INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2010 r. (data wpływu 17 maja 2010 r.), uzupełnionym w dniu 17 sierpnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W spółce z o.o. (Wnioskodawcy) udziałowcami są osoby fizyczne. Wnioskodawca posiada kapitał rezerwowy zgromadzony z zysków poprzednich lat działalności i jest jedynym udziałowcem spółki zależnej – X sp. z o.o. Ponieważ przyszłe potrzeby inwestycyjne X spółki z o.o. wymagają zasilenia środkami z zewnątrz, dlatego X sp. z o.o. podejmie uchwałę o obowiązku wniesienia dopłat na kapitał zapasowy, zobowiązując tym wspólnika – Wnioskodawcę do wniesienia dopłat. Dopłaty zostaną wniesione zgodnie z przepisami art. 177-179 Kodeksu spółek handlowych i postanowieniami umowy X spółki sp. z o.o. na podstawie uchwały podjętej przez Zgromadzenie Wspólników w celu finansowania jej działalności inwestycyjnej. Możliwość zwrotu wniesionych dopłat będzie zawarta w uchwale o obowiązku ich wniesienia. Wnioskodawca zakończy bieżący okres, tj. do momentu przekształcenia stratą netto. Natomiast w X spółce sp. z o.o. nastąpi zwiększenie środków pieniężnych i powstanie kapitału zapasowego z dopłat. Po wniesieniu dopłat do spółki zależnej Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia w spółkę komandytową na podstawie art. 551-570 ksh. Wniesienie dopłat do X sp. z o.o. wykazywane jest w księgach Wnioskodawcy jako koszt finansowy bieżącego roku. Natomiast źródłem finansowania tych dopłat będzie zysk pozostawiony w spółce (Wnioskodawcy) w latach poprzednich na kapitale zapasowym i rezerwowym. Po operacji wniesienia dopłat do spółki zależnej nastąpi przekształcenie i na dzień przekształcenia Wnioskodawca wykaże w sprawozdaniu finansowym w kapitale własnym, poza kapitałem zakładowym, niepodzielone zyski z lat ubiegłych (z kapitału zapasowego i rezerwowego) pomniejszone o stratę bieżącego okresu, tj. do daty przekształcenia (powstałą głównie z wniesionych dopłat). A więc w sprawozdaniu finansowym na dzień przekształcenia Wnioskodawca może wykazać niepodzielone zyski stanowiące różnicę zysków z lat ubiegłych i straty z bieżącego okresu (przed przekształceniem). W wyniku przekształcenia spółka komandytowa będzie właścicielem udziałów w X sp. z o.o., posiadanych dotychczas przez Wnioskodawcę. W związku z przekształceniem powstanie obowiązek ustalenia dochodu jako wartości niepodzielonych zysków w przekształcanej spółce kapitałowej na dzień przekształcenia zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zgodnie z art. 41 ust. 4c spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób określić wartości niepodzielonych zysków w przekształcanej spółce – Wnioskodawcy na dzień przekształcenia oraz czy wniesione przed dniem przekształcenia dopłaty do drugiej spółki z o.o. mogą być wliczane do tej wartości i wpływać na powstanie obowiązku zapłaty podatku przez osoby fizyczne, będące udziałowcami Wnioskodawcy przed przekształceniem, a komandytariuszami, czy komplementariuszami po przekształceniu w spółkę komandytową...

Zdaniem Wnioskodawcy, istotne zatem będzie ustalenie wartości niepodzielonych zysków w przekształcanej spółce na dzień przekształcenia, a więc już po wniesieniu dopłat do X spółki z o. o. W spółce - Wnioskodawcy będzie to wartość kapitałów zapasowych i rezerwowych powstałych z zysków poprzednich lat działalności powiększonych o zyski niepodzielone z lat ubiegłych i powiększonych o zysk bieżącego okresu powstały do dnia przekształcenia lub pomniejszonych o stratę bieżącego okresu powstałą do dnia przekształcenia. W spółce – Wnioskodawcy powstanie strata w bieżącym okresie 2010 r. do dnia przekształcenia, spowodowana wniesieniem dopłat do spółki z o.o. i bezpośrednio zmniejszy stan niepodzielonych zysków zawarty w kapitale rezerwowym na dzień przekształcenia. Dlatego wartość niepodzielonych zysków na dzień przekształcenia będzie liczona następująco: suma kapitału zapasowego i rezerwowego pochodzącego z zysku lat ubiegłych plus wynik bieżącego okresu do dnia przekształcenia. Wnioskodawca nie znajduje żadnych podstaw do innego liczenia wartości niepodzielonych zysków na dzień przekształcenia jak tylko w sposób przedstawiony powyżej, uznając wniesione dopłaty jako już podzielone zyski.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli wartość wniesionych dopłat będzie co najmniej równa niepodzielonym zyskom znajdującym się w kapitałach spółki z uwzględnieniem zysku bieżącego okresu jaki powstanie do dnia wniesienia dopłat to nie powstanie dochód określony art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy i nie wystąpi zobowiązanie do zapłaty zryczałtowanego podatku przez podatnika, o którym mowa w art. 41 ust. 8 ustawy.

