INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17.05.2010 r. (data wpływu 21.05.2010 r.) uzupełnionym pismem na wezwanie z dnia 30.07.2010 r. (data nadania 30.07.2010 r., data doręczenia 04.08.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zastosowania zwolnienia na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21.05.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zastosowania zwolnienia na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

M. S.A. (dalej „M”) jest spółką prowadzącą działalność w kilku obszarach, z których dwa podstawowe obejmują działalność deweloperską oraz prowadzenie myjni samochodowych. M. jest także udziałowcem w szeregu spółek celowych, które realizują inwestycyjne mieszkaniowe, prowadzą sprzedaż pojazdów samochodowych, części zamiennych czy świadczą usługi serwisowe.

W związku z prowadzoną działalnością M. uzyskał prawa ochronne (o których mowa w art. 121 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej, Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm., dalej „Ustawa PWP”) na kilka znaków towarowych, w szczególności „M” (znaki słowno-graficzne), „D” oraz „P” (znak słowny). M. wystąpił również ze zgłoszeniem kolejnych znaków towarowych: „R” (znak słowno-graficzny związany z działalnością myjni samochodowych). Wszystkie znaki zostały wytworzone we własnym zakresie, a zatem nie zostały wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych M. i nie podlegały amortyzacji.

Ze względu na istotne znaczenie znaków towarowych dla działalności M., który działa na rynku konsumenckim, M. zamierza dokonać restrukturyzacji wewnętrznej, polegającej na wyodrębnieniu Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Do Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną będą przypisane w szczególności następujące składniki materialne i niematerialne:

• Wyposażenie biurowe (meble, biurka i urządzenia biurowe) oraz środki trwałe (komputery, telefony komórkowe i samochody);

• Prawa ochronne do znaków towarowych oraz prawa ze zgłoszeń znaków towarowych do Urzędu Patentowego (jeszcze nie zarejestrowane);

• Umowy funkcjonalnie związane z Działem Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną, w szczególności dotyczące doradztwa marketingowego i promocyjnego;

• Należności wynikające w szczególności z umów w zakresie doradztwa marketingowego i promocyjnego;

• Zobowiązania funkcjonalnie związane z Działem Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną, w szczególności wynikające z zakupionych usług;

• Dokumenty związane z prowadzeniem działalności w ramach Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną, włącznie z obecną i planowaną strategią, planami biznesowymi, materiałami archiwalnymi i wszelkimi innymi informacjami, które mogłyby zostać uznane jako istotne dla prowadzonej przez dział działalności.
  
  

Wyodrębnienie w ten sposób składniki materialne i niematerialne Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną będą stanowiły zespół składników zdolny do realizacji wyznaczonych mu zadań.

Aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa

W przyszłości M. może dokonać aportu Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną (wraz z jego składnikami materialnymi i niematerialnymi, w tym zobowiązaniami) stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa do T. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”). Celem aportu jest miedzy innymi rozdzielenie własności intelektualnej (znaków towarowych) od działalności operacyjnej M. która ma inną specyfiką oraz wiąże się z szeregiem ryzyk gospodarczych.

W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodziłyby w szczególności prawa ochronne do znaków towarowych oraz prawa ze zgłoszonych znaków towarowych (tj. niezarejestrowane jeszcze znaki towarowe).

W zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka wyda M. swoje udziały o wartości nominalnej równej wartości rynkowej wniesionego wkładu niepieniężnego.

Spółka po otrzymaniu aportu będzie prowadziła działalność w zakresie doradztwa marketingowego i promocji oraz w zakresie udostępniania znaków towarowych na podstawie licencji spółkom z Grupy M., w tym M.

Przekształcenie Spółki w spółkę osobową

Jako ostatni etap restrukturyzacji Spółka rozważa również zmianę formy prawnej (przekształcenie) ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (najprawdopodobniej spółkę komandytową).

Pismem z dnia 30.07.2010 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia poprzez:

1. przedstawienie uwierzytelnionej kopii pełnomocnictwa oraz uwierzytelnionego odpisu KRS zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o doradztwie podatkowym, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2010 r.,
2. uzupełnienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego polegające na złożeniu wyjaśnień dotyczących podstaw przyjęcia przez Spółkę założenia, iż w związku z objęciem opisanego we wniosku wkładu niepieniężnego stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa istnieje możliwość, iż nie wystąpi dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy CIT (dotyczy pytania Nr 3 oraz częściowo Nr 5).
   
