INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27.05.2010 r. (data wpływu 04.06.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do wartości początkowej środka trwałego naliczonych a niezrealizowanych różnic kursowych związanych z zaciągniętą pożyczką na cele sfinansowania inwestycji, w sytuacji ustalania tych różnic według tzw. metody podatkowej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 04.06.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do wartości początkowej środka trwałego naliczonych a niezrealizowanych różnic kursowych związanych z zaciągniętą pożyczką na cele sfinansowania inwestycji, w sytuacji ustalania tych różnic według tzw. metody podatkowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka – Wnioskodawca zamierza rozpocząć przedsięwzięcie inwestycyjne mające na celu wybudowanie na posiadanym gruncie nieruchomości budowlanej z zamiarem jej późniejszego wynajmowania osobom trzecim. Celem sfinalizowania kosztów wytworzenia tej inwestycji, będącej zgodnie ze stosownymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych środkiem trwałym, Spółka zamierza uzyskać pożyczkę, która w całości będzie służyć procesowi wskazanemu powyżej. Pożyczka wyrażona będzie w walucie obcej i jej otrzymanie przez Spółkę, jak i późniejszy zwrot nastąpi również w walucie obcej.

W związku z powyższym w trakcie całego przedsięwzięcia niewątpliwie wystąpią różnice kursowe zdefiniowane w treści art. 15a przywołanej ustawy. Spółka dla potrzeb rozliczenia różnic kursowych stosuje metodę wskazaną w treści art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka ma wątpliwościami co do kwestii interpretacji przepisu zawartego w art. 16g ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy różnice kursowe zaistniałe pomiędzy datą wpływu na rachunek bankowy Spółki środków pieniężnych w walucie obcej pochodzącej z pożyczki a datą oddania inwestycji (środka trwałego) do użytku zwiększają bądź zmniejszają koszt jego wytworzenia bez względu na faktyczną ich, tj. różnic kursowych realizację... W szczególności, czy naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego różnice kursowe winny korygować wartość tego środka...

Stanowisko Spółki:

Wartość środka trwałego wchodzącego w skład inwestycji na dzień oddania jej do używania należy skorygować o naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego różnice kursowe od pożyczki związanej z tą inwestycją.

Jak przedstawia Spółka, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tej inwestycji.

Oznacza to, że te różnice kursowe wpływają na wartość inwestycji i stanowią koszt uzyskania przychodu wyłącznie poprzez prawidłowe dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Art. 16g w sposób jasny wskazuje, które koszty związane z daną inwestycją mają wpływ na jej wartość i winny być uwzględnione przy wycenie przedmiotu inwestycji (środka trwałego). Ustawodawca w sposób niebudzący z pozoru wątpliwości wskazał, że na wartość inwestycji mają wpływ naliczone różnice kursowe - naliczone do dnia przekazania przedmiotu inwestycji do użytku.

Również samo pojecie „naliczone” nie budzi wątpliwości. Tym bardziej, że racjonalny ustawodawca nie przewidział w jakimkolwiek miejscu w samej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych odrębnej definicji co do pojęcia „naliczone” w kontekście różnic kursowych. Jednocześnie ten sam ustawodawca daje wyraz w sposób jasny i bezpośredni swej woli - wskazując na przypadki, gdy rozpoznanie dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego niektórych zdarzeń gospodarczych należy traktować w sposób szczególny; ma to miejsce m.in. w sytuacji, gdy dla potrzeb rozliczenia podatkowego należy opierać się na faktycznym uregulowaniu płatności danego zobowiązania głównego bądź też jego pochodnych.

W ocenie Spółki, nie można na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych utożsamiać pojęcia „naliczenia” różnic kursowych z ich faktyczną realizacją. Naliczenie różnic kursowych bez względu na ich faktyczną realizację winno oddać w sposób rzetelny z punktu widzenia ekonomicznego koszt samego wytworzenia środka trwałego. Nie sposób pominąć całego okresu związanego z procesem inwestycyjnym, w ramach którego bezpośrednio bądź pośrednio zachodzą zdarzenia o wydźwięku ekonomicznym. Przeciwny pogląd jakoby na wartość środka trwałego wpływały jedynie faktycznie zrealizowane różnice kursowe były sprzeczny zarówno z wykładnią językową, celowościową i systemową.

Ponadto, jak przedstawia to Spółka: „przyjęcie odmiennego stanowiska niż wskazuje spółka doprowadzałoby do patologicznych sytuacji gdy sam podatnik kreuje koszty uzyskania przychodu manipulując datą spłaty pożyczki; słusznie zdaniem spółki rozpoznanie efektów ekonomicznych (tu w szczególności - podatkowych) poprzez amortyzację środka trwałego, rozłożonego odpowiednio w określonym czasie zastąpiono by uznaniem jednorazowo kosztu uzyskania przychodu (w przypadku ujemnych różnic kursowych) celem osiągnięcia optymalnego - lecz niezgodnego z prawem efektu podatkowego”.

