INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 07.07.2010 r. (data wpływu 09.07.2010 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów funduszu inwestycyjnego prawa cypryjskiego z tytułu udziału w dochodach generowanych przez polską spółkę komandytową lub komandytowo - akcyjną – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2010 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów funduszu inwestycyjnego prawa cypryjskiego z tytułu udziału w dochodach generowanych przez polską spółkę komandytową lub komandytowo - akcyjną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa cypryjskiego (odpowiednik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego) i cypryjskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca planuje uzyskać status funduszu inwestycyjnego prawa cypryjskiego (International Collective lnvestment Scheme - dalej Fundusz ICIS”) poprzez uzyskanie odpowiedniej licencji. Przedmiotowa licencja wydawana jest przez Centralny Bank Cypryjski (the Central Bank of Cyprus), po spełnieniu wymogów określonych cypryjską Ustawą o jednostkach międzynarodowego zbiorowego inwestowania (the International Collective Investment Schemes Law No. 47 (1)) z 1999 roku.

Po uzyskaniu licencji, a co za tym idzie statusu ICIS, Wnioskodawca będzie działał w formie spółki kapitałowej o zmiennym kapitale zakładowym (International Variable Capital Company). Certyfikaty inwestycyjne Wnioskodawcy obejmować będzie osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym (dalej „inwestor”).

Działalność Wnioskodawcy, zgodnie z prawem cypryjskim, będzie podlegała nadzorowi Centralnego Banku Cypryjskiego, który jest podmiotem zarówno regulującym, jak i nadzorującym fundusze ICIS. Kolejną istotną cechą funduszy ICIS jest bezpieczeństwo działalności zapewniane poprzez sprawowanie nadzoru przez depozytariusza (bank), który m.in. prowadzi rejestr aktywów funduszy.

Przedmiotem działalności Funduszu ICIS może być inwestowanie zgromadzonych środków pieniężnych w m.in. papiery wartościowe (np. akcje, certyfikaty inwestycyjne, obligacje), patenty, nieruchomości. Fundusz ICIS może również obejmować akcje lub prawa i obowiązki w spółkach osobowych.

Wnioskodawca planuje zostać akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej prawa polskiego (dalej „SKA”) lub komandytariuszem spółki komandytowej prawa polskiego (dalej „SK”), (dalej łącznie „SK(A)”). Natomiast SK(A) będzie prowadzić działalność w zakresie inwestycji na polskim rynku nieruchomości.

Dochód realizowany przez SK(A) będzie dystrybuowany do Wnioskodawcy, zgodnie z umową spółki SK(A).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochody generowane na terytorium Polski przez SK(A), a następnie dystrybuowane do Funduszu ICIS z siedzibą w Republice Cypryjskiej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce ...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, Fundusz ICIS będzie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 updop, zgodnie z którym zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146, poz. 1546 ze zm. - dalej „ustawa o funduszach inwestycyjnych”). Zgodnie z zasadą niedyskryminacji, zwolnienie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, powinno obejmować wszystkie fundusze inwestycyjne utworzone i działające zgodnie z prawodawstwem państw członkowskich Unii Europejskiej (dalej „UE”). Jak wskazano wstanie faktycznym, Fundusz ICIS z siedzibą w Republice Cypryjskiej będzie uzyskiwał dochód wygenerowany z działalności SK(A) z siedzibą w Polsce tytułem uczestnictwa w SK(A) jako akcjonariusz/komandytariusz.

Należy zatem zauważyć, iż SK(A), jako osobowa spółka prawa handlowego, jest transparentna dla celów podatku dochodowego. W związku z tym, podatnikiem podatku dochodowego jest wspólnik spółki osobowej - osoba fizyczna lub prawna, która samodzielnie opodatkowuje swoje dochody uzyskane ze spółki osobowej. W odniesieniu do osób prawnych kwestia opodatkowania ich dochodów z tytułu udziału w spółkach osobowych została uregulowana w art. 5 updop, który stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W konsekwencji, we wskazanej sytuacji podatnikiem w odniesieniu do dochodów generowanych przez SK(A) będzie Wnioskodawca.

