INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2010r. (data wpływu 30 lipca 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 października 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania not obciążeniowych w przypadku żądania od podwykonawców zwrotu kosztów usunięcia usterek i wad przez osoby trzecie – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2010r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania not obciążeniowych w przypadku żądania od podwykonawców zwrotu kosztów usunięcia usterek i wad przez osoby trzecie.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 października 2010r., będącym odpowiedzią na telefoniczne wezwanie tut. organu z dnia 12 października 2010r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca świadczy usługi budowlane w ramach realizacji różnych projektów budowlanych. W zakresie konkretnych prac budowlanych Podatnik korzysta z usług podwykonawców, z którymi zawiera umowy podwykonawcze (umowy o roboty budowlane).

Zgodnie z zapisami umów, każdy podwykonawca gwarantuje i zapewnia należyte wykonanie robót, zgodnie ze sprawdzonymi zasadami sztuki budowlanej oraz warunkami zawartymi w umowie. W sytuacji, gdy podwykonawca wykona prace w sposób nienależyty, jest on zobowiązany do bezzwłocznego usunięcia na własny koszt wszelkich wad i usterek, które zostaną ujawnione w okresach objętych gwarancją. Obowiązek ten może przybrać formę wymiany, naprawy bądź uzupełnienia na własny koszt i ryzyko przedmiotu umowy w taki sposób aby były zgodne z wymogami zawartymi w umowie. Po bezskutecznym upływie terminu przewidzianego na usunięcie usterek (wad) Podatnik może zlecić ich usunięcie innemu wykonawcy (osobie trzeciej) a koszty potrącić z wynagrodzenia Wykonawcy pierwotnego lub zabezpieczenia należytego wykonania umowy, bez utraty gwarancji na wykonane roboty zachowując przy tym wszelkie uprawnienia wynikające z gwarancji. W przypadku zaistnienia takiej sytuacji Podatnik występuje do Podwykonawcy z żądaniem zwrotu wszelkich kosztów i wydatków jakie Podatnik zobowiązany był zapłacić podwykonawcy zastępczemu, w tym także zwrotu wszelkich kosztów, które wynikną w związku z niedopełnieniem obowiązków przez Podwykonawcę (np. odszkodowania, kary umowne itp.). Wspomniane obciążenie kosztami następuje w formie wystawienia odpowiedniej noty obciążeniowej. Często jednak zastępcze wykonanie występuje w okresie trwania rękojmi i gwarancji. W tym okresie ujawniają się wady. Jednak Podwykonawca w takim przypadku otrzymał w całości swoje wynagrodzenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Podatnik postępuje prawidłowo wystawiając noty obciążeniowe w przypadku żądania od podwykonawców zwrotu kosztów usunięcia usterek i wad przez osoby trzecie na podstawie przepisów umowy, czy też powinien udokumentować ten fakt fakturą VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności objęte zapytaniem nie podlegają zakresowi przedmiotowemu ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi ona stanowić odpłatną dostawę towarów albo odpłatne świadczenie usług. Jak wynika bowiem wprost z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Pod pojęciem usług z kolei w świetle art. 8 ust. 1 należy rozumieć, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Pojęcie świadczenia zostało również utrwalone na gruncie prawa cywilnego. Jest ono definiowane jako element konstrukcyjny stosunku zobowiązaniowego, polegający na zachowaniu (działaniu lub zaniechaniu – art. 353) jednej ze stron (dłużnika) wobec drugiej (wierzyciela), przewidziane treścią wiążącego ich stosunku zobowiązaniowego.