Skutecznie wniesione dopłaty do kapitału w X spółce z o. o. przed dniem przekształcenia spowodują obniżenie wartości niepodzielonych zysków na dzień przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po pewnym okresie (w następnych latach) wniesione dopłaty do X sp. z o.o. mogą być zwrócone spółce komandytowej i wówczas będą opodatkowane jako przychód faktycznie uzyskany z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Ksh, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Ksh), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Ksh). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Jak wynika z art. 191 § 1 Ksh wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192 - 197 Ksh (art. 191 § 2).

Zgodnie z art. 192 Ksh kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki komandytowej.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.).

W treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym, jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Ponadto, zauważyć należy, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzony został na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Dokonując wykładni tego przepisu nie należy tracić z oczu jaki był cel nowelizacji wprowadzającej tę regulację. Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 ww. ustawy (druk sejmowy nr 1075 z dnia 2 października 2008 r., www.sejm.gov.pl), celem nowelizacji było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników. „Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 K.s.h.). Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w Kodeksie spółek handlowych. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, iż w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym”.

Należy też wskazać, iż z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być np. przekazanie środków na inne fundusze (rezerwowe, zapasowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały), a także kumulacja zysku w celu wypłaty w przyszłości, jak również zyski można przeznaczyć na pokrycie starty z lat ubiegłych.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów).

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (sp. z o.o.) zamierza przekształcić się w spółkę komandytową. Przed przekształceniem sp. z o.o. dokona na podstawie przepisów art. 177-179 dopłat do spółki zależnej, w której jest jedynym udziałowcem. Źródłem finansowania tych dopłat będzie niepodzielony zysk zgromadzony w poprzednich latach na kapitale zapasowym i rezerwowym. W sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień przekształcenia wykazane zostaną m.in. niepodzielone zyski z lat ubiegłych pomniejszone o stratę bieżącego okresu (powstałą głównie z powodu wniesionych dopłat).

Reasumując, pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć zysk nie wypłacony pomiędzy wspólników w formie dywidend, lecz przekazany np. na kapitał zapasowy czy rezerwowy spółki kapitałowej.

Dyspozycja omawianego powyżej przepisu nie uprawnia więc, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, do pomniejszenia wartości niepodzielonych zysków o kwoty dokonanych dopłat.

Dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym, co wynika bezpośrednio z art. 179 § 1 Kodeksu spółek handlowych. W piśmiennictwie wskazuje się też, że dopłata jest formą wewnętrznej przymusowej pożyczki wspólników na rzecz spółki (komentarz do art. 177 Kodeksu spółek handlowych, A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych, Zakamycze 2005). Co prawda przez wniesienie dopłat zwiększa się majątek spółki, jednakże nie są to wpłaty co do swej istoty bezzwrotne. Jak wskazuje A. Szajkowski w komentarzu do art. 177 Kodeksu spółek handlowych, podstawową cechą dopłat jest możliwość ich wycofania - w sytuacji "jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym".

W przedstawionym zdarzeniu dopłaty spowodują powstanie w spółce zależnej kapitału zapasowego z dopłat. Ponadto wskazano, iż możliwość zwrotu wniesionych dopłat będzie zawarta w uchwale o obowiązku ich wniesienia. Przedmiotowe dopłaty stanowić więc będą w istocie czasowe przesunięcie części niepodzielonych zysków, którego nie należy utożsamiać z ich podziałem.

Nie sposób więc zaaprobować stanowiska, zgodnie z którym sfinansowanie dopłat ze środków stanowiących niepodzielone zyski skutkowałoby wyłączeniem tychże z dyspozycji zanalizowanego przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym.

W konsekwencji czynność przekształcenia spółki kapitałowej (Wnioskodawcy) w spółkę osobową spowoduje powstanie obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zyski niepodzielone – rozumiane jak wyżej - na dzień tego przekształcenia stanowić będą dochód z udziału w zyskach osób prawnych i podlegać będą opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Płatnikiem podatku z tego tytułu będzie spółka powstała w wyniku przekształcenia.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.