Z kolei zgodnie z art. 7 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypryjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 roku (DZ. U. 93.117.523 - dalej „Umowa”) zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zgodnie natomiast z przepisami regulującymi powstanie zakładu zawartymi zarówno w updop, jaki Umowie, SK(A) może być uznana za zakład Funduszu lClS w Polsce. W związku z tym, dochody generowane przez SK(A) i uzyskiwane przez Fundusz ICIS będą podlegały polskim przepisom podatkowym tj. updop. W tej sytuacji zatem rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy zwolnienie od opodatkowania pdop funduszy inwestycyjnych zawarte w art. 6 ust. 1 pkt 10 updop ma zastosowanie do funduszy inwestycyjnych, innych niż fundusze prawa polskiego. Jak wskazano powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie to powinno mieć zastosowanie do wszystkich funduszy inwestycyjnych działających na podstawie przepisów któregokolwiek z państw członkowskich UE. Wynika to z obowiązujących w ramach Wspólnoty Europejskiej (i) zasady swobody przedsiębiorczości przyznanej podmiotom pochodzącym ze Wspólnoty, która oznacza dla nich dostęp do działalności na własny rachunek oraz możliwość jej wykonywania wdanym państwie członkowskim na tych samych warunkach, co warunki przyznane przez to państwo dla jego własnych podmiotów oraz (li) zasady swobody przepływu kapitału. Polska natomiast, jako państwo członkowskie UE, zobowiązała się do respektowania tych zasad,

Stanowisko, zgodnie z którym wewnętrzne przepisy państw członkowskich nie mogą stać w sprzeczności z powyższymi zasadami wielokrotnie wyrażał Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej „ETS”).

Orzecznictwo w tym przedmiocie jest bogate i jednolite — np. wyrok z dnia 28 września 2006 roku, sygn. C-282/04, przyjmuje się, że obrót papierami wartościowymi, stanowi przepływ kapitału, o którym mowa w art. 56 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE”).

Ograniczenia swobody przepływu kapitału, co do zasady, zabrania art. 56 ust. 1 TWE. Dopuszczone jest co prawda przez art. 58 ust. 1 TWE stosowanie odpowiednich przepisów prawa podatkowego, traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału, jednak żadne wprowadzone przez państwo członkowskie ograniczenie w tym zakresie, nie powinno stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności, co wynika z art. 58 ust. 3 TWE. ETS wskazuje, że na podstawie art. 58 TWE dopuszczalne może być nierówne traktowanie podmiotów z różnych państw członkowskich jedynie: (i) w sytuacjach, które nie są obiektywnie porównywalne bądź (ii) gdy jest ono uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego (np. wyrok z dnia 19 stycznia 2006 roku, sygn. C-265/04). Zdaniem Wnioskodawcy, polski i zagraniczny fundusz inwestycyjny, nabywające polskie papiery wartościowe / inwestujące na polskim rynku, znajdują się w sytuacji na tyle porównywalnej, że nie mogą być odmiennie traktowane przez polskie prawo podatkowe.

Orzecznictwo ETS-u na temat zakazu dyskryminacji przedsiębiorczości na tle przepisów prawa podatkowego jest bogate w wyroki, w których ETS podkreślał ważność przestrzegania przedmiotowego zakazu, wyrażonego w art. 43 TWE, np. wyrok z dnia 18 czerwca 2009 roku, sygn. C-303/07. Zakaz o którym mowa w art. 43 TWE kładzie główny nacisk na to, aby państwa członkowskie tworząc wewnętrzne regulacje prawne nie stwarzały takich warunków, które powodować mogą iż korzystanie ze swobody przedsiębiorczości będzie w sposób nieuzasadniony utrudnione lub mniej atrakcyjne dla podmiotów zagranicznych. Swoboda przedsiębiorczości ma bowiem na celu zagwarantowanie równego traktowania podmiotów zagranicznych, zakazując wszelkiej dyskryminacji za względu na miejsce siedziby podmiotu. Biorąc pod uwagę powyższe zasady oraz orzecznictwo ETS, zdaniem Wnioskodawcy, wskazany na początku przepis art. 6 ust 1 pkt 10 updop powinien być interpretowany w sposób gwarantujący poszanowanie prawa wspólnotowego. Zatem, tak długo jak w określonych okolicznościach polski fundusz inwestycyjny byłby zwolniony od podatku dochodowego, tak długo zwolnienie takie powinno przysługiwać zagranicznym funduszom inwestycyjnym, utworzonym na podstawie przepisów któregokolwiek z państw członkowskich UE, które - poprzez swoją działalność gospodarczą - uzyskały status podatnika w Polsce (poprzez zakład). Zwolnienie takie powinno przysługiwać niezależnie od literalnego brzmienia przepisu je wprowadzającego.