Z powyższych rozważań jednoznacznie wynika, że warunkiem opodatkowania usług jest ich odpłatność, z pewnymi wyjątkami. Stąd podlegają one opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między stronami, w ramach którego następuje świadczenie dwustronne, wzajemne. Wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wówczas wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy. Zdaniem wnioskodawcy zwrot kosztów dokonany przez wykonawcę z tytułu nienależytego wykonania prac nie może być uznany za usługę w rozumieniu przepisów ustawy VAT, ponieważ pomiędzy zachowaniem się stron musi zachodzić ekwiwalentność świadczeń. Ponadto cechą szczególną tej czynności jest jej jednostronny charakter. Szerzej pojęcie jednostronnego świadczenia wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z 1 grudnia 2008r., nr ILPB3/423-541/08-4/KS, w której czytamy, że „Świadczenie jednostronne to zobowiązanie, przy którym tylko jedna z objętych nim stron jest uprawniona, tj. takie, które nie jest wynikiem lub podstawą świadczenia wzajemnego, mającego charakter ekwiwalentny, przy czym przez pojęcie świadczenia należy rozumieć obowiązek wykonania czegoś na czyjąś rzecz (...)”. Jak wynika z zapisów umowy z tytułu nienależytego wykonania przedmiotu umowy podwykonawca jest zobowiązany do naprawienia wad i szkód na własny koszt, zlecający natomiast nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Również działania dodatkowe podejmowane przez stronę – w przypadku, gdy podwykonawca nie realizuje warunków zawartej umowy – mające na celu wyszukania nowego (zastępczego) podwykonawcy nie spełniają przesłanek do uznania ich za odpłatne świadczenie, gdyż podejmowane są nie w celach zarobkowych, lecz w celu usunięcia skutków niesolidnego wykonania umowy przez pierwszego podwykonawcę.

Czynności polegające na obciążeniu kosztami zastępczego usunięcia usterek nie zostały również potraktowane jako usługi na gruncie orzecznictwa sądowego. Jak wynika z interpretacji indywidualnej (IPPP1-443/S-246/07-15/IŻ) wydanej po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2008r. (sygn. akt III SA/Wa 864/08) „w sytuacji gdy zamawiający usługę budowlaną zgodnie z treścią umowy, wskutek niesolidności wykonawcy robót budowlanych odstępuje od umowy i wykonanie zleca innemu wykonawcy, nie dochodzi do wykonania usługi na rzecz niesolidnego wykonawcy ani przez zamawiającego ani przez wykonawcę zastępczego. W takiej sytuacji drugi wykonawca robót budowlanych nie może uznany za podwykonawcę pierwszego wykonawcy, który nie wykonał zamówionych robót budowlanych. Brak też jest podstaw do twierdzenia, że zamawiający, w tym przypadku Spółka, świadczy usługę pierwszemu podwykonawcy”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy zwrot kosztów dokonany przez podwykonawcę, który nie wykonał zobowiązania nie może być uznany za usługę, ponieważ brak jest w tym przypadku ekwiwalentności. Przez „usługi” na gruncie przepisów o VAT należy bowiem rozumieć wyłącznie świadczenia dwustronne, wzajemne. Zwrot kosztów dokonany przez podwykonawcę, który nie wykonał zobowiązania jest natomiast świadczeniem o charakterze sanacyjnym i odszkodowawczym, nie obejmuje go więc ustawa o VAT. Dlatego czynności polegające na obciążeniu kosztami podwykonawcę za zastępcze usunięcie usterek lub wad przedmiotu umowy powinny być potwierdzone notą obciążeniową a nie fakturą VAT. Często bowiem wykonawca dokonuje potrącenia kwoty zabezpieczenia wykonania pozostawionego na okres rękojmi i gwarancji na poczet kosztów zastępczego wykonania. Natomiast pozostałych kwot wykonawca żąda zwrotu na zasadach ogólnych, a więc na podstawie art. 471 i in. Kodeksu cywilnego, jako odszkodowania za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy. Jednocześnie nierzadko w umowach znajdują się zapisy pozwalające na obciążenie podwykonawcy kosztami zastępczego wykonania, jednak nie można traktować ich jako upoważnienia do zawarcia w imieniu podwykonawcy umowy na zastępcze wykonanie. Zapisy te mają jedynie postać umownej formy naprawienia szkody jaką wykonawca poniósł, w związku z tym, że Podwykonawca nie wykonał umowy lub ją nienależycie wykonał.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.
   
   

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi budowlane w ramach realizacji różnych projektów budowlanych. W zakresie konkretnych prac budowlanych Podatnik korzysta z usług podwykonawców, z którymi zawiera umowy podwykonawcze (umowy o roboty budowlane).

