INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 09 sierpnia 2010r. (data wpływu do tut. Biura 12 sierpnia 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji otrzymanych w darowiźnie - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2010r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji otrzymanych w darowiźnie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca ma otrzymać akcje. Akcje te mają być darowane wnioskodawcy przez osobę należącą do jednej z grup objętych zwolnieniem podmiotowym w podatku od spadków i darowizn.

Wnioskodawca nie jest zainteresowany posiadaniem tych akcji i planuje je sprzedać. Akcje te nie są dopuszczone do publicznego obrotu, nie są zdematerializowane, ich sprzedaż odbędzie się przez wydanie dokumentów akcji. Cena za akcję ma być płatna jednorazowo.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wartość darowanych akcji - objęta zwolnieniem podmiotowym przewidzianym w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, będzie mogła zostać odjęta od wartości późniejszej sprzedaży tychże akcji, pomniejszając tym samym przychód z takiej sprzedaży...

Zdaniem wnioskodawcy, wartość darowanych akcji - objęta zwolnieniem podmiotowym przewidzianym w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009r., Nr 93, poz. 768) - będzie mogła zostać odjęta od wartości późniejszej sprzedaży tychże akcji, pomniejszając tym samym przychód z takiej sprzedaży.

Zasadnicze znaczenie zdaniem podatnika ma dla niniejszej sprawy brzmienie art. 24 ust. 5 zdanie wstępne ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według niego „dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału".

Akcent tego przepisu należy położyć na wyrażenie „dochód faktycznie uzyskany", nie pomijając oczywiście utożsamienia dla tych wypadków przychodu z dochodem. Zacytowane wyrażenie, zdaniem wnioskodawcy, zawiera w swej treści wskazanie nie tylko, iż opodatkowaniu podlega to co się otrzymało za udziały w zyskach; przedmiotowe wyrażenie oznacza także, że opodatkowaniu podlega tylko to co faktycznie u danego podatnika jest dochodem (przychodem).

W tym miejscu koniecznie uwzględnić trzeba, że wolą ustawodawcy było zwolnić od podatku (konkretnie: podatku od spadków i darowizn) „nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę", przy uwzględnieniu wymogów stawianych w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Prócz tego nie można zapomnieć o zasadzie jednokrotnego opodatkowania, pod którą rozumie się podleganie danego dochodu (przychodu) tylko pod jeden rodzaj opodatkowania (innymi słowy: podleganie pod jedną ustawę podatkową a nie stosowanie innej ustawy podatkowej, gdy dana przewiduje zwolnienie), którą wywieść można chociażby z reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali.

Zdaniem wnioskodawcy, obie wskazane tu okoliczności powodują konieczność uznania, iż wartość darowanych akcji będzie pomniejszać dochód z ich późniejszej sprzedaży. Na etapie darowizny ustawodawca stwierdził, że wolne jest od podatku otrzymanie określonej darowizny. Tym samym uwolnił określoną wartość od ciężaru podatkowego. Faktycznie więc darowizna taka nie stanowi dla danej osoby dochodu, który byłby opodatkowany w przepisany sposób.

Przeczyłaby więc obowiązującemu w prawie zamysłowi ustawodawcy konstrukcja zakładająca, iż - na etapie sprzedaży - wartość wolnej od podatku darowizny tylko z powodu puszczenia do dalszego obrotu przedmiotu tej darowizny według przypadków określonych w innej (tzn. zasadniczej) ustawie o podatku dochodowym traci swój przywilej i podlega zwyczajnie opodatkowaniu. Co więcej, takie podejście przeczyłoby wspomnianej zasadzie pojedynczego opodatkowania poprzez wprawdzie zwolnienie zjawiska od jednego podatku (podatek od spadków i darowizn), ale objęcie go innym podatkiem (podatek dochodowy od osób fizycznych).

Na powyższe rozumowanie nie ma, zdaniem wniskodawcy, żadnego wpływu okoliczność, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi kosztu uzyskania przychodu wartość darowizny.

Dla opisanego zdarzenia przyszłego - w kontekście brzmienia przywołanych innych przepisów - zagadnienie kosztu uzyskania przychodu w ogóle nie wchodzi w grę. Darowizna korzystająca ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn nie jest bowiem traktowana jako koszt uzyskania przychodu, ale logicznie i konsekwentnie stosowane jest zwolnienie podatkowe przewidziane dla niej przez ustawodawcę.

Z tych przyczyn wnioskodawca uważa, że wartość otrzymanej darowizny pomniejszy przychód uzyskany z późniejszej sprzedaży przedmiotu tejże darowizny.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłem przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody m. in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ) ww. ustawy, do których należą m. in. akcje.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca zamierza sprzedać akcje, które otrzyma w drodze darowizny.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (…), podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem podatnika jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (w tym akcji) jest różnica pomiędzy przychodami z tego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 – osiągnięta w roku podatkowym.

Art. 22 ust. 1f określa sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, zaś ust. 1g w przypadku zbycia akcji objętych w wyniku podziału spółek.

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e;

Zatem, zgodnie z ww. art. 23 ust. 1 pkt 38 w momencie dokonywania odpłatnego zbycia akcji, za koszty uzyskania przychodu z tego tytułu, uważa się wydatki na objęcie lub nabycie tych akcji.

Przy nabyciu akcji w drodze darowizny element wydatku czy kosztu ponoszenia nie występuje bowiem obdarowany nabywa przedmiot darowizny pod tytułem darmym, nieodpłatnie. W przypadku otrzymania darowizny, obdarowany obciążony może być jedynie obowiązkiem zapłaty podatku od spadków i darowizn.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 105 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia akcji otrzymanych w drodze darowizny jest wyłącznie dochód w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn.