Kolejną kwestią do rozstrzygnięcia jest to, czy w podobnej sytuacji jak omawiana (tj. Fundusz ICIS obejmujący akcje/ogół praw i obowiązków SK(A) dokonującej inwestycji na rynku nieruchomości w Polsce) polski fundusz inwestycyjny podlegałby zwolnieniu od pop bez względu na zakres czynności i rodzaj funduszu. Kwestię tę, zdaniem Wnioskodawcy, należy rozstrzygnąć, ze względu na fakt, iż specyfika form organizacyjno- prawnych funduszy tworzonych na podstawie przepisów poszczególnych państw członkowskich UE różni się znacznie między sobą Jedyną natomiast regulacją na poziomie Wspólnoty Europejskiej dotyczącą funduszy inwestycyjnych jest Dyrektywa Rady 85/611/EWG z dnia 20 grudnia 1985 roku w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) (Dz. Urz. UE L 375 z 31.12.1985 r.) (Dyrektywa UCITS”). Przepisami Dyrektywy UCITS zostały objęte wyłącznie fundusze inwestycyjne, których jedynym celem jest zbiorowe inwestowanie w zbywalne papiery wartościowe lub winne płynne aktywa finansowe kapitału. Natomiast z art. 2 Dyrektywy UCITS wynikają wyłączenia podmiotowe spod regulacji przedmiotowej Dyrektywy. Spod regulacji przedmiotowej Dyrektywy wyłączono: (i) fundusze typu zamkniętego, (ii) fundusze, które pozyskują kapitał nie promując sprzedaży swoich jednostek uczestnictwa w obrocie publicznym we Wspólnocie lub jej części, (iii) fundusze, których jednostki uczestnictwa, zgodnie z regulaminem funduszu lub zgodnie z dokumentami założycielskimi funduszu inwestycyjnego, mogą być przedmiotem obrotu publicznego wyłącznie w państwach trzecich oraz (iv) te kategorie funduszy, których polityka inwestycyjna oraz kredytowa nie spełnia wymagań określonych w Dyrektywie UCITS. W związku z tym, iż Wnioskodawca będąc Funduszem ICIS będzie jednocześnie funduszem prywatnym - zamkniętym, nie będzie on podlegał regulacjom powyższej Dyrektywy UCITS.

Należy jednak zauważyć, iż w świetle powyższego jedynym rodzajem funduszu inwestycyjnego prawa polskiego spełniającego warunki Dyrektywy UCITS jest fundusz inwestycyjny otwarty, a co za tym idzie, pozostałe rodzaje funduszy prawa polskiego, w tym zamknięte, nie podlegają regulacjom Dyrektywy UCITS. Nie zmienia to jednak faktu, iż zarówno otwarte, jaki zamknięte polskie fundusze inwestycyjne podlegają zwolnieniu od opodatkowania przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10 updop. Przepis ten bowiem nie uzależnia zwolnienia od spełnienia warunków Dyrektywy UCITS, stanowi jedynie o tym, że fundusz musi zostać utworzony zgodnie z polską ustawą o funduszach inwestycyjnych. Zatem, biorąc pod uwagę odpowiednie regulacje ustawy o funduszach inwestycyjnych, można twierdzić, iż zwolnieniu od pdop w Polsce podlega każdy fundusz spełniający następujące warunki:

1. wyłącznym przedmiotem jego działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia tytułów uczestnictwa w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,
2. prowadzi swoją działalność na podstawie właściwego zezwolenia,
3. działalność jego podlega nadzorowi właściwych organów,
4. posiada depozytariusza wykonującego w szczególności funkcje polegające na prowadzeniu rejestru aktywów funduszu inwestycyjnego.
   
   

Jak wskazano w stanie faktycznym przedmiotowego wniosku, wszystkie powyższe warunki są spełnianie przez cypryjski Fundusz ICIS. W konsekwencji czego, w świetle zasad swobody przepływu kapitału, swobody przedsiębiorczości oraz zasad niedyskryminacji tj. zasad nadrzędnych regulujących funkcjonowanie wspólnego rynku UE, Fundusz ICIS powinien zostać objęty przedmiotowym zwolnieniem.

Wnioskodawca ma świadomość, że w polskiej ustawie o funduszach inwestycyjnych znajduje się definicja ustawowa funduszy zagranicznych. Zgodnie z nią pod pojęciem funduszu zagranicznego rozumie się fundusz inwestycyjny otwarty lub spółkę inwestycyjną z siedzibą w państwie członkowskim UE. Należy jednak zaznaczyć, iż definicja ta jest przyjęta tylko i wyłącznie na potrzeby przedmiotowej ustawy i w żaden sposób nie odnosi się do przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji, definicja przewidziana w przedmiotowej ustawie nie może mieć wpływu na interpretacje przepisu art. 6 updop w kwestii odnoszącej się do zagranicznych funduszy inwestycyjnych.