Pojawiające się sygnały o odmiennym podejściu do przedstawionego zagadnienia skłaniają Spółkę do uzyskania potwierdzenia przedstawionego przez Spółkę stanowiska, spójnego z właściwą wykładnią wskazanych przepisów, wyrażoną w treści ustawy, zdaniem Spółki w sposób, który tych wątpliwości nie powinien kreować.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej też jako updop), wydatki na nabycie, wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia. Tego rodzaju wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z powyższą zasadą wartość nakładów poniesionych w trakcie inwestycji nie może być bezpośrednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, lecz staje się kosztem dopiero poprzez naliczanie odpisów amortyzacyjnych, od wartości początkowej nabytego lub wytworzonego środka trwałego czy też wartości niematerialnych i prawnych.

Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia ich we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Art. 16g ust. 3 stanowi, iż za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Na podstawie art. 16g ust. 4 tejże ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Art. 16g ust. 5 ustawy stanowi, że cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Są to różnice kursowe naliczone zarówno od określonej w walucie obcej ceny należnej sprzedającemu, jak również od naliczonych odsetek, usług obcych i innych elementów zwiększających wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych a wyrażonych w walucie obcej.

Kwestię rozpoznania różnic kursowych określa art. 15a ust. 1 ustawy, który stanowi, iż różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

Zasady ustalania różnic kursowych powstających w związku ze spłatą pożyczki zaciągniętej w walucie obcej określone są w art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 oraz ust. 9 ustawy.

W świetle tych przepisów różnice kursowe wynikają z różnicy wartości otrzymanej i spłaconej pożyczki w walucie obcej (odpowiednio kapitałowych rat pożyczki), przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty.

Są to faktycznie zrealizowane różnice kursowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 7 ustawy, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Zasady powyższe stosuje się również do rozliczania różnic kursowych przy amortyzacji (art. 16g ust. 5 ustawy).

Zatem, jeżeli podatnik wybierze ustalanie różnic kursowych w oparciu o podatkowe reguły, w takim przypadku powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (tj. według powyżej określonych przepisów podatkowych), które korygują cenę nabycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej bądź odpowiednio korygują koszt wytworzenia środka trwałego. Inaczej rzecz ujmując należy wyjaśnić, że z art. 16g ust. 5 updop wyłaniają się dwa zasadnicze elementy.

Pierwszy - to wymóg korygowania ceny nabycia (rozumianej jak wyżej, tj. kwoty należnej zbywcy powiększonej lub pomniejszonej o wskazane wyżej koszty oraz podatek) o różnice kursowe.

Drugi - to objęcie tą korektą nie jakichkolwiek różnic kursowych, lecz jedynie takich z nich, które są naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego.

Należy przy tym podkreślić, że drugi ze wskazanych elementów stanowi jedynie ograniczenie czasowe możliwych do uwzględnienia w ramach korekty ceny nabycia różnic kursowych. Innymi słowy wskazuje na ostatni moment, przed upływem którego muszą wystąpić różnice kursowe, aby można je było uwzględnić w wartości początkowej środka trwałego (przez odpowiednie skorygowanie ceny nabycia wyrażonej w walucie obcej, w tym kwoty należnej zbywcy).

Ustalenie zatem zakresu znaczeniowego omawianego przepisu wymaga najpierw sięgnięcia do przepisów regulujących materię różnic kursowych jako takich, określających co to są różnice kursowe, co należy rozumieć pod tym pojęciem w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Prawodawca bowiem jednoznacznie wskazał, że cenę nabycia należy wyliczyć przy uwzględnieniu różnic kursowych. Pojęcie różnic kursowych jest zatem punktem wyjścia w analizowanej materii. Skoro zatem ustawodawca w omawianym przepisie nie nadał samoistnego znaczenia pojęciu "różnic kursowych", a wyłącznie wskazał na końcowy moment ich naliczenia jako ten, który ma znaczenie w poruszanym zakresie, to tym samym niezbędne jest sięgnięcie do przepisów statuujących różnice kursowe i odniesienia ich do zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Jak wynika z wniosku, Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o podatkowe reguły (art. 15a ustawy).

W tej sytuacji - to że w ust. 1 art. 15a updop prawodawca wskazał na konsekwencje, jakie wywołują różnice kursowe w sferze zwiększania przychodów (dodatnie różnice kursowe) lub kosztów (ujemne różnice kursowe), nie oznacza, iż przyjęty w tym artykule sposób wyliczania różnic kursowych nie może znaleźć zastosowania przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego.