Zgodnie z zapisami umów, każdy podwykonawca gwarantuje i zapewnia należyte wykonanie robót, zgodnie ze sprawdzonymi zasadami sztuki budowlanej oraz warunkami zawartymi w umowie. W sytuacji, gdy podwykonawca wykona prace w sposób nienależyty, jest on zobowiązany do bezzwłocznego usunięcia na własny koszt wszelkich wad i usterek, które zostaną ujawnione w okresach objętych gwarancją. Obowiązek ten może przybrać formę wymiany, naprawy bądź uzupełnienia na własny koszt i ryzyko przedmiotu umowy w taki sposób aby były zgodne z wymogami zawartymi w umowie. Po bezskutecznym upływie terminu przewidzianego na usunięcie usterek (wad) Podatnik może zlecić ich usunięcie innemu wykonawcy (osobie trzeciej) a koszty potrącić z wynagrodzenia Wykonawcy pierwotnego lub zabezpieczenia należytego wykonania umowy, bez utraty gwarancji na wykonane roboty zachowując przy tym wszelkie uprawnienia wynikające z gwarancji. W przypadku zaistnienia takiej sytuacji Podatnik występuje do Podwykonawcy z żądaniem zwrotu wszelkich kosztów i wydatków jakie Podatnik zobowiązany był zapłacić podwykonawcy zastępczemu, w tym także zwrotu wszelkich kosztów, które wynikną w związku z niedopełnieniem obowiązków przez Podwykonawcę (np. odszkodowania, kary umowne itp.). Wspomniane obciążenie kosztami następuje w formie wystawienia odpowiedniej noty obciążeniowej.

Zapłata za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty jest w świetle regulacji Kodeksu cywilnego odszkodowaniem. Kwestię odszkodowań regulują przepisy art. 361 – 363 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Z ww. przepisów wynika, iż:

• Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 1 i 2 Kc).
• Jeżeli poszkodowany przyczynił się do powstania lub zwiększenia szkody, obowiązek jej naprawienia ulega odpowiedniemu zmniejszeniu stosownie do okoliczności, a zwłaszcza do stopnia winy obu stron (art. 362 Kc).
• Naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili (art. 363 § 1 i 2 Kc).
  
  

Mając zatem na uwadze przedstawiony powyżej zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz przepisy regulujące kwestię odszkodowań stwierdzić należy, iż w przedmiotowym zakresie nie mieści się przeniesienie kosztów złej jakości wykonanej usługi, a co za tym idzie kosztów wynagrodzenia wypłaconego innemu wykonawcy (osobie trzeciej) za usunięcie usterek, jakich dopuścił się podwykonawca, z którym Wnioskodawca zawarł podwykonawczą umowę. W przypadku zaistnienia takiej sytuacji Podatnik występuje do podwykonawcy z żądaniem zwrotu wszelkich kosztów i wydatków jakie zobowiązany był zapłacić podwykonawcy zastępczemu, w tym także zwrotu wszelkich kosztów, które wynikną w związku z niedopełnieniem obowiązków przez podwykonawcę (np. odszkodowania, kary umowne itp.).

Powyższe ma charakter rekompensaty, wypłacanej przez nierzetelnego kontrahenta, Wnioskodawcy tj. nabywcy usług, z tytułu świadczenia usług niepełnowartościowych, a zatem wykracza poza zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie wypełnia ona dyspozycji przytoczonych powyżej przepisów, gdyż nie stanowi żadnej z czynności w nich wskazanych. Konieczność poniesienia przez Wnioskodawcę wydatków w celu usunięcia złej jakości usług ma wyłącznie charakter odszkodowawczy w zamian za poniesione przez Wnioskodawcę koszty i nie łączy się z wykonaniem żadnej czynności opodatkowanej, żadnego wzajemnego świadczenia. Tym samym Wnioskodawca obciążając swoich podwykonawców kosztami zwrotu wydatków poniesionych w związku z niedopełnieniem przez nich obowiązków i otrzymując od tych podwykonawców kwoty stanowiące zwrot kosztów, nie wykonuje – w świetle cytowanej ustawy o VAT – żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obciążenie swoich podwykonawców kosztami jakie poniósł Wnioskodawca wskutek niewłaściwego wykonania przez nich zobowiązania, wiąże się zwykle z odpowiedzialnością odszkodowawczą (art. 471 Kc) lub wynika z zawartej umowy. Wobec tego wskazane kwoty, jako stanowiące należności o charakterze odszkodowawczym i nie wiążące się ze świadczeniem usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnośnie kwestii dokumentowania opisanych w stanie faktycznym zdarzeń poprzez wystawienie not obciążeniowych przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, iż brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla takiego sposobu dokumentowania, niemniej należy zauważyć, iż nota obciążeniowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.