W świetle powyższego nie można przyjąć, iż funduszom zagranicznym przysługiwałoby zwolnienie od pdop tylko w sytuacji, w której fundusze te spełniałyby warunki przewidziane Dyrektywą UCITS lub wypełniałyby definicję funduszu zagranicznego zawartą w ustawie o funduszach inwestycyjnych. Taka bowiem interpretacja prowadziłaby do różnicy w traktowaniu polskich i zagranicznych funduszy inwestycyjnych dla celów pdop i byłaby niezgodna z zasadami, które przyjęła Polska przystępując do UE. Interpretacja taka stałaby w sprzeczności z wskazanymi zasadami swobody przedsiębiorczości i swobody przepływu kapitału oraz prowadziłaby do nierównego traktowania / dyskryminacji funduszy inwestycyjnych zagranicznych wobec polskich funduszy inwestycyjnych. Do podobnych wniosków doszły również polskie organy wymiaru sprawiedliwości m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2008 roku, sygn. III SA/Wa 1577/07 wskazuje, że: Uzależnienie zastosowania zwolnienia podatkowego od podejmowania konkretnych czynności, zapisanych w ustawie, stanowi zbyt wąską interpretację przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 updop. Słusznie podnosi skarżący, że przyjęcie takiej interpretacji prowadzi do dyskryminacyjnego traktowania funduszy zagranicznych prowadzących w Polsce działalność w zakresie innych czynności, niż zbywanie jednostek uczestnictwa, więc do naruszenia art. 12 Traktatu ustanawiającego zakaz dyskryminacji podmiotów ze względu na ich przynależność państwową. Interpretacja przepisów obowiązujących w jednym z państw członkowskich UE powinna uwzględniać postanowienia TWE. Obowiązek dokonywania takiej wykładni spoczywa również na sądach krajowych, które zgodnie z orzecznictwem ETS-u powinny dokonać wykładni istniejącego praw wewnętrznego tak, by uwzględniała ona zarówno treść jak i cel przepisu prawa wspólnotowego. ETS w swoim orzecznictwie wskazuje wprawdzie, że opodatkowanie bezpośrednio należy do kompetencji państw członkowskich, ale podkreśla równocześnie, że państwa te muszą wykonywać tę kompetencje w zgodzie z prawem wspólnotowym, a więc nie mogą wprowadzać dyskryminacji ze względu na przynależność państwową. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jego dochody generowane na terytorium Polski poprzez udział w SK(A) nie będą opodatkowane, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 updop i jego interpretacją respektującą elementarne zasady regulujące funkcjonowanie wspólnego rynku UE.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546).

Podkreślić należy, iż ustawa o funduszach inwestycyjnych wyraźnie rozróżnia pojęcie „funduszu inwestycyjnego” oraz „funduszu zagranicznego”. Z przepisu art. 1 ww. ustawy wynika, że ustawa ta określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające, przy czym przez „fundusz zagraniczny”, zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy, należy rozumieć fundusz inwestycyjny otwarty lub spółkę inwestycyjną z siedzibą w państwie członkowskim prowadzące działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe.

Ustawa ta określa więc zasady tworzenia i funkcjonowania towarzystw funduszy inwestycyjnych i funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Polski (Dział II i III ustawy), zasady funkcjonowania depozytariuszy (Dział IV ustawy), warunki udzielania zezwoleń dla podmiotów pośredniczących w zbywaniu jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych oraz zakres obowiązków, jakie ciążą na tych podmiotach, jak również zasady wykonywania nadzoru nad tymi podmiotami przez Komisję Nadzoru Finansowego (wcześniej przez Komisję Papierów Wartościowych i Giełd).

Zgodnie z postanowieniami ww. ustawy (art. 14 ust. 1) fundusz inwestycyjny z siedzibą na terytorium Polski może być utworzony, po uzyskaniu zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego (dalej: Komisja), wyłącznie przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych. Towarzystwa zaś mogą działać tylko w formie spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, po uzyskaniu zezwolenia Komisji na wykonywanie działalności, której przedmiotem jest wyłącznie tworzenie funduszy inwestycyjnych i zarządzanie nimi, reprezentowanie ich wobec osób trzecich oraz zarządzanie zbiorczym portfelem papierów wartościowych, o czym stanowi art. 38 ust. 1 i 2 ustawy).