   

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 04.08.2010 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie pismem z dnia 09.08.2010 r. (data nadania 09.08.2010 r., data wpływu 12.08.2010 r.) przesyłając w załączeniu uwierzytelnioną kopię pełnomocnictwa oraz odpisu KRS.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka powinna ustalić wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonych przez podmiot wnoszący aport, w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych tego podmiotu...
2. Czy jeżeli w wyniku wniesienia aportem do Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstanie dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, Spółka będzie uprawniona do ustalenia wartości początkowej dla celów amortyzacji podatkowej praw do znaków towarowych wchodzących w skład wnoszonej do Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nieujętych w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący aport, według ich wartości rynkowej...
3. Czy prawidłowa jest opisana przez Wnioskodawcę metodologia określenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych aportem do Spółki w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nieujętych w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący aport, w sytuacji gdy nie powstanie dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy CIT...
4. Czy Spółka będzie uprawniona do amortyzacji podatkowej wniesionej do niej w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa praw do zarejestrowanych znaków towarowych począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi wprowadzenie praw do zarejestrowanych znaków towarowych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 w związku z art. 16d ust. 2 ustawy CIT...
5. Czy prawidłowa jest opisana przez Wnioskodawcę metodologia dotycząca amortyzacji wniesionych do niej w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa praw autorskich do niezarejestrowanych znaków towarowych (również nieujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport)...
6. Czy zmiana umowy spółki (podwyższenie kapitału) związana z wniesieniem aportem do Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega PCC na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy PCC...
7. Czy w przypadku późniejszego przekształcenia Spółki w spółkę osobową, zwolnieniu z PCC na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a ustawy PCC podlega umowa spółki (zmiana umowy spółki) związana z przekształceniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany, tj. od tej części kapitału zakładowego Spółki, który został uprzednio pokryty wkładem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa...
   
   

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania Nr 7 w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie pytania Nr 6 dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych została wydana odrębna interpretacja indywidualna. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnienie.

Zdaniem Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W szczególności spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać przekształcona w spółkę osobową (w szczególności spółkę komandytową).

Zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. k) podatkowi podlegają umowy spółki. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o PCC, przy przekształceniu spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia.

Jednak zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 11 lit. a) ustawy PCC zwalnia się z podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zwolnieniu będzie podlegała umowa spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej w następującej części:

• w części, od jakiej kapitał zakładowy przekształconej spółki kapitałowej był uprzednio opodatkowany podatkiem PCC w Polsce lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium kraju członkowskiego innego niż Polska albo

• w części, od której nie naliczono podatku zgodnie z prawem państwa członkowskiego (tj. w części, od której kapitał zakładowy przekształconej spółki kapitałowej nie był opodatkowany podatkiem zgodnie z prawem państwa członkowskiego).
  
  

Sformułowania dotyczące drugiej możliwości zastosowania zwolnienia („państwo członkowskie”, „podatek”) wskazują, zdaniem Wnioskodawcy, że intencją ustawodawcy było zwolnienia z PCC zarówno kwoty kapitału zakładowego spółki przekształcanej, od którego uprzednio nie naliczano podatku PCC w Polsce oraz kwoty kapitału zakładowego, od którego uprzednio nie naliczano podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego zgodnie z prawem odpowiednio Polski i innego państwa członkowskiego. Polska jest bowiem państwem członkowskim UE, natomiast sformułowanie „podatek” wydaje się w kontekście art. 9 ust. 1 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC odnosić zarówno do podatku PCC oraz jego odpowiedników w innych państwach członkowskich.

