INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2010 r. (data wpływu 26 kwietnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportu niepieniężnego do spółki osobowej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportu niepieniężnego do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami i budowlami (dalej jako: Nieruchomość). Spółka planuje przystąpić do spółki osobowej prawa handlowego (dalej: „Spółka Osobowa”) w zamian za wkład niepieniężny w postaci powyższej Nieruchomości oraz wkład gotówkowy. Nieruchomość, która będzie przedmiotem wkładu niepieniężnego, nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki, w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1038 z późn. zm.), wartość wkładu niepieniężnego (Nieruchomości, czyli zarówno gruntu jak i znajdujących się na nim budynków i budowli) zostanie określona w umowie Spółki Osobowej i będzie równa wartości rynkowej aportu na dzień jego wniesienia. Wartość rynkowa Nieruchomości zostanie ustalona na podstawie zewnętrznej wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę. Wycena ta odpowiadać będzie wymogom wyceny środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wynikających z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), wobec tego nie będzie uwzględniać podatku VAT.

W wyniku planowanej transakcji wniesienia aportu, Spółka Osobowa stanie się właścicielem Nieruchomości.

Zdaniem Spółki, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości do Spółki Osobowej będzie stanowiło dostawę towarów podlegającą VAT, a w konsekwencji wniesienie Nieruchomości aportem do Spółki Osobowej będzie opodatkowane podatkiem VAT według właściwej stawki. W konsekwencji, Spółka będzie zobowiązana do wykazania VAT należnego na przedmiotowej transakcji, a jednocześnie po stronie Spółki powstanie wierzytelność pieniężna o zapłatę przez Spółkę Osobową kwoty, równej podatkowi VAT należnemu. Następnie, Spółka Osobowa wystąpi o zwrot podatku naliczonego na tej transakcji.

Rozwiązanie A:

Wierzytelność Spółki do Spółki Osobowej z tytułu VAT należnego zostanie uregulowana na rzecz Spółki w gotówce.

Rozwiązanie B:

Wierzytelność Spółki do Spółki Osobowej z tytułu podatku VAT należnego w związku z transakcją wniesienia Nieruchomości zostanie potrącona z częścią wierzytelności Spółki Osobowej z tytułu wniesienia wkładu pieniężnego. Efektywnie zatem, Spółka przeleje na konto Spółki Osobowej środki pieniężne w wysokości pomniejszonej o kwotę podatku VAT należnego z tytułu aportu, tym niemniej wartość wkładu gotówkowego będzie równa wartości określonej w umowie Spółki Osobowej.

Zasadniczo, Nieruchomość będzie stanowić dla Spółki Osobowej środek trwały, w związku z czym zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych Spółki Osobowej. Niemniej jednak może wystąpić również sytuacja, w której Nieruchomość zostanie przez Spółkę Osobową przeznaczona do sprzedaży. Jeśli takie przeznaczenie Nieruchomości będzie znane już na etapie wnoszenia aportu, Nieruchomość zostanie ujęta w księgach Spółki Osobowej jako zapas rzeczowych składników aktywów obrotowych (dalej „środki obrotowe").

Spółka jest podatnikiem podatku VAT. Po objęciu aportu, Spółka Osobowa zamierza - co do zasady - prowadzić działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podstawą opodatkowania transakcji wniesienia aportu do Spółki Osobowej na gruncie przepisów o podatku VAT, będzie wartość przedmiotu aportu określona w umowie Spółki Osobowej, tj. wartość Nieruchomości wskazana przez wspólników na dzień wniesienia wkładu...

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym sposobem ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem Nieruchomości do Spółki Osobowej będzie określenie jej jako równej wartości rynkowej przedmiotu wkładu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, pomniejszonej o kwotę podatku VAT, co z kolei stanowić będzie kwotę wskazaną przez wspólników Spółki Osobowej jako wartość Nieruchomości na dzień wniesienia wkładu.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawę towarów stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez świadczenie usług, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się z kolei każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającaj osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zdaniem Spółki, wniesienie aportu do spółki prawa handlowego nie stanowi na gruncie przepisów o podatku VAT odrębnej kategorii czynności opodatkowanej, a jedynie formę w jakiej dokonywana jest dostawa towarów - tj. przeniesienie prawa do rozporządzania jako właściciel towarami stanowiącymi przedmiot aportu, bądź świadczenie usług - tj. każde świadczenie na rzecz spółki otrzymującej aport, które nie stanowi dostawy towarów.

Należy przy tym podkreślić, iż w zamian za aport spółka wnosząca aport otrzymuje ogół praw i obowiązków w spółce osobowej o możliwej do określania wartości rynkowej. Dlatego też, zdaniem Spółki, wniesienie aportu do spółki osobowej należy uznać za czynność odpłatną tj. w zależności od przedmiotu aportu - odpłatną dostawę towarów bądź też odpłatne świadczenie usług.

Równocześnie, Spółka zauważa, iż do dnia 1 grudnia 2008 r. - na mocy § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) - wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone ;do spółek prawa handlowego i cywilnego były zwolnione od podatku VAT. Niemniej jednak, z dniem 1 grudnia 2008 r. weszło w życie Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów! usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), które zastąpiło wyżej wspomniane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. i zasadniczo zmieniło podatkowe traktowanie aportów w zakresie podatku VAT. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., nie przedłuża zwolnienia z podatku VAT dla aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż w świetle obowiązujących obecnie przepisów czynność wniesienia aportu należy dla celów VAT traktować w taki sam sposób jak sprzedaż rzeczy będących przedmiotem aportu. W konsekwencji - zdaniem Wnioskodawcy - należy uznać, iż począwszy od 1 grudnia 2008 r. wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek podlegają zasadniczo opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, określonych w przepisach o podatku VAT w zależności od przedmiotu aportu.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, pod pojęciem dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z przepisem art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towar rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Analizując powołane powyżej przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 2 pkt 6 ustawy o VAT należy stwierdzić, iż czynność wniesienia aportu rzeczowego (w postaci nieruchomości) do spółki osobowej prawa handlowego spełnia definicję dostawy towarów. Zatem, zdaniem Spółki nie powinno ulegać wątpliwości, iż wniesienie Nieruchomości tytułem wkładu do Spółki Osobowej będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów podlegającą, codo zasady, podatkowi VAT.

Należy również zauważyć, że określony w ustawie o VAT zakres opodatkowania tym podatkiem wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowania tej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podatnik VAT, który w odniesieniu do tej właśnie czynności będzie działał w takim charakterze. W kontekście powyższego podkreślenia wymaga fakt, iż - w sytuacji przedstawionej we wniosku - Spółka dokona czynności wniesienia Nieruchomości do Spółki Osobowej w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, występując, tym samym, jako podatnik podatku VAT.

Równocześnie, na uwagę zasługuje również fakt, iż - zdaniem Wnioskodawcy – w analizowanym przypadku nie zajdą przesłanki wyłączenia przedmiotowej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT, jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego aportu powinna być traktowana jako pojedynczy składnik majątku Spółki, która - jednocześnie - nie może zostać uznana za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki.

W konsekwencji, opodatkowanie podatkiem VAT wniesienia Nieruchomości do Spółki Osobowej oraz ewentualna właściwa dla tej transakcji stawka podatku VAT, powinny być ustalone na takich samych zasadach jak w przypadku odpłatnej dostawy Nieruchomości np. w drodze sprzedaży.

Biorąc pod uwagę przyjętą powyżej klasyfikację czynności aportu towarów dla celów VAT jako odpłatną dostawę towarów (za wynagrodzeniem w postaci udziału w zysku spółki obejmującej aport) oraz zakładając, że dostawa Nieruchomości dokonywana w ramach aportu będzie opodatkowana podatkiem VAT - w ocenie Spółki - dla ustalenia podstawy opodatkowania odpowiednie zastosowanie w tym zakresie winien znaleźć przepis art. 29 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Tym niemniej, zdaniem Spółki, podstawa opodatkowania podatkiem VAT dla czynności wniesienia aportu winna być ustalona tak jak podstawa opodatkowania czynności, dla których nie została ustalona cena, tj. w oparciu o art. 29 ust. 9 ustawy o VAT. Na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku wykonania czynności opodatkowanych VAT, dla których nie została określana cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju. Zatem, dla celów opodatkowania podatkiem VAT, wartością rynkową jest wartość brutto towarów i usług, w odróżnieniu od wartości rynkowej wskazanej przez wspólników Spółki Osobowej jako wartość przedmiotu aportu na dzień wniesienia wkładu, która to wartość nie uwzględnia podatku VAT.

Z przytoczonych powyżej przepisów art. 29 ust. 9 i art. 2 pkt 27 b ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania VAT dla czynności, dla których ile została określona cena jest wartość rynkowa świadczenia w rozumieniu ustawy o VAT, pomniejszona o kwotę podatku. W przypadku Spółki jest to latem wartość Nieruchomości na dzień wniesienia wkładu, wskazana przez wspólników Spółki Osobowej. W efekcie, zdaniem Spółki, podstawą opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia Nieruchomości do Spółki Osobowej będzie wartość tej Nieruchomości, wskazana w umowie Spółki Osobowej.

Stanowisko Spółki znajduje poparcie w interpretacjach Ministerstwa Finansów, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 października 2009 r. nr IPPP1/443-781/09-4/AP.

Podsumowując, zdaniem Spółki, prawidłowym sposobem ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem Nieruchomości do Spółki Osobowej będzie określenie jej jako równej wartości rynkowej przedmiotu wkładu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, umniejszonej o kwotę podatku VAT, co z kolei stanowić będzie kwotę wskazaną przez wspólników Spółki Osobowej jako wartość nieruchomości na dzień wniesienia wkładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Wniesienie aportu jest dostawą towarów, zważywszy na fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, lub też świadczeniem usług. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa o VAT odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy o VAT. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa ETS wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca ma zamiar dokonać dostawy towarów tj. wnieść aport w postaci nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami i budowlami do spółki osobowej. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego aportu jest traktowana jako pojedynczy składnik majątku Spółki, która - jednocześnie - nie może zostać uznana za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki.

Zatem dostawa ta nie będzie mogła korzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą podatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust 2-22 art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W ocenie tut. organu należy podkreślić, iż przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości objętych udziałów byłoby o tyle nieprawidłowe, że podstawy opodatkowania podatkiem VAT nie można określić wartości objętych udziałów, bowiem ich wartość stanowi pochodną wartości wniesionego wkładu niepieniężnego, nie zaś odwrotnie.

W związku z powyższym w odniesieniu do aportu zastosowanie znajdzie przepis art. 29 ust. 9 ww. ustawy.

Stosownie do art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Przez wartość rynkową, zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1. w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2. w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.
   
   

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej prawa handlowego będzie, zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy, wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę podatku.

Jak wskazano w przedmiotowym wniosku wartość wkładu niepieniężnego zostanie określona w umowie spółki osobowej i będzie równa wartości rynkowej aportu na dzień jego wniesienia.

Mając na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, że prawidłowym sposobem ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportu w postaci nieruchomości do spółki osobowej będzie wartość rynkowa przedmiotu wkładu, pomniejszona o VAT – w przypadku gdy nieruchomość powyższa nie korzysta ze zwolnienia, co z kolei stanowić będzie kwotę wskazaną przez wspólników spółki osobowej jako wartość nieruchomości (rynkowa) na dzień wniesienia wkładu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto zauważa się, że ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w kwestii podatku dochodowego od osób prawnych zostały zawarte w odrębnych rozstrzygnięciach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.