Zagraniczne zaś fundusze inwestycyjne, zbywające na terytorium Polski jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym oraz lokujące swoje aktywa w papiery wartościowe, depozyty oraz nabywające inne aktywa, są tworzone na podstawie właściwych przepisów prawa państwa macierzystego, które regulują również funkcjonowanie tych funduszy. Ustawa o funduszach inwestycyjnych odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy fundusz zagraniczny (w rozumieniu ustawy o funduszach inwestycyjnych) zamierza zbywać emitowane przez siebie tytuły uczestnictwa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, fundusz lub spółka nim zarządzająca są obowiązane do pisemnego zawiadomienia Komisji o tym zamiarze (art. 253 ust. 1 ww. ustawy). Zgodnie z art. 253 ust. 5 i ust. 6 ustawy zbywanie tytułów uczestnictwa emitowanych przez fundusz zagraniczny może rozpocząć się po upływie 2 miesięcy od złożenia wszystkich wymaganych dokumentów, o których mowa w ust. 2, pod warunkiem, że Komisja nie zakazała, w drodze decyzji wydanej przed upływem ww. terminu, zbywania na terytorium Rzeczypospolitej tytułów uczestnictwa w sytuacjach przewidzianych w ww. ust. 6 ustawy. Komisja wykonuje więc jedynie nadzór na zbywaniem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułów uczestnictwa emitowanych przez fundusze zagraniczne zgodnie z przepisami prawa i zasadami uczciwego obrotu, o czym stanowi art. 259 ust. 4 ustawy, właściwy zaś nadzór nad funduszami zagranicznymi wykonują właściwe organy państwa macierzystego tych funduszy (art. 253 ust. 1 ustawy). To wyłącznie właściwe organy państwa macierzystego funduszu zagranicznego są uprawnione do podejmowania środków nadzorczych w przypadku naruszenia przez ten fundusz przepisów prawa, regulaminu funduszu zagranicznego lub zasad uczciwego obrotu, z wyjątkiem sytuacji gdy naruszenie przepisów prawa, regulaminu lub zasad uczciwego obrotu miało miejsce przy zbywaniu tytułów uczestnictwa emitowanych przez fundusz zagraniczny na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 259 ust. 1 i 5 ustawy).

Biorąc pod uwagę brzmienie wskazanych przepisów należy uznać, iż zagraniczny fundusz inwestycyjny, mający siedzibę w innym niż Polska państwie, nie może zostać uznany za fundusz inwestycyjny działający na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. Podstawą działania funduszy zagranicznych są przepisy macierzystego państwa, na terytorium którego mają siedzibę, natomiast zakres stosowania przepisów powołanej ustawy ograniczony jest wyłącznie do zasad prowadzenia działalności funduszy zagranicznych na terytorium Polski w zakresie dystrybucji wyemitowanych przez te fundusze jednostki uczestnictwa.

W konsekwencji, z faktu, iż zagraniczny fundusz inwestycyjny lokujący swoje aktywa (w Polsce) w akcje spółki komandytowo-akcyjnej lub wkłady udziałowe w spółce komandytowej (jako komandytariusz) nie może być uznany za fundusz inwestycyjny działający na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych należy wywieść stwierdzenie, iż nie może on korzystać w Polsce ze zwolnienia podmiotowego, które na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostało przyznane funduszom mającym siedzibę w Polsce. W związku z tym zagraniczny fundusz inwestycyjny, osiągający dochody w Polsce, zobowiązany będzie także do poddania ich opodatkowaniu w Polsce z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Bowiem w myśl art. 3 ust. 2 updop podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osoba prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż dochody spółki cypryjskiej (nawet po uzyskaniu statusu funduszu inwestycyjnego) związane z posiadaniem praw udziałowych w polskiej spółce komandytowej lub komandytowo - akcyjnej co do zasady podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych.

W tym stanie rzeczy należy przeanalizować, czy postanowienia UPO nie wyłączają lub nie ograniczają prawa Polski do opodatkowania przedmiotowych dochodów.

Tut. Organ podatkowy zgadza się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, iż posiadanie akcji spółki komandytowo-akcyjnej lub wkładów w spółce komandytowej mieści się w definicji zakładu zawartej w art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, dalej także: UPO).