Gdyby bowiem ustawodawca chciał ograniczyć prawo do zwolnienia wyłącznie do kwoty kapitału zakładowego, od którego nie naliczano odpowiednika podatku PCC na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego, uczyniłby to wyraźnie posługując się sformułowaniem „od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych nie był naliczany”.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wykładnia językowa prowadzi do wniosku, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową zwolnieniu będzie podlegała umowa spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej w następującej części:

• w części, od jakiej kapitał zakładowy przekształconej spółki kapitałowej był uprzednio opodatkowany podatkiem PCC w Polsce lub podatkiem od wkładów kapitałowych na terytorium kraju członkowskiego innego niż Polska albo

• w części, od jakiej kapitał zakładowy przekształconej spółki kapitałowej (i) nie był opodatkowany podatkiem PCC w Polsce – zgodnie z prawem polskim lub (ii) nie był opodatkowany podatkiem od wkładów kapitałowych na terytorium kraju członkowskiego innego niż Polska – zgodnie z prawem członkowskim tego kraju.
  
  

W związku z tym, że większość kapitału zakładowego Spółki zostałaby uprzednio pokryta wkładem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, od tej części kapitału zakładowego nie zostałby naliczony PCC na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy PCC.

Następnie, w związku z przekształceniem, kapitał zakładowy Spółki (z ograniczoną odpowiedzialnością) przekształciłby się we wkład wspólników do Spółki (spółki osobowej, w szczególności spółki komandytowej).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, na mocy art. 9 ust. 1 pkt 11 a) ustawy PCC, umowa spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, powinna podlegać zwolnieniu z PCC w części, w jakiej wartość kapitału zakładowego spółki przekształconej była uprzednio opodatkowana PCC, oraz w części, w jakiej wartość kapitału zakładowego spółki przekształconej nie podlegała opodatkowaniu PCC na mocy art. 2 pkt 6 ustawy PCC. Dopiero gdyby wartość wkładów do spółki osobowej była wyższa od wartości kapitału zakładowego spółki przekształconej (opodatkowanej uprzednio PCC plus nie podlegającej opodatkowaniu PCC na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy PCC), to nadwyżka ta zostałaby opodatkowana PCC według właściwej stawki.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 1a pkt 1 użyte w powyższej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Stosownie do art. 1 ust. 5 ww. ustawy umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej znajduje się:

1. w przypadku spółki osobowej – siedziba tej spółki;
2. w przypadku spółki kapitałowej:
   1. rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
   2. siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.
   
   
   

Obowiązek podatkowy na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy przy umowie spółki (jej zmianie) obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce.

Stosownie do zapisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Zgodnie z brzmieniem art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że jako ostatni etap restrukturyzacji Wnioskodawca rozważa zmianę formy prawnej (przekształcenie) ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (najprawdopodobniej spółkę komandytową). Wnioskodawca jest zdania, że na mocy art. 9 ust. 1 pkt 11 a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, umowa spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, powinna podlegać zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych w części, w jakiej wartość kapitału zakładowego spółki przekształconej była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz w części, w jakiej wartość kapitału zakładowego spółki przekształconej nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dopiero gdyby wartość wkładów do spółki osobowej była wyższa od wartości kapitału zakładowego spółki przekształconej (opodatkowanej uprzednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych plus nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy), to nadwyżka ta zostałaby opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych według właściwej stawki.

Z powyższym stanowiskiem Wnioskodawcy nie sposób się zgodzić, gdyż jest ono sprzeczne z treścią przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzenie Wnioskodawcy, iż na mocy art. 9 ust. 1 pkt 11 a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, umowa spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, powinna podlegać zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych w części, w jakiej wartość kapitału zakładowego spółki przekształconej nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 6 ustawy należy uznać za nieprawidłowe.

Z zacytowanego przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy wynika, iż zwolnieniu od podatku podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem PCC, który w polskim porządku prawnym pełni funkcję podatku kapitałowego lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z literalnej wykładni tego przepisu precyzyjnie wynika, iż w pierwszej części zdania ustawodawca wyraźnie określił, iż w przepisie mowa jest o państwie członkowskim, innym niż Rzeczpospolita Polska. Zatem druga część zdania po spójniku albo nie wymagała doprecyzowania, bowiem nadal jest mowa o państwie członkowskim (innym niż Rzeczpospolita Polska), w którym podatek nie był naliczany.

Dla podkreślenia, każde słowo użyte przez prawodawcę ma sens i znaczenie, które jest ściśle uzależnione od powiązania wszystkich elementów składowych wypowiedzi.

A zatem należy stwierdzić, iż zwolnienie określone w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.