanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 19 i 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując należy stwierdzić, iż w pozycji 78 informacji PIT-11, Wnioskodawca winien wykazać odprowadzone do polskiego Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składki na ubezpieczenie zdrowotne od dochodów opodatkowanych w Niemczech; jednakże wykazaniu nie będą podlegały składki obliczone od zwolnionej od podatku dochodowego – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 i pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - części wynagrodzenia pracownika.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy dotyczące właściwego wykazania w pozycji 78 informacji PIT-11 składek na ubezpieczenie zdrowotne należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-955 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.