W przedmiotowej sytuacji oznacza to, iż spółka osobowa działająca w Polsce konstytuuje zakład cypryjskiej spółki kapitałowej posiadającej status funduszu inwestycyjnego, która jest jej wspólnikiem. Spółkę cypryjską należy zatem traktować jako podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Odwołując się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD należy zauważyć, iż w międzynarodowych konwencjach podatkowych przyjęto powszechnie zasadę, że dopóki przedsiębiorstwo jednego państwa nie założy w drugim państwie zakładu, nie można uważać, iż to przedsiębiorstwo bierze udział w życiu gospodarczym tego drugiego państwa w takim stopniu, aby można było je poddać jurysdykcji ustawodawstwa podatkowego tego państwa.

Istotnym jest, że kryterium opodatkowania powinno być stosowane nie do samego przedsiębiorstwa, lecz do jego zysków. W związku z powyższym przy opodatkowaniu zysków, jakie zagraniczne przedsiębiorstwo osiąga w danym kraju, władze podatkowe powinny rozpatrywać każde źródło zysków odrębnie, stosując do każdego źródła kryterium istnienia zakładu.

Stąd nierezydenci niezależnie od formy działalności gospodarczej i formy prawnej, posiadając udział w polskiej spółce osobowej będą podlegać w pierwszej kolejności obowiązkowi podatkowemu w Polsce, gdyż na terenie tego państwa jest położone źródło przychodu w postaci działalności spółki osobowej.

Wykonanie zobowiązania podatkowego będzie ciążyć w całości na podatniku – nierezydencie.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż dochody spółki cypryjskiej (posiadającej status funduszu inwestycyjnego prawa cypryjskiego) z udziału w polskiej spółce komandytowej lub komandytowo - akcyjnej będą opodatkowane w Polsce na zasadach określonych w powołanym wyżej art. 5 updop (a więc co do zasady proporcjonalnie do udziału w dochodzie tej spółki osobowej określonego w umowie spółki) w granicach zakreślonych w art. 3 ust. 2 tej ustawy i nie będą zwolnione od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 updop.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż posiadanie przez spółkę kapitałową (podmiot prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową na Cyprze) praw udziałowych w spółce komandytowej lub komandytowo - akcyjnej, utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem zakładu spółki cypryjskiej w Polsce w rozumieniu UPO (a w rezultacie obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów, które powstałyby w przyszłości z tytułu posiadanych praw udziałowych w polskiej spółce osobowej).

Podkreślić należy, iż w postępowaniu w trybie określonym w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej także: Op.) Organ podatkowy wyraża jedynie swój pogląd w zakresie interpretacji określonych przepisów prawa podatkowego, nie rozstrzygając o zindywidualizowanych zobowiązaniach podatkowych podatników w rozumieniu art. 5 tej ustawy (Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zastosowania się do interpretacji indywidualnej). W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej Organ podatkowy związany jest opisem przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i nie dysponuje takimi narzędziami jak postępowanie dowodowe, czy też postępowanie w zakresie ustalenia treści czynności prawnej, o którym mowa w art. 199a Op.

W związku z powyższym należy zauważyć, iż Ustawodawca w odmienny sposób uregulował przesłanki, jakie Organ podatkowy zobowiązany jest brać pod uwagę w przypadku interpretacji ogólnej określonej w art. 14a Op oraz w przypadku interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b § 1 Op. Na szczególną uwagę zasługuje w przypadku interpretacji indywidualnej brak odesłania do orzecznictwa ETS. Stąd należy wnioskować, iż Organ podatkowy w trybie określonym w art. 14b § 1 Op nie jest zobowiązany do badania zgodności interpretowanych przepisów prawa podatkowego (niezharmonizowanych) z prawem unijnym.

Zgodnie natomiast z utrwalonym poglądem judykatury (w tym trybunału Konstytucyjnego) celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach. Z charakteru wykładni wynika zatem, że nie może ona zmierzać do modyfikacji, czy tworzenia nowych norm prawa.

Jeżeli zatem w dyspozycji normy prawnej określonej w art. 6 ust. 1 pkt 10 updop konstytuującej określone zwolnienie nie mieszczą się dochody zagranicznego funduszu, to Organ podatkowy nie jest uprawniony do modyfikacji tej normy prawnej w drodze wykładni rozszerzającej konwalidując sprzeczność przedmiotowej normy prawnej z postanowieniami TWE.

W konsekwencji, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego i powołanych przepisów prawa, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym fundusz inwestycyjny prawa cypryjskiego będzie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 updop należy uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.