Nadto należy wskazać, że w sytuacji wytworzenia składnika majątku uznanego za środek trwały za cenę wyrażoną w walucie obcej, tj. sfinansowanego środkami w walucie obcej z pożyczki na cele inwestycyjne sposób liczenia różnic kursowych związanych ze spłatą takiej pożyczki (różnic dodatnich lub ujemnych) według reguł z art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 oraz ust. 9 updop wskazuje wprost i jednoznacznie, że wyliczenie takiej różnicy jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy jednym z parametrów jest faktyczne zrealizowanie płatności.

Stan taki wyraża się w formule wartości kosztu "w dniu zapłaty". Dniem zapłaty jest zaś – o czym była mowa wyżej - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia (art. 15a ust. 7 updop). Jest to zatem punkt odniesienia niezbędny do tego, aby możliwe było dokonanie wyliczenia różnicy kursowej (dodatniej lub ujemnej). Jeśli zatem taki parametr nie wystąpi, to tym samym nie można mówić o istnieniu różnicy kursowej. Do czasu zatem faktycznej realizacji zobowiązania (uregulowania pożyczki/raty kapitałowej pożyczki w dowolnej formie), dana sytuacja nie jest tą, w której różnica kursowa rozumiana tak jak wyżej przedstawiono, istnieje (występuje). Skoro tak, to tym samym dopóki nie ma zrealizowanej płatności, nie ma różnicy kursowej oddziaływującej na wartość początkową środka trwałego. Taką różnicą nie może być niezrealizowana różnica kursowa, na którą powołuje się Spółka.

Podsumowując należy w odpowiedzi na zadane pytanie stwierdzić, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka – Wnioskodawca przy ustalaniu wartości początkowej nieruchomości budowlanej wchodzącej w skład inwestycji opisanej we wniosku winna naliczyć wyłącznie zrealizowane różnice kursowe z tytułu spłaty pożyczki zaciągniętej w walucie obcej (art. 16g ust. 1 w zw. z art. 15a ust. 2 pkt 5, ust. 3 pkt 5 i ust. 9 oraz w zw. z art. 15a ust. 7 updop). Oznacza to tym samym, iż w okolicznościach zdarzenia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, stanowisko Spółki co do możliwości uwzględnienia w wartości początkowej środka trwałego naliczonych lecz niezrealizowanych różnic kursowych – jest nieprawidłowe. Różnice takie nie powstały bowiem w czasie, który dawałby podstawę do ich uwzględnienia w wyliczeniu wartości początkowej środka trwałego.

Jak już wyżej wyjaśniono, zwrot "naliczone do dnia przekazania do używania" środka trwałego (lub wartości niematerialnej i prawnej) nie stanowi o nowym sposobie rozumienia pojęcia różnicy kursowej, lecz wyłącznie o tym, w którym momencie muszą najpóźniej powstać różnice kursowe, aby mogły oddziaływać na wartość początkową środka trwałego. Przepis art. 16g ust. 1 updop tylko i wyłącznie wprowadza odstępstwo od ujmowania różnic kursowych w kosztach uzyskania przychodów (ujemne różnice kursowe) lub przychodach (dodatnie różnice kursowe) na rzecz ich ujmowania w wartości początkowej środka trwałego, o ile faktycznie one powstaną zanim nastąpi przekazanie środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) do używania.

Określenie "naliczone", użyte w art. 16g ust. 5 updop odnosi się do różnic kursowych rozumianych w sposób jednolity, wynikający z zasad ich liczenia w ramach zrealizowanej zapłaty. Jeśli bowiem nie występuje element zapłaty, to przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych – a taką stosuje Spółka - różnice te na gruncie podatkowym najzwyczajniej nie występują.

Zatem w świetle powyższego, wywody Spółki odnośnie językowej, systemowej i celowościowej wykładni przepisu art. 16g ust. 5 updop, teorii „racjonalnego działania ustawodawcy” oraz na temat „patologicznych sytuacji” wynikających rzekomo z kreowania kosztów przez podatnika w drodze manipulacji datą spłaty pożyczki– są w tym konkretnym przypadku błędne.

Końcowo należy informacyjnie dodać, iż niniejsza interpretacja znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26.11.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 874/09 oraz jest zgodna ze stanowiskiem Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów zaprezentowanym w piśmie „Rozliczenie różnic kursowych w 2007 r.” a opublikowanym w Biuletynie Skarbowym nr 1 z 2009 r., w którym to piśmie stwierdzono, iż:

„(…) Jeżeli podatnik wybierze ustalanie różnic kursowych na podstawie podatkowych reguł, w takim przypadku powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (…), które korygują cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.