W związku z powyższym, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega uzyskany przychód ze sprzedaży akcji pomniejszony o zapłacony przez podatnika podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia tych akcji w drodze darowizny.

Dochodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 tj. według skali podatkowej (art. 30b ust. 5) ustawy. Stosownie do przepisów art. 45 ust. 1a pkt 1 i ust. 1b oraz ust. 4 pkt 2 ww. ustawy w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania według ustalonego wzoru o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy oraz wpłacić należny podatek wynikający z zeznania (PIT-38).

Reasumując, na podstawie powyższych przepisów należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży akcji otrzymanych w darowiźnie uzyskany przychód może zostać obniżony wyłącznie o kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wyjaśnia ponadto, że otrzymanie akcji w darowiźnie od osoby należącej do jednej z grup objętych zwolnieniem podmiotowym w podatku od spadków i darowizn i następnie sprzedaż tych akcji przez wnioskodawcę są to dwa odrębne zdarzenia podlegające opodatkowaniu dwoma różnymi podatkami.

Otrzymanie w darowiźnie rzeczy i praw majątkowych (w tym przypadku akcji) podlega podatkowi od spadków i darowizn, co wynika z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.). Natomiast sprzedaż tych samych akcji otrzymanych w darowiźnie – podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych jako przychód z kapitałów pieniężnych, co wyjaśniono powyżej.

Wobec tego nie ma miejsca zapłata podatku dwa razy od jednego przychodu. Nie ma też miejsca podwójne opodatkowanie, czego próbuje dowodzić wnioskodawca. O podwójnym opodatkowaniu moglibyśmy mówić wyłącznie wówczas, gdyby nabycie akcji w darowiźnie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn i jednocześnie to samo nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z taką sytuacją nie mamy jednak doczynienia, gdyż z jednej strony wykluczają ją wprost same przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z drugiej zaś opodatkowują one nie nabycie akcji, lecz ich sprzedaż. Czym innym jest bowiem nabycie akcji w darowiźnie, a czym innym sprzedaż tych akcji. Należy zaznaczyć, że fakt zwolnienia w podatku od spadków i darowizn nabycia w drodze darowizny akcji w żadnym wypadku nie oznacza, że wartość darowanych akcji winna pomniejszać podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód z tytułu sprzedaży tych akcji. Ustawodawca bowiem wprost wskazał co stanowi koszty uzyskania przychodów, które pomniejszają przychód z tytułu zbycia akcji. Zgodzić się należy z wnioskodawcą, że darowizny nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za błędne natomiast należy uznać jego twierdzenie, jakoby ustawodawca przewidział w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie podatkowe dla darowizn pozwalając ją odliczyć od przychodu ze sprzedaży. Przeczy temu w sposób oczywisty treść art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pomijana przez wnioskodawcę. Z przepisu tego w sposób nie pozostawiający żadnych wątpliwości wynika, że sprzedaż akcji nabytych w darowiźnie podlega opodatkowaniu, a zwolniona z opodatkowania może być jedynie ta część dochodu ze sprzedaży, która odpowiada zapłaconemu podatkowi od spadków i darowizn. Skoro jednak wnioskodawca podatku od spadków i darowizn nie zapłaci, to z tytułu sprzedaży darowanych akcji nie wystąpi u wnioskodawcy dochód zwolniony.

Wnioskodawca słusznie podkreśla, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży akcji podlega dochód. Jednakże w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wyjaśnił, iż dochodem podatnika jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów. Skoro zatem wnioskodawca nie poniesie żadnych kosztów na nabycie przedmiotowych akcji, gdyż otrzyma je w drodze darowizny, to dochód będzie równy przychodowi.

Z wniosku wynika, że wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży akcji. Tymczasem przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca przywołuje art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do powyższego, należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Przepis ten nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż z wniosku wynika, że wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży akcji a więc czynności regulowanej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy a nie odpłatnego zbycia w celu umorzenia, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 2 tej ustawy. Obie te czynności w żadnym wypadku nie są tożsame i nie mogą być traktowane zamiennie. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swoją dyspozycją wyłącznie zbycie akcji na rzecz spółki, która je wyemitowała i to zbycie w trybie art. 359 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Bezwzględnie wykluczone jest przy tym powoływanie się na tę regulację w przypadku sprzedaży akcji, gdyż sprzedaż akcji regulowana jest przez art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jak chciałby tego wnioskodawca przez art. 24 ust. 5 tej ustawy.

Reasumując, przychód uzyskany z tytułu sprzedaży akcji może zostać obniżony wyłącznie o koszty uzyskania przychodów. Jednakże, z uwagi na fakt iż wnioskodawca otrzyma akcje w darowiźnie, to nie zostaną poniesione żadne wydatki na ich nabycie, wnioskodawca nie będzie więc mógł obniżyć przychodu z tytułu późniejszej sprzedaży tych akcji o koszty ich uzyskania. W żadnej sytuacji nie ma możliwości, aby wartość darowizny obniżyła przychód uzyskany z późniejszej sprzedaży przedmiotu darowizny. Ustawodawca konstruując przepisy dotyczące opodatkowania sprzedaży akcji takiej możliwości nie przewidział. Stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym wartość darowizny nie jest traktowana jako koszt uzyskania przychodu, lecz przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych można obniżyć o wartość darowizny, która na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizny podlegała zwolnieniu w momencie nabycia darowizny, uznano za nieprawidłowe. W żadnym wypadku nie można bowiem potwierdzić poglądu wnioskodawcy, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabycia akcji od osoby należącej do jednej z grup objętych zwolnieniem podmiotowym oznacza, iż wartość darowizny została uwolniona od podatku dochodowego w sytuacji późniejszej sprzedaży tych akcji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.