INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2010 r. (data wpływu 5 lipca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania przekazania majątku Spółki pozostałego po likwidacji jedynemu udziałowcowi – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2010 roku został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania przekazania majątku Spółki pozostałego po likwidacji jedynemu udziałowcowi.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jedynym udziałowcem jest również spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będąca także podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 30 kwietnia 2010 roku, nadzwyczajne Walne Zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o rozwiązaniu Spółki i postawieniu jej w stan likwidacji z dniem 1 maja 2010 roku.

Zgodnie z art. 286 Kodeksu spółek handlowych, po upływie sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli, nastąpi podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Zgodnie z wolą udziałowca, pozostały po procesie likwidacji spółki majątek zostanie w formie rzeczowej zwrócony udziałowcowi. Majątek ten składa się z rzeczowego majątku trwałego. Część tego majątku została wniesiona aportem i tym samym przy nabyciu była zwolniona od podatku od towarów i usług, natomiast część została zakupiona, w związku z czym Spółka odliczyła podatek naliczony. Udziałowiec zamierza otrzymany majątek wykorzystać w działalności gospodarczej o takim samym profilu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w momencie przekazania pozostałego po likwidacji Spółki majątku rzeczowego jedynemu udziałowcowi, majątek ten nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług... Dotyczy to zarówno majątku, przy nabyciu którego nie przysługiwało odliczenie podatku, jak i majątku, od którego odliczono podatek naliczony.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie majątku udziałowcom zlikwidowanej spółki nie jest dostawą ani usługą, bowiem przekazaniu wspólnikom majątku w naturze nie odpowiada jakiekolwiek przysporzenie majątkowe po stronie Spółki. Dodatkowo należy mieć na względzie, że dostawa towarów podlegająca VAT następuje z woli dokonującego dostawy. Tymczasem przeniesienie na udziałowca składników majątku likwidacyjnego następuje z mocy prawa, a nie z woli likwidowanej Spółki. Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, likwidatorzy Spółki nie mogą bowiem przeznaczyć tego majątku na inny cel, niż to wynika z woli wspólników ujawnionej w umowie Spółki. W ocenie Wnioskodawcy, to dodatkowo potwierdza, że przeniesienie majątku polikwidacyjnego nie powinno być uznawane za dostawę towarów wykonywaną w ramach działalności gospodarczej likwidowanej spółki. Ustawa o podatku od towarów i usług reguluje kwestię opodatkowania w sytuacji rozwiązania spółek nieposiadających osobowości prawnej oraz zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej przez osoby fizyczne, milczy jednak na temat opodatkowania transakcji bezpośrednio związanych z likwidacją osób prawnych. Przeniesienie części majątku spółki po jej likwidacji pozostaje poza dyspozycją art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem nie jest, jak wskazuje Spółka, czynnością wykonaną w ramach działalności gospodarczej. W ocenie Spółki nie będzie ona również miała obowiązku uiszczenia „VAT likwidacyjnego” na podstawie art. 14 ustawy, gdyż artykuł ten dotyczy wyłącznie osób fizycznych, oraz spółek cywilnych i spółek niemających osobowości prawnej, podczas gdy podatnik jest spółką prawa handlowego posiadającą osobowość prawną. Spółka nie będzie też opodatkowana podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, gdyż przekazanie majątku nastąpi na rzecz jedynego wspólnika, którym jest inna Spółka z o.o., na cele związane z jej działalnością gospodarczą, a nie na jego „cele osobiste”. W przypadku gdyby uznać, że przekazanie majątku likwidowanego podatnika jego wspólnikom jest czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 lub art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, to bezwzględnie czynność ta wywoływałaby skutki również przy przekazaniu majątku likwidowanej spółki nie mającej osobowości prawnej jej wspólnikom. Prowadziłoby to do konkluzji, że wydanie majątku w ramach likwidacji handlowej spółki osobowej zostanie opodatkowane dwukrotnie, raz na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy i drugi raz na podstawie art. 14 ustawy. Otrzymany majątek udziałowiec zamierza wykorzystać w działalności gospodarczej. Ponadto konieczność wystawienia faktury VAT wewnętrznej przez spółkę z o. o. oznacza obciążenie VAT jej jedynego wspólnika, występującego tu w roli podatnika podatku od towarów i usług, a nie w roli ostatecznego konsumenta tego towaru w sytuacji, gdy wspólnik ten, będzie wykorzystywał otrzymany majątek jako podatnik VAT na cele opodatkowane i odprowadzał będzie z tego tytułu podatek należy. Wspólnik poniesie ciężar ekonomiczny zadeklarowania i odprowadzenia VAT przez Spółkę, ponieważ zapłata tego podatku pomniejszy majątek, który udziałowiec przejmie od Spółki, a jednocześnie z faktury wewnętrznej wystawionej przez Spółkę, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 59/08 Spółka stwierdziła, iż uznanie, że w omawianej sprawie występuje obowiązek podatkowy na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy byłoby niczym nieuzasadnionym naruszeniem zasady neutralności i powszechności opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 do 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…), podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak wynika z zapisu art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie natomiast do treści art. 7 ust. 2, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

• jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (art. 7 ust. 3 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., przez prezenty o małej wartości należy rozumieć przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1. o łącznej wartości nieprzekraczającej w jednym roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2. których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Z przywołanych przepisów wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług m.in. podlega nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Jak wynika z zapisu art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast z zapisu art. 106 ust. 7 ustawy wynika, iż w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Zauważyć należy także, iż zgodnie z przepisem art. 272 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. W myśl art. 282 § 1 tej ustawy, likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Nowe interesy mogą wszczynać tylko wówczas, gdy jest to potrzebne do ukończenia spraw w toku. Nieruchomości mogą być zbywane w drodze publicznej licytacji, a z wolnej ręki – jedynie na mocy uchwały wspólników i po cenie nie niższej od uchwalonej przez wspólników.

Z treści cytowanych przepisów wynika zatem, że istotą likwidacji jest rozdysponowanie majątkiem spółki w celu zakończenia jej bytu prawnego. Unormowanie art. 282 Kodeksu spółek handlowych wskazuje zatem na obowiązek podjęcia następujących czynności likwidacyjnych: zakończenia wszelkich bieżących interesów spółki, ściągnięcia wierzytelności, wypłaty zobowiązań, upłynnienia majątku spółki.

Poza wskazanymi wyżej czynnościami, stosownie do zapisu art. 286 Kodeksu spółek handlowych, dokonywany jest podział pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli majątku spółki pomiędzy jej wspólników w stosunku do posiadanych przez nich udziałów, przy czym nie może on nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli.

Natomiast jak wynika z zapisu art. 288 § 1 Kodeksu spółek handlowych, po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne) i po zakończeniu likwidacji, likwidatorzy powinni ogłosić w siedzibie spółki to sprawozdanie i złożyć je sądowi rejestrowemu, z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie spółki z rejestru.

Z powyższego unormowań wynika, iż podział majątku między wspólników następuje po zabezpieczeniu lub zaspokojeniu wierzycieli, kończąc tym samym czynności likwidacyjne. Powyższe czynności poprzedzają zgłoszenie sprawozdania finansowego do sądu rejestrowego wraz z wnioskiem o wykreślenie spółki z rejestru. Należy jednak zauważyć, iż zakończenie czynności likwidacyjnych należy odróżnić od zakończenia likwidacji „sensu stricte”, która następuje z chwilą wykreślenia spółki z rejestru, w wyniku czego spółka traci osobowość i zdolność prawną czyli wygasają wszelkie zdolności do czynności prawnych i sądowych.

Z powyższego wynika, iż podział majątku pozostałego po zabezpieczeniu lub zaspokojeniu wierzycieli ma miejsce w ramach dyspozycji art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż w związku z podjęciem uchwały o likwidacji Spółki, po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nastąpi podział między wspólników pozostałego majątku. Zgodnie z wolą jedynego udziałowca, jakim jest Spółka z o.o., pozostały majątek zostanie mu zwrócony w formie rzeczowej. Majątek składa się z rzeczowego majątku trwałego, który w części wniesiono aportem, w związku z czym przy nabyciu podlegał zwolnieniu od podatku od towarów i usług, a w części został zakupiony, wobec czego Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego. Udziałowiec zamierza otrzymany majątek wykorzystać w działalności gospodarczej o takim samym profilu.

Z opisu sprawy wynika, iż przekazanie pozostałego majątku likwidacyjnego nastąpi celem rozliczenia nakładów jedynego wspólnika Spółki w związku z jej likwidacją. Etap przekazania towarów poprzedzony być musi zakończeniem bieżących interesów i zaprzestaniem faktycznej działalności przez Spółkę. Jeżeli wspólnikowi należy się od Spółki zwrot nakładów, wspólnik dysponuje prawem podmiotowym, jakim jest wierzytelność, czyli prawem wierzyciela do żądania od dłużnika (spółki), świadczenia w postaci wypłaty kwoty stanowiącej równowartość nakładów na inwestycje spółki. W miejsce świadczenia pieniężnego może być wykonane świadczenie rzeczowe (przekazanie towarów).

Z okoliczności sprawy wynika, iż przekazanie pozostałego majątku nastąpi przez likwidowaną Spółkę na cele inne niż związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem. Ponadto, w stosunku do części pozostałego majątku likwidacyjnego przysługiwało Spółce prawo do odliczenia. Ustawa o podatku od towarów i usług dla swoich własnych potrzeb definiuje pojęcie „dostawy towarów”. Wobec powyższego, w tym zakresie spełnione są warunki, aby uznać przedmiotową czynność za odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, w odniesieniu do czynności nieodpłatnego przekazania udziałowcowi części pozostałego majątku likwidacyjnego, co do którego przy nabyciu przysługiwało Spółce prawo do odliczenia (w całości lub w części), należy stwierdzić, iż mieści się ona w definicji odpłatnej sprzedaży towarów wynikającej z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego podlega opodatkowaniu, a co za tym idzie, winna być udokumentowana, stosownie do zapisu art. 106 ust. 7 ustawy. Natomiast w odniesieniu do części pozostałego majątku likwidacyjnego, co do którego przy nabyciu nie przysługiwało Spółce prawo do odliczenia, należy stwierdzić, iż czynność przekazania tego majątku nieodpłatnie udziałowcowi pozostaje neutralna podatkowo, tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu.

Należy zaznaczyć, iż powyższe nie wyklucza możliwości skorzystania ze zwolnień od podatku przewidzianych dla dostawy towarów używanych lub budynków, budowli lub ich części, wynikających odpowiednio z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz 43 ust. 1 pkt 10 i 10 lit. a, o ile takie towary byłyby przedmiotem